最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第286號上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖訴訟代理人 蔡善明
丁鈺祥被 上訴 人 周仰琛上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國108年4月18日臺北高等行政法院107年度訴字第1653號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）否准被上訴人申請退還土地增值稅額超過新臺幣49,591元，並命上訴人對被上訴人民國107年7月2日之土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請案，應作成准予退還土地增值稅新臺幣525,306元之行政處分，及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人之代表人於上訴後由蘇鈞堅變更為倪永祖，玆經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、被上訴人於民國103年6月17日立約出售其所有臺北○○○區○○段4小段140-7、141及141-1等3筆地號持分土地（宗地面積分別為1,051、1,391、6平方公尺，權利範圍均為19/30000，持分面積分別為0.67、0.88、0.0038平方公尺，以下合稱A土地）予訴外人張宗源，經上訴人所屬信義分處（下稱信義分處）核定土地移轉現值合計新臺幣(下同)941,112元，土地增值稅合計49,591元，於103年7月16日完成所有權移轉登記。被上訴人嗣於105年6月12日立約購買臺北市○○區○○段0○段000○號持分土地（宗地面積為9,202平方公尺，權利範圍為386/100000，持分面積為35.52平方公尺，下稱系爭重購土地），經核定土地移轉現值為9,696,883元，於105年7月19日辦竣所有權移轉登記。被上訴人繼於106年6月3日（上訴人收文日期）依土地稅法第35條規定，申請就已納出售A土地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額，經上訴人以106年6月23日北市稽信義甲字第10645839600號函(下稱前次退稅處分)，核准退還已納之土地增值稅49,591元，並經被上訴人於106年7月11日兌領在案。被上訴人復於107年5月23日立約出售臺北市○○區○○段0○段000○號持分土地（宗地面積為12,616平方公尺，權利範圍為1850/850000，持分面積為27.46平方公尺，下稱B土地）予訴外人許明峯，經上訴人所屬文山分處核定土地移轉現值6,452,712元、土地增值稅574,897元，並於107年6月22日完成所有權移轉登記。被上訴人再於107年7月2日申請依土地稅法第35條規定，就其已納出售B土地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額，經上訴人於107年7月6日作成北市稽文山乙字第10752342300號函（下稱原處分），以被上訴人業經核准退還已納出售A土地之土地增值稅49,591元，並於106年7月11日兌領在案；被上訴人立約出售B土地日期（107年5月23日）距第1次出售之系爭A土地完成移轉登記日（103年7月16日）已逾2年，不符土地稅法第35條規定為由，否准所請。被上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第1653號判決(下稱原判決)訴願決定、原處分關於否准被上訴人申請退還土地增值稅額超過49,591元部分均撤銷；上訴人對被上訴人107年7月2日之土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請案，應作成准予退還土地增值稅525,306元之行政處分；被上訴人其餘之訴駁回。上訴人就不利部分提起本件上訴，聲明：原判決關於訴願決定、原處分否准被上訴人申請退還土地增值稅額超過49,591元部分均撤銷及上訴人對被上訴人107年7月2日之土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請案，應作成准予退還土地增值稅525,306元之行政處分之部分均廢棄；駁回被上訴人在原審之訴。被上訴人則未就原判決對其不利部分提起上訴。
三、被上訴人起訴主張、上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
