最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第111號上 訴 人 葉坤土訴訟代理人 林麗芬 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國108年5月2日臺中高等行政法院108年度訴字第7號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人依據查得資料，以上訴人利用他人名義（即上訴人之子葉○○名義），分別於民國101年3月8日、101年4月25日及102年4月8日訂立契約出售持有期間在1年以內之○○縣○○鎮○○○街○○號房屋及其坐落基地（下稱○○○街房地）、○○縣○○鎮○○○路○○○號房屋及其坐落基地（下稱○○○路房地）及○○縣○○鎮○○路○○號房屋及其坐落基地（下稱○○路房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃按系爭3筆房地銷售價格共新臺幣（下同）12,230,000元，依適用稅率15％，核定應納特銷稅1,834,500元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人與其配偶○○○名下均各有房地產，又於100至101年間陸續購入系爭3筆房地，為符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅規定，先將系爭3筆房地贈與予無房地產之其子葉○○後，分別於1年內出售給訴外人，然從交易模式均由上訴人代為處理外，資金之收支與流程，均由上訴人所控管，實質經濟利益歸屬者為上訴人，上訴人以利用他人名義方式規避行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之課稅標的，事證明確，說明如下：⒈有關○○○街房地部分：上訴人於100年5月11日拍得，於100年9月4日上訴人與○○○簽訂不動產買賣契約書，於100年10月5日與○○○合意解除該買賣契約，嗣將該房地贈與葉○○，於101年2月2日向被上訴人辦理贈與稅申報，經被上訴人核發贈與稅免稅證明書。同年月22日葉○○於該址辦竣戶籍登記後，旋即於101年3月8日由上訴人代理葉○○與同一買方○○○簽訂不動產買賣契約書，出售○○○街房地，買賣總價2,600,000元，除101年3月8日簽約金200,000元由上訴人簽收外，101年4月2日由買方○○○匯款1,301,356元清償上訴人第一商業銀行（下稱第一銀行）貸款，餘款1,098,644元由上訴人收訖，有台中商業銀行國內匯款申請書回條、上訴人106年1月5日談話紀錄及其後提供之說明書可稽。顯見○○○街房地之買入、出售及相關資金運用，均係由上訴人主導及取得，足證上訴人為購入○○○街房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者。⒉關於○○○路房地部分：上訴人於101年1月20日購入，於101年4月3日將該房地贈與葉○○，並於同年月9日向被上訴人辦理贈與稅申報，經被上訴人核發贈與稅免稅證明書。嗣葉○○於同年月16日於該址辦竣戶籍登記，旋於同年月25日與○○○簽訂不動產買賣契約書出售○○○路房地，買賣總價4,330,000元，除101年7月17日過戶款2,000,000元匯入上訴人第一銀行帳戶，償還上訴人之購屋貸款外，餘簽約款200,000元、完稅款1,500,000元及點交款630,000元則由葉○○簽收後，由上訴人代為保管，為上訴人所自承，並有上訴人106年1月5日談話紀錄及其後提供之說明書、同年4月10日說明書可稽。顯見○○○路房地之買入價金係源自上訴人，出售後相關資金運用均由上訴人主導及取得，足證上訴人為購入○○○路房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者。⒊有關○○路房地部分：上訴人於101年5月1日購入，於102年3月18日將○○路房地贈與葉○○，並於同年月21日向被上訴人辦理贈與稅申報，經被上訴人核發贈與稅免稅證明書。嗣葉○○於同年月12日於該址辦竣戶籍登記，旋於同年4月8日與○○○簽訂不動產買賣契約書出售○○路房地，買賣總價5,300,000元，除簽約款100,000元由葉○○簽收外，餘5,200,000元皆由上訴人簽收或用以清償上訴人以系爭房地抵押之第一銀行借款。顯見○○路房地之買入資金係源自上訴人，出售後相關資金運用均由上訴人主導及取得，足證上訴人為購入○○路房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者。⒋又系爭3筆房地出售時（101年3月8日至102年4月8日），上訴人及配偶○○○名下各有1處及2處房地，葉○○名下則無房地，顯示上訴人係利用贈與方式達到符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之排除課稅規定，以規避特銷稅。