最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第251號再 審原 告 陳主望訴訟代理人 陳林森 律師再 審被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於中華民國108年4月10日本院108年度判字第170號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審被告依據檢舉及查得資料，以再審原告係威望國際股份有限公司（下稱威望公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國97及98年度給付國外公司有關影片授權發行播放之權利金分別為新臺幣（下同）62,750,584元、151,770,286元，未依規定扣繳所得稅款12,550,113元、30,354,043元，遂限期責令再審原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並分別處罰鍰19,445,475元、18,661,020元。再審原告不服，申請復查，經再審被告105年12月23日財北國稅法二字第1050048537號復查決定追減97、98年度扣繳稅款859,017元、12,526,741元及罰鍰1,718,034元、8,081,037元（下稱原處分）。再審原告仍不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定，下同）均撤銷。經臺北高等行政法院以106年度訴字第1037號判決（下稱原判決）駁回後，復經本院108年度判字第170號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定在案。再審原告猶表不服，以原確定判決及原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款所規定之事由，向臺北高等行政法院提起再審之訴。經臺北高等行政法院108年度再字第53號裁定，將行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由部分，移送本院審理。
二、再審原告起訴意旨略謂：原處分及訴願決定均依實質課稅原則認定本件事實，已勿庸置疑。就此，原判決雖未明白引據稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，卻對原處分依據是否正確，並未有所指摘，應是默認其見解，似無疑義。原判決不採再審原告主張國外影片公司授權契約之簽約對象已明列為英屬蓋曼群島威望國際娛樂股份有限公司（下稱蓋曼威望公司）之事實（部分影片已可直接從授權合約內容查得），可見是適用稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，以經濟利益之歸屬作為認定納稅義務人之依據，原確定判決亦採同樣見解。參酌本院106年度判字第325號判決理由略以：「為實現量能課稅之目的，有必要以經濟觀察法防止租稅規避，並對於租稅規避行為加以否認，依其經濟實質認定稅捐財之歸屬，並核實調整其稅額。然則，以此為由之調整，必也基於量能課稅原則、實質課稅原則，就納稅義務人所規避之租稅債務為調整，尚難以租稅法上行為義務人『規避行為義務』為由，而命租稅法上行為義務人負擔因違反行為義務所應負之責任債務。……是以，扣繳義務人如違反扣繳義務時，雖當然有相應之賠繳義務，但此出於扣繳義務之違反，而非因『規避扣繳義務』所致，承諸前揭關於租稅規避之論述，自也不能因違反扣繳義務，論以『規避』扣繳義務，逕認扣繳義務人必須就納稅義務人之租稅債務負納稅義務。」可知目前司法實務見解似認為如無扣繳義務，即不應論以規避扣繳義務而為調整扣繳責任。換言之，系爭權利金本應由原被授權者（即蓋曼威望公司）之負責人負責扣繳，並不能因影片係在臺灣放映，威望公司為實際受益人，因而調整扣繳義務人為再審原告。否則，即有違稅捐稽徵法第12條之1規定。承上，原判決及原確定判決均以「實際受益人皆為威望公司」作為認定被授權者全為威望公司之認定標準，實採經濟觀察法，以實質課稅原則來認定本件應否扣繳之事實，反而對再審原告所提授權合約內容之具體有利事證予以忽視不採，其適用法規顯有錯誤等語，為此請求廢棄原確定判決及原判決，並將訴願決定及原處分，除原處分已追減部分外，均撤銷。
三、再審被告答辯意旨略謂：再審原告主張原判決及原確定判決均以實質課稅原則來認定本件應否扣繳之事實，反而對再審原告所提授權合約內容之具體有利事證予以忽視不採乙節，惟原判決係就該事實詳為調查審認並記載心證之理由，尚非以實質課稅原則認定再審原告應否扣繳之事實。原確定判決並審認原處分對於再審原告不利之部分認事用法並無違誤，業已一一論述核以不足採，再審原告再為爭執，為無理由。核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由等語。
四、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係
指依確定的事實適用法規錯誤而言，且必須是原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或其見解與司法院解釋有所牴觸者，始足當之。至於法律涵攝及事實認定見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
㈡按所得稅法第8條第6款規定：「本法稱中華民國來源所得，
係指左列各項所得：專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」第92條第2項規定：「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」各類所得扣繳率標準第3條第1項第6款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：權利金按給付額扣取20％。」㈢本件裁處時（即現行）之所得稅法第114條第1款規定：「扣
繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」較諸98年5月27日修正前同條第1款係分別「按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰」及「按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰」，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用裁處時法。又財政部103年4月16日發布修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得稅法第114條第1款部分規定：「……扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：㈠應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣10萬元以下，處0.3倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣10萬元，在新臺幣20萬元以下，處0.5倍之罰鍰。㈢應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元，處0.8倍之罰鍰。……扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，除符合前點規定情形者外：㈠應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下，處2倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元，處2.5倍之罰鍰。……應依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。但經查屬故意者，不適用之，依第2點至第7點規定之倍數酌減20％處罰。」㈣原確定判決駁回再審原告於前程序之上訴，其理由略謂：⒈
關於扣繳稅款部分：依原判決認定之事實，再審原告係威望公司負責人，即為所得稅法第89條第1項第2款所定扣繳義務人，且依文化部影視及流行音樂產業局提供之威望公司97、98年度申請電影片准演執照檢附授權合約資料，其所載影片授權使用地均為臺灣，多數授權合約之簽約人（被授權者）地址係記載威望公司行為時臺灣之地址（臺北市○○區○○○路○段○○○號26樓），立約簽署之簽約人亦是威望公司，威望公司於97及98年度國外匯出款項對象又多為外國影片簽約對象，匯款資金性質申報為無形資產使用權支出，是原判決據此認定該等國外影片事業提供影片予威望公司在臺灣放映使用，影片授權地及實際受益人均為威望公司，威望公司就前揭影片並可重製使用或再授權他人使用，該等國外影片業者因此取得之收入，係威望公司使用外國影片著作權所應支付之對價，屬所得稅法第8條第6款規定之權利金，為中華民國來源所得，再審原告負有扣繳義務，因而維持再審被告以威望公司97及98年度國外匯出款於扣除再審原告主張股東間權利調度等款項後之餘額，為威望公司給付前述國外影片事業之權利金，按權利金扣繳率20％，核算97、98年度應扣繳稅款分別為11,691,096元、17,827,302元，並限期責令再審原告補繳上開應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之決定，經核尚無違誤。原判決已就再審原告關於威望公司為其母公司蓋曼威望公司授權在臺灣發行影片之對象，系爭權利金實為蓋曼威望公司應給付國外影片事業之權利金，威望公司是受蓋曼威望公司囑託，以返還借款或先行墊款方式，代蓋曼威望公司匯款給國外影片事業以支付權利金之主張如何不足採取，論明：倘威望公司與蓋曼威望公司間有再審原告所稱借款，以其借款金額高達139,173,834元，卻未於97、98年簽立借款契約，嗣於101年12月31日簽訂之借貸契約書及102年9月6日簽訂之協議書又約定為無息借款，雙方代表人均為再審原告，且在再審被告102年7月23日發函調查後，同年9月6日即返還所稱借款，凡此均有違一般常情等語；並就再審原告所提蓋曼威望公司與威望公司簽訂之授權確認書為何不足採據為有利於再審原告之認定，指明該授權確認書是在再審被告102年7月23日發函調查之後作成，依授權書所載權利金計算方式，必須計算結果為正數時，威望公司始需支付權利金，然威望公司97、98年度皆為虧損，未支付蓋曼威望公司任何權利金，無異造成影片播放收入列在威望公司、營業成本帳列蓋曼威望公司，顯與一般交易模式及常理有違，而詳述其得心證之理由。經核並無上訴意旨所指未依證據認定事實之情事，再審原告猶以威望公司當年度資產負債表有「其他應收款─關係人」之帳列科目，再爭執系爭權利金非屬威望公司應給付國外影片事業之權利金云云，非屬可採。又原判決是基於再審被告查得之證據資料，系爭外國影片授權地均為臺灣，實際受益人皆為威望公司，且威望公司97及98年度國外匯出款項金額，除已扣除者外，均是用以給付系爭外國影片之權利金，而認再審被告認定系爭權利金為威望公司使用系爭外國影片著作權所應支付之對價乃屬有據。再審原告既未能就其主張該等匯款是受蓋曼威望公司囑託代為墊付權利金之事由，為合理說明並提出確實可信之證據，以動搖原審已形成之心證，則原審本於其調查證據結果所確認之事實而為前開認定，即無違誤。況依卷附文化部影視及流行音樂產業局提供之威望公司97、98年度申請電影片准演執照檢附授權合約資料所示，無論簽約人（即被授權者）為「CatchPla
y Inc.」、「VIA on Demand Inc.」、「VIA on Demand In