四、原判決為不利於上訴人之判決部分，係略以：㈠被上訴人出售A土地後買入系爭重購土地，及買入系爭重購土地後出售B土地，分別符合土地稅法第35條第1項第1款及同條第2項之申請退稅要件，被上訴人得任擇其一，申請自所出售土地已納土地增值稅內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額，又其如選擇依土地稅法第35條第2項規定，申請退還出售B土地已納增值稅574,897元，因系爭重購土地之地價9,696,883元，超過B土地地價6,452,712元扣除繳納土地增值稅後之餘額，故其出售B土地已納增值稅574,897元得全額退還，其金額高於前次退稅處分核定退還A土地已納土地增值稅49,591元。而被上訴人於107年7月2日申請退還出售B土地已納土地增值稅額，係按出售B土地時所納土地增值稅額574,897元，扣除前次申請退稅金額49,591元之餘額退稅，及於本件訴訟中主張係選擇提出對自身財產權益最有利之申請，即撤銷已退稅之出售A土地重購退稅案，重新申請出售B土地退稅案，此一申請內容之變更，並非法所禁止，惟因被上訴人業已領取出售A土地之退稅額49,591元，故上訴人僅得就其出售B土地之增值稅額574,897元，減除該49,591元後之餘額525,306元，准予退還。㈡財政部83年5月23日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋)並無一語敘及土地所有權人倘已領取退稅款，即無法註銷先前申請退稅案；至原審法院90年度訴字第3518號判決，並非判例，對原審無拘束力，上訴人援引該判決，稱被上訴人前既申經其核准退還出售A土地已納土地增值稅，且已兌領退稅款確定，即不得請求變更，乃增加人民依土地稅法第35條申請退稅時，為法律規定所無之限制，並非可採。另按財政部88年10月28日台財稅第000000000號函釋(下稱財政部88年函釋)應係指土地所有權人於重購土地前出售多筆自用住宅用地者，如各該購買及出售行為均在第1筆出售土地完成移轉登記之日起2年內者，得予併計依土地稅法第35條第1項規定申請退還已納土地增值稅；如係在重購土地辦畢移轉登記日起算2年內出售多筆自用住宅土地者，則得併計依同條第2項規定申請退稅，對於本件被上訴人出售A、B土地之時間，分別在購買系爭重購土地之前與以後之情形，應無適用，上訴人執該函釋，抗辯被上訴人出售B土地，距出售A土地完成移轉登記日已逾2年，故不得申請退還出售B土地所繳土地增值稅云云，亦非有據。㈢綜上所述，被上訴人前依土地稅法第35條第1項規定，申請退還出售A土地已納增值稅額49,591元獲准並領取完畢後，變更為依同法第2項規定，申請退還出售B土地已納增值稅574,897元，於法並無不可，惟其所得申請退還之稅額，應減除其業已領取之49,591元，而為525,306元。上訴人所為原處分，對被上訴人所提退還出售B土地已納土地增值稅574,897元之申請，全數否准，就上開應准許退還之525,306元部分，於法有違，訴願決定未予糾正，同有違誤，被上訴人訴請撤銷該部分原處分與訴願決定，及上訴人應作成准予退還525,306元土地增值稅之行政處分，為有理由，應予准許等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：㈠按土地稅法第35條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土
地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者。……（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地者，準用之。」上開規定係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准其就已納土地增值稅額內，申請退還其不足支付新購土地地價之數額。又財政部82年6月22日台財稅第000000000號函（下稱財政部82年函）指明：「土地所有權人於2年內分別出售與重購多處土地，該出售與重購之土地如經查明均符合自用住宅用地有關規定者，應准併計依土地稅法第35條規定，核退其已納之土地增值稅。」可見土地所有權人於2年內新購（重購）土地地價超過原出售土地地價，不論先售後購或先購後售，如符合上開規定，均得依規定申請退還其不足支付新購土地地價之數額，無次數之限制且得併計。
㈡被上訴人於103年6月17日立約出售A土地，於同年7月16日完
成所有權移轉登記，嗣於105年6月12日立約購買系爭重購土地，同年7月19日辦竣所有權移轉登記，繼於106年6月3日依土地稅法第35條規定，申請就已納出售A土地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額，經上訴人以前次退稅處分核准退還已納之土地增值稅49,591元，被上訴人業於106年7月11日兌領在案。被上訴人復於107年5月23日立約出售B土地，於同年6月22日辦竣所有權移轉登記後，於107年7月2日依土地稅法第35條規定，申請就其已納出售B土地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額574,897元等情，為原判決認定之事實，核與卷內資料相符。原判決依上開認定事實，以被上訴人出售A土地後買入系爭重購土地，及買入系爭重購土地後出售B土地，乃分別符合土地稅法第35條第1條第1款及同條第2項之申請退稅要件，被上訴人得任擇其一，申請自所出售土地已納土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購土地地價之數額，而被上訴人原選擇申請退還A土地已納土地增值稅，嗣以申請退還出售B土地已納增值稅574,897元，對其較為有利，故請求撤銷已退稅之出售A土地重購退稅案，重新申請出售B土地重購退稅，被上訴人撤銷A土地重購退稅及變更為重新申請B土地重購退稅，並非法所禁止，茲因被上訴人已領取出售A土地之退稅額49,591元，故僅得於出售B土地之增值稅額574,897元，減除該49,591元後之餘額525,306元，准予退還等情，固非無見。