上訴人主張實質利益歸屬者為葉○○，被上訴人未盡舉證責任云云，核無足採。㈡關於上訴人主張為其子葉○○成家考量，故贈與系爭房地，葉○○出售系爭3筆房地之總得款（利得）2,322,500元，最終用來購○○○鎮○○路○○○巷○○號房地乙節。依民法第406條所稱贈與，係當事人一方有以財產為無償給與他方之要約，經他方承諾者，始足當之，即當事人雙方就贈與契約內容意思表示合致者，贈與契約始克成立，上訴人與葉○○理應就贈與標的、內容（如包含銀行貸款）等意思表示一致，且經葉○○同意，始辦理贈與、不動產移轉登記及遷移戶籍等程序，然葉○○於取得系爭房地並辦竣戶籍登記後，旋即以受贈之不動產均設有抵押權，且位處偏僻巷弄為由，表示不甚滿意上訴人贈與之不動產，將系爭房地出售，其受贈僅1個月左右，且短期內上訴人陸續贈與系爭3筆房地，葉○○皆以相同理由陸續出售，顯與常情有違。況葉○○於受贈系爭3筆房地時，尚在就學，其100至101年度所得資料，除101年有系爭房屋財產交易所得外，並無其他所得來源，又其名下並無財產，葉○○顯無能力履行上訴人主張贈與系爭房地時所包含贈與負擔之銀行貸款，益證上訴人原意應非欲將系爭房地贈與其子供居住使用。又本件系爭3筆房地出售之價金最終既流入上訴人帳戶，為上訴人所占有並擁有充分支配權，非由葉○○取得款項後再委由上訴人保管。是以上訴人此部分主張並非可採。㈢綜上所述，被上訴人審酌上訴人之陳述與系爭3筆房地移轉所有權登記情形、銀行往來資金流程、買賣交易及上訴人與葉○○資力等調查事實及證據結果，核認系爭3筆房地之購入出資及出售實質經濟利益享有均為上訴人，葉○○僅為登記名義人，上訴人為符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅規定，乃將系爭3筆房地先贈與葉○○名下，並俟葉○○於系爭房地辦竣戶籍登記後再行出售，使系爭3筆房地買賣符合免課徵特銷稅，從而，認定實際所有權人為上訴人，因其持有期間均在1年以內，亦核無特種貨物及勞務稅條例第5條各款排除課稅之情形，乃依系爭3筆房地銷售價格合計12,230,000元（2,600,000＋4,330,000＋5,300,000），按適用稅率15％，核定補徵應納稅額1,834,500元，核無違誤等語。
四、上訴意旨略謂：按諸我國社會民情，父母恆有以自有資金購置不動產無償贈與子女之情事，上訴人先後贈與葉○○系爭3筆房地乙節，僅因上訴人本身已有自住房地，葉○○受贈後對房地環境不滿意，原審未探究其經濟實質意義，對葉○○委任上訴人處理出售相關事宜之形式表面行為，即率認上訴人為系爭3筆房地出售之經濟實質利益歸屬者，未探究特銷稅之立法目的，亦未依經濟觀察法整體觀察，顯然違反證據法則。原判決倒果為因，率爾認定上訴人為出售系爭3筆房地之實質利益歸屬者，顯違反證據法則，有行政訴訟法第242條之判決違背法令。蓋上訴人確係將系爭3筆房地贈與葉○○，不論係作為其返鄉之住所，或出售作為其成家立業之第一桶金均有其所欲達成之經濟實質意義，上訴人並非濫用私法自治謀取不當之租稅利益。原判決將葉○○出售系爭3筆房地與上訴人本身持有自住房地此二不相干之事件混為一談，並任意切割課稅事實，置葉○○最終以出售系爭3筆房地之實質利得購○○○鎮○○路○○○巷○○號房地乙節於不顧，任意介入當事人之私法關係，顯已違反稅法之附隨性及法安定性之要求，逾越實質課稅原則之界線，違反稅捐稽徵法第12條之1規定，核屬行政訴訟法第242條之判決違背法令。
依民法第406條關於贈與契約之成立生效要件，僅規範贈與時雙方當事人意思表示一致即可，並無把贈與後受贈人須如何處分受贈物歸為贈與契約生效要件。又依民法第528條以下關於委任之規定，並無規定受委任人不得為二親等直系血親關係，再依民法第541條規定，上訴人受葉○○委任處理系爭3筆房地，最終自應將因受任取得之金錢移轉予葉○○。原審卻僅以葉○○私法形式上多次移轉房地，惟實際上上訴人第1次買入○○○街房地時，葉○○並不知該房地所處位置，受贈後始發現居住環境不理想，委任上訴人處理換屋事宜，此與原雙方贈與契約經兩造合意生效無涉，原審即依此認葉○○若不同意即不應接受贈與，否認葉○○為系爭3筆房地出售之經濟主體，忽視民法委任規定中，受任人（即上訴人）最終仍將系爭3筆房地處分之實質利得（金錢）交付委託人葉○○之事實，遽而判定上訴人為系爭3筆房地售出價金之充分支配者，顯有判決違背民法委任規定之違法，及棄上訴人最終依民法委任規定將系爭3筆房地出售利得交付葉○○之事證於不顧，從而原判決有未依證據判決，不備理由之違法。