c.（Cayman）」或「VIA on Dem and Inc. Cayman Islands」，被授權者之地址均係記載威望公司行為時登記之臺灣營業地址（即臺北市○○區○○○路○段○○○號26樓），且威望公司與蓋曼威望公司英文名稱皆為「CatchPlay Inc.」而無從區別，二者負責人又均為再審原告，故其中雖有少數之簽約人（即被授權者）「CatchPlay Inc.」之地址係記載英屬蓋曼群島地址，然此尚不足以推翻前開事實認定。原判決以再審原告所提原證4之契約書，亦即以「CatchPlay Inc.」名義與外國影片公司簽訂之契約書，難以推翻威望公司確有於97、98年度支付權利金而取得多家國外影片事業授權播映之事實，無從採據為有利於再審原告之認定，經核亦無違誤。上訴意旨謂原判決所憑合約書記載之簽約人並非全部皆為威望公司，原證4之契約書即係蓋曼威望公司所簽訂，再審原告非契約當事人，原判決卻以該授權契約不足以推翻威望公司確有於97、98年度以支付權利金之方式，取得多家國外影片事業授權影片之事實，顯有未憑證據認定事實之違法云云，並指摘原審未經詳查即認定本件事實並作出不利於再審原告之判決，有違反行政訴訟法第125條第1項之違背法令情事，經核均無足採。⒉關於罰鍰部分：再審原告於95年間起擔任威望公司董事長職務，應了解並注意與其行業相關之法令規範（包括稅法上的扣繳義務），且按其情節並無不能注意之情事，竟疏未注意，於威望公司97及98年度給付國外影片事業前述權利金時，未依所得稅法第88條規定於給付時辦理扣繳稅款，難謂無過失，及再審原告於本件查獲之日前5年內未曾有違反所得稅法第88條規定情事，前開97年度部分未據再審原告依規定期限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，98年度則已依規定期限補繳及補報等情，業經原判決認定屬實。是原判決據以維持再審被告依裁處時所得稅法第114條第1款前段、後段及裁罰倍數參考表規定，就97及98年度分別給付之各筆應扣未扣稅額分別裁處不同倍數之罰鍰（97年度部分，各筆應扣未扣之稅額超過20萬元者，處2倍之罰鍰、應扣未扣之稅額在20萬元以下者，處1.6倍之罰鍰；98年度部分，各筆應扣未扣之稅額在10萬元以下者，處0.24倍之罰鍰、應扣未扣之稅額超過10萬元，在20萬元以下者，處
0.4倍之罰鍰、應扣未扣之稅額超過20萬元者，處0.64倍之罰鍰），並因原核定扣繳稅額之追減，將原處罰鍰分別追減1,718,034元、8,081,037元，而變更97及98年度罰鍰為17,727,441元及10,579,983元之決定，並敘明再審被告業已考量再審原告未予扣繳之程度及其情節，無裁量怠惰、逾越或濫用情事，且已審酌再審原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度及所生影響並再審原告之資力，與行政罰法第18條第1項規定相符等語，經核於法並無不合。上訴意旨以威望公司僅係代蓋曼威望公司匯付系爭權利金，再審原告未為扣繳並無過失，且97年度扣繳稅款金額過於鉅大，給予繳納期間不到1個月顯不合理，再審原告未於期限內補繳，可歸責程度尚屬輕微，應依行政罰法第18條第1項及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定減輕其罰，方符比例原則為由，指摘原判決有不適用法規及理由不備之違法，要屬其一己之見解，並無可採。另原判決業已論明所得稅法第89條所定之扣繳義務人，並非納稅義務人，其於扣取稅款後向國庫繳清，係履行租稅法上行為義務，而非履行其租稅債務，扣繳義務人未履行扣繳義務時，雖有相應之賠繳義務，亦即以自己財產清償租稅債務人之租稅債務，但此出於扣繳義務之違反，與納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第3項及稅捐稽徵法第12條之1第3項之租稅規避情形不同，無前揭規定適用等語，是原判決因此而認再審原告所為本件依納保法第7條第10項規定，其處罰金額最高不得超過同條第7項所定滯納金及利息總額之主張為不可採，核無違誤。至原判決關於再審原告有隱匿重要事項及提供不正確資料情形，依納保法第7條第8項但書規定仍應處罰之論述，雖有未洽，惟不影響判決之結論，仍應予以維持。上訴論旨以其無納保法第7條第8項但書所定情事，應有同條第10項本文之適用，據此指摘原判決有不適用法規或適用法規不當之違背法令情事，求予廢棄，為無理由等語。足見原判決及原確定判決均認定威望公司於97及98年度匯出款項予國外影片公司，多為外國影片之簽約對象，匯款金性質申報為無形資產使用權支出，該等國外影片業者因此取得之收入，係威望公司使用外國影片著作權所應支付之對價，自屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，再審原告係威望公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，再審被告以其未依規定扣繳所得稅款，而限期責令再審原告補繳應扣未扣稅款及處以罰鍰，於法並無不合；顯非以再審原告規避扣繳義務，而容許再審被告依實質課稅原則，將扣繳義務人從蓋曼威望公司負責人調整為再審原告。再審意旨指摘原判決及原確定判決默許再審被告依實質課稅原則，調整扣繳義務人為再審原告云云，容有誤解，自非適法之再審理由。且如上所述，原判決已論明再審原告所主張威望公司為其母公司蓋曼威望公司授權在臺灣發行影片之對象，系爭權利金實為蓋曼威望公司應給付國外影片事業之權利金，威望公司是受蓋曼威望公司囑託，以返還借款或先行墊款方式，代蓋曼威望公司匯款給國外影片事業以支付權利金等情如何不足採信，再審意旨猶爭執系爭權利金本應由原被授權者（即蓋曼威望公司）之負責人負責扣繳，並不能因影片係在臺灣放映，威望公司為實際受益人，因而調整扣繳義務人為再審原告云云，無非重述其在前程序主張之歧異見解，就原審法院及本院認事用法之職權行使，指摘其為不當，揆諸前開說明，自非屬適用法規顯有錯誤之範疇。再審意旨仍執前詞，請求廢棄原確定判決，難認有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 5 月 7 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 5 月 7 日
書記官 楊 子 鋒