惟查：1.依土地稅法第35條規定，土地所有權人新購（重購）土地地價超過出售土地地價，不論先售後購或先購後售，均得依申請退還其不足支付新購土地地價之數額，並未限制僅得就土地稅法第35條第1項第1款或同條第2項擇一申請，亦無申請退稅次數之限制。原判決既認為被上訴人出售A土地、重購系爭重購土地再出售B土地之情形，分別符合土地稅法第35條第1項第1款及同條第2項之申請退稅要件，何以僅「得任擇其一」申請而不能二者均申請之理由，未予說明，即有判決不備理由之違背法令。又選擇權之性質為形成權，一經選擇，即形成特定之法律關係，原判決就被上訴人於選擇申請A土地重購退稅案後，為何又得撤銷，而重新申請B土地重購退稅，未予說明，亦有判決不備理由之違背法令。2.財政部88年函釋：「主旨：○君於辦理土地重購退稅後，再次申請將另一出售土地併計，依土地稅法第35條規定退還應納土地增值稅乙案。說明：二、查適用上揭重購退稅規定者，應以土地所有權人於出售自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購自用住宅用地，或先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地為要件；又本部82年6月22日台財稅第000000000號函釋所稱『2年內分別出售或重購多處土地』，其2年期間之起算，應以土地所有權人多次出售或先購買土地第1次完成移轉登記之日為準，在該第1次完成移轉登記之日起2年內分別出售與重購多處土地，始有上揭函釋准併計依土地稅法第35條核退其已納土地增值稅規定之適用。本案○君於86年4月28日訂立買賣契約出售○地號自用住宅用地，同年5月14日辦竣產權移轉登記，復於87年3月11日訂約購買△地號自用住宅用地，同年4月3日辦竣產權登記，經申請並准依土地稅法第35條規定退還出售土地已納土地增值稅在案。嗣○君於88年9月8日訂約再出售另一坐落×地號土地，縱該重購土地地價超過先後出售兩地併計之土地地價，扣除繳納土地增值稅後仍有餘額，惟其第2次出售土地日期距原出售土地完成移轉登記日（86年5月14日）已逾土地稅法第35條規定2年期間，故尚無上開有關併計核退其已納土地增值稅規定之適用。」上開函釋之當事人於辦理土地重購退稅後（出售○地號自用住宅用地且辦竣所有權移轉登記後，訂約購買△地號土地），再次申請將另一出售土地（出售坐落×地號土地）併計，依土地稅法第35條規定退還應納土地增值稅。雖當事人重購土地地價超過先後出售兩地併計之土地地價，扣除繳納土地增值稅後仍有餘額，惟其第2次出售土地日期距第1次出售土地完成移轉登記日已逾土地稅法第35條規定2年期間，財政部88年函釋認於此情形尚無有關併計核退其已納土地增值稅規定之適用。而本件情形與財政部88年函釋情形相同，上訴人乃據該函釋駁回被上訴人之申請，詎原判決竟以財政部88年函釋應係指土地所有權人於重購土地前出售多筆自用住宅用地者，如各該購買及出售行為均在第1筆出售土地完成移轉登記之日起2年內者，得予併計依土地稅法第35條第1項規定申請退還已納土地增值稅；如係在重購土地辦畢移轉登記日起算2年內出售多筆自用住宅土地者，則得併計依同條第2項規定申請退稅，因本件被上訴人出售A、B土地之時間，分別在購買系爭重購土地之前與以後之情形，應無上開函釋之適用，而認上訴人執該函釋，抗辯被上訴人出售B土地距出售A土地完成移轉登記日已逾2年，不得申請退還出售B土地所繳土地增值稅，亦非有據。此法律見解顯然誤解財政部88年函釋意旨，已有未洽。又本件爭執兩造在於土地所有權人多筆購買及出售土地時，如何適用土地稅法第35條第1項第1款及第2項「2年內」期間及併計土地地價的問題。上訴人主張依財政部88年函釋，必須在第1筆出售土地完成移轉登記之日起2年內出售其他筆土地，始將全部出售土地之價格加總後，計算是否符合土地稅法第35條第1項第1款規定；同理，第1筆購買土地完成移轉登記之日起2年內購買及出售其他筆土地，始將全部購買土地之價格加總後，計算是否符合土地稅法第35條第2項規定。被上訴人則主張系爭重購土地之地價高於其先後出售之A土地和B土地併計地價，且系爭重購土地係於A土地完成移轉登記日起2年內重購，而B土地又於系爭重購土地完成移轉登記日起2年內出售，符合土地稅法第35條第1項第1款及第2項規定，自得依各該規定申請重購退稅，並非如原判決所稱「得擇一行使」，則函釋限制於多筆購買及出售土地情形，以第1筆出售（或重購）土地完成移轉登記後2年內始行重購（或出售），始有重購退稅規定之適用，有無違反租稅法定主義，尚待釐清。原審對於土地稅法第35條規定有關2年限制、如何計算及併計之爭議，並未闡明兩造攻防，未盡審理能事，有不適用行政訴訟法第125條第2項規定之不當。
㈢綜上，原判決有不備理由及適用法規不當之違背法令事由，
是上訴人求予廢棄原判決對其不利部分，為有理由。因本件仍有應由事實審法院闡明部分，本院尚無從自為判決，應由本院將原判決不利上訴人部分廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理。又本件涉及財政部88年函釋之解釋及適用，發回後有命財政部賦稅署輔助上訴人參加訴訟之必要，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文中 華 民 國 109 年 5 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 5 月 21 日
書記官 徐 子 嵐