至於葉○○是否有能力負擔系爭3筆房地貸款，按遺產及贈與稅法每人每年有220萬元免稅額，上訴人尚可依此規定資助葉○○繳納貸款，原審豈可以此臆測上訴人原意非將系爭3筆房地贈與葉○○，進而推論上訴人為系爭3筆房地出售之經濟主體，遽容任被上訴人以稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則核定特銷稅，此亦有與稅法構成要件不符，仍執為判決依據之判決違背法令。葉○○於103年12月28日買○○○鎮○○路○○○巷○○號房地欲交付買賣價金時，上訴人即將受委託保管之系爭3筆房地所獲利益交付葉○○，符合民法委任之規定，可證上訴人非系爭3筆房地實質利益最終歸屬者，此更可由葉○○買○○○鎮○○路○○○巷○○號房地時間點，係在103年12月28日，即在被上訴人106年1月發動本件是否課徵特銷稅調查前，顯證上訴人並非為規避被上訴人之調查，始交付系爭3筆房地出售利得供葉○○買○○○鎮○○路○○○巷○○號房地，純係為履行民法受任人交付因受委任所收受金錢予委任人之義務，然原審置此不查，顯有應依職權調查事實關係而未為調查之違法，致原判決有違反行政訴訟法第125條第1項規定之違法。原判決一方面容任被上訴人對上訴人贈與系爭3筆房地時申報贈與稅之核定，一方面於上訴人贈與葉○○後再售出系爭3筆房地時，否認其為該經濟行為之主體，按本院108年度判字第118號判決意旨，原審無視於上訴人就系爭3筆房地已向被上訴人申報贈與稅之事實，復上訴人業已依民法委任規定將系爭3筆房地售出之實質利得（金錢）交付葉○○之事實，割裂適用上訴人因委任保管系爭3筆房地實質利得期間，即推論上訴人為最終實質利得者，顯未就事件通體觀察，一體評量，割裂事實認定而為判決，有判決理由矛盾之違法。上訴人並非系爭3筆房地出售最終實質利益歸屬者，即無「實質課稅原則」之適用，原判決竟引用「實質課稅原則」，實有判決不備理由之違法等語，為此請求廢棄原判決，發回原審法院更為審理。
五、本院查：㈠按行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定：「
本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。……」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之十五。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外……」行為時稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」㈡原審以前揭理由，認上訴人為系爭3筆房地買賣之實質經濟
利益歸屬者，其利用葉○○名義，分別於持有期間1年內銷售系爭3筆房地，且無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，符合同條例第2條第1項第1款規定之課稅標的，被上訴人依系爭3筆房地銷售價格合計12,230,000元，按15％稅率核定應納稅額1,834,500元，並無違誤，而判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人所提撤銷訴訟。經核原判決認事用法尚無不合，且已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按證據之取捨與當事人所希冀
者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查（認定）事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已審酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背證據法則、經驗法則或論理法則，即不得遽指為違法。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，使人無從知其主文所由成立之依據而言；所謂判決理由矛盾，則係指判決有多項理由，卻互相衝突，無以導出判決之結論而言。
㈣又依行為時稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所揭示之實
質課稅原則，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之；認定課徵租稅之構成要件事實時，則應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。故如果納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，以合法但非常規的交易形式（濫用法律形式），規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，基於實質課稅原則，稅捐稽徵機關為正確計算應納稅額，即得依其交易常規所對應之稅法規定予以調整。惟此稅法上的調整並未變動納稅義務人所為非常規行為之私法上法律效果及其所形成之私法秩序。蓋租稅規避行為雖係濫用法律形式，但其法律形式外觀與當事人真意並無不符，仍應承認其私法上效力；苟涉及以通謀虛偽之法律形式而達到減免租稅負擔目的者，即非租稅規避脫法行為範疇，而屬逃漏稅捐違法行為，除應補稅處罰外，更不具私法上效力。易言之，人民就私有財產之管領、使用及處分行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固得自由為之，但涉及租稅事項之法律效果，則非得任由私人之意思表示決定或規避之，如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定課徵應納之稅捐。
以上公法與私法之效果雖涇渭分明，但並行不悖。
㈤揆諸原判決理由謂：「原告與葉○○理應就贈與標的、內容
（如包含銀行貸款）等意思表示一致，且經葉○○同意，始辦理贈與、不動產移轉登記及遷移戶籍等程序，然葉○○於取得系爭房地並辦竣戶籍登記後，旋即以受贈之不動產均設有抵押權，且位處偏僻巷弄為由，表示不甚滿意上訴人贈與之不動產，將系爭房地出售，其受贈僅1個月左右，且短期內上訴人陸續贈與系爭3筆房地，葉○○皆以相同理由陸續出售，顯與常情有違。」等語，其真義係在論明上訴人將自己原先購入之房地，贈與其子葉○○並辦竣戶籍登記後，於短期內即出售第三人，客觀上係以合法迂迴（非常規）的交易形式，利用其子葉○○名義銷售行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，以符合同條例第5條第1款排除課稅規定（規避租稅構成要件之該當），並達成與用其自己名義直接出售（交易常規）相當之經濟效果，構成租稅規避，被上訴人依其交易常規所對應之稅法規定予以調整課徵應納之稅捐，核無違誤等情，並未否定上訴人將系爭3筆房地先後贈與其子葉○○之真實意思表示，亦即認為上訴人與其子葉○○之贈與行為固屬有效，被上訴人核發贈與稅免稅證明書，於法亦屬有據，但上訴人贈與之目的不在供葉○○長期居住使用，而係利用其名義銷售行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，仍應依同條例第22條第2項規定補徵稅款，乃分別其公法與私法應有之規範效果，其間並無扞格。上訴意旨指摘原審豈可臆測上訴人原意非將系爭3筆房地贈與葉○○，進而推論上訴人為系爭3筆房地出售之經濟主體，遽容任被上訴人以稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則核定特銷稅，其判決違背法令；原判決一方面容任被上訴人對上訴人申報贈與系爭3筆房地時之核定，一方面於上訴人贈與葉○○後再售出系爭3筆房地時，否認其為該經濟行為之主體，有判決理由矛盾之違法云云，容有誤會。
㈥上訴意旨雖再主張其子葉○○最終以系爭3筆房地出售後，
累積存寄於上訴人之金錢利得，於103年12月28日購○○○鎮○○路○○○巷○○號房地，顯可證系爭房地最終實質經濟行為所獲得利益歸屬主體係葉○○，而非上訴人等語，惟稽諸上訴人於原審所提○○○鎮○○路○○○巷○○號房地」之不動產買賣契約書影本（原審卷第121-129頁）上之買方雖有列名「葉○○」，但主要仍係以上訴人名義購買，此觀該契約首頁當事人欄係由「買方葉坤土」與「賣方蘇青正」簽名蓋章左右並列，末頁立契約人欄亦以「買方葉坤土」與「賣方蘇青正」簽名蓋章、身分證字號及電話地址上下並列，兩頁間隙及第3頁刪除處之蓋章只有「葉坤土」與「蘇青正」；葉○○之簽名蓋章只附加在首頁當事人欄「買方葉坤土」及末頁立契約人欄「買方葉坤土」的上方，且未載明其身分證字號及電話地址等情自明，足見最終仍係由上訴人以其名義購○○○鎮○○路○○○巷○○號房地，並以其持有之先前售屋利得支付部分購屋價款，縱使最後房地所有權歸屬其子葉○○，亦僅係將其所享有支配之實質經濟利益移轉而已，仍應認上訴人係出售系爭3筆房地實質經濟事實關係之主體及其所生實質經濟利益之享有者，否則其豈能再以出售累積之金錢利得購○○○鎮○○路○○○巷○○號房地？上訴意旨指摘原審無視於上訴人就系爭3筆房地已向被上訴人申報贈與稅之事實，以及上訴人業已依民法委任規定將系爭3筆房地售出之實質利得（金錢）交付葉○○之事實，即推論上訴人為最終實質利得者，顯未就事件通體觀察，一體評量，割裂事實認定而為判決，有判決理由矛盾及理由不備之違法云云，無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或理由矛盾，均無可採。
㈦綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 3 月 5 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 3 月 5 日
書記官 楊 子 鋒