最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第295號上 訴 人 謝義簧訴訟代理人 陳孟嬋 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年1月31日臺北高等行政法院107年度訴字第1433號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人104年度綜合所得稅結算申報，列報其取自臺灣浩鼎生技股份有限公司（下稱浩鼎公司）員工現金增資認股之其他所得新臺幣（下同）1,457,000元，經被上訴人查獲其短漏報前揭其他所得4,034,480元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額8,423,373元，補徵應納稅額1,183,187元，並按所漏稅額1,183,187元處以0.2倍之罰鍰236,637元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠我國所得稅類別歸屬，是以取得收入之原因事實定之，而非
取得收入之標的屬性定之，其種類包括有「其他所得」，顯然採取「純資產增加」的概括所得概念，不論收入原因事實之屬性為何，扣除成本費用後，只要有資產之增加，除法律另有減免規定外，即屬納稅義務人應依法申報繳稅之所得。
且此處之稅捐客體「所得」，不限於金錢，也包括實物及權利。又目前我國個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，採「收付實現制」，又稱為「現金收付制」，以個人對收入客體已處於物權管控之狀態來認定收入之實現；但因「所得」之取得，可能以現金為之，亦可能以替代現金之實物、有價證券、外國貨幣等報償而為給付，其認定歸屬年度方式稱之為「收付實現制」，相較於「現金收付制」，前者更能貼切表現所得稅法就所得採「純資產增加說」之意旨，易言之，所得並不限於「基於獲利之意圖而參與經濟上交易所產生資產增加（交易所得說）」，論者所稱「非現金所得必須延滯至再透過交易實際轉換為現金時，始為所得實現」云云，實有誤會。
㈡依公司法第167條之2第1項規定可知，員工認股選擇權係公
司給予員工得以預定價格即權利行使價格，在將來預定期間即權利行使期間內，買進預定數量之公司股份之權利。該制度將員工報酬與公司業績相連結，以達員工利益與公司業績提昇之目的，是執行該選擇權所獲致之所得，性質非屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類明文列舉之類型，應將之歸類為同條項第10類之其他所得，並依規定計算所得額。又員工行使認股權取得股票，股票雖非「現金」，但資產既有增加，經濟能力即有增加，以此認定收入已實現，並不違反量能課稅原則；依前所述，以取得股票時為所得實現時點，其稅基之量化，依執行權利日標的股票收盤價（收入）超過認股價額（成本）之差額，為其所得（純資產增加），據以課稅，合於現行稅制之規定，無違量能課稅原則、租稅法定主義，財政部民國97年7月10日台財稅字第09704515241號令（下稱97年7月10日令）、100年4月28日台財稅字第10000109820號令（下稱100年4月28日令），乃就所得稅法第14條規定所為之技術性、細節性規範，符合法律規定之範圍及目的，自未違反租稅法定主義、法律保留原則。
㈢產業創新條例第19條之1係獎酬員工股份基礎給付延緩繳稅
申報之規定，為104年12月30日增訂之條文，施行時間為105年1月1日至108年12月31日，本案取得股票年度及可處分日年度均為104年，尚無該規定之適用。又我國所得稅法並未採行外國立法例之「員工行使認股權當年未將股票處分者，不必繳納所得稅（但可能要繳納相當於所得基本稅額條例之最低稅賦，以防止高所得納稅義務人利用稅捐漏洞逃避稅捐），直至出售股票時，才依股票市價和認購價格之差額課徵所得稅」立法，蓋一則我國證券交易所得免徵所得稅；二則現行規定未必不利於納稅義務人，須視股票實際漲跌而定，而此風險當為行使認股權者所應評估；三則員工執行認股權該日之認購價格必然低於股票市價，總體財產增加，並非資本利得，且其所蘊含價差利益已經實現（只是還未變成現金），是所得稅法採擇現行制度並無悖於量能課稅原則，而為立法形成自由，並無法律漏洞須類推適用其他法律之空間，亦無從類推適用產業創新條例第19條之1之立法精神。從而，上訴人主張認購價格(310元)與認購當日時價(369.69元)之差價為資本利得，非其他所得，且所得尚未實現云云，尚不足採。
㈣一般投資大眾透過詢價圈購、公開申購方式購買股票，與員
工依公司法第167條之2第1項執行其認股選擇權無關，其性質自非其他所得。上訴人若不願被課徵所得稅，亦可不執行其認股選擇權，而選擇與一般投資大眾透過詢價圈購、公開申購方式購買股票，但即可能有因未中籤而無法用310元買到足額之股票，何種選擇較為有利？只是風險與利潤評估之價值判斷，被上訴人僅就員工認股部分認定為其他所得，難謂違反平等原則及租稅公平原則。又上訴人出售浩鼎公司股票時若股價超過369.69元，其售價與超過369.69元之差額，為上訴人之獲利，且因係證券交易所得而免稅，自不得因為出售時低於369.69元，而謂不符量能課稅原則與比例原則。
㈤綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人依法負有據實申報
之義務，上訴人104年度有系爭其他所得5,491,480元，即應申報，其如不諳稅法規定，亦可於申報前向其服務之公司或稽徵機關洽詢確認，其未盡詳實申報之義務，致短漏報系爭其他所得4,034,480元，核有應注意能注意而不注意之過失，符合納稅者權利保護法第16條第1項規定之責任條件，自應論罰，原處分審酌該短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，其違章情節較輕，乃於法定裁罰倍數2倍以下範圍內，按所漏稅額裁處0.2倍之罰鍰236,637元，已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法。綜上，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、本院查：㈠本稅部分：
1.行為時所得稅法第14條第1項第10類及第2項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；……。」由此觀之，我國所得稅法採取概括的所得理論，不屬於其他各類之所得，即歸屬於其他所得課稅，但應扣除成本費用。
2.又認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（所得稅法第22條參照），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內（司法院釋字第377號解釋理由書參照）。
3.公司法第267條第1項、第6項規定：「公司發行新股時，除經目的事業中央主管機關專案核定者外，應保留發行新股總數百分之10至15之股份由公司員工承購。」「公司對員工依第1項、第2項承購之股份，得限制在一定期間內不得轉讓。但其期間最長不得超過2年。」係在保障公司為通常發行新股時，公司員工能優先於他人而承購新股之權利。此實因公司營業之興衰與員工努力工作與否極有關係，為使員工與公司融合一體，同舟共濟，使其對於公司業務發生直接利害關係，激勵其工作情緒，而緩和並減免勞資間之糾紛所致，故前開規定旨在融合勞資為一體，加強員工之向心力，以利企業之經營。再者員工於承購後若隨即轉讓，將使促進勞資合作之目的落空，故同條第6項乃規定公司得限制員工於一定期間內不得轉讓，但其期間最長不得超過2年，旨在防患因股權變動頻繁，致影響公司經營權之安定及達到藉入股促進勞資合作之目的。
4.是公司依公司法第267條第1項規定辦理現金增資發行新股，保留部分股份由員工承購，則公司員工對該新股之承購價格與取得股票日之公司股票時價間之差額，性質上核屬公司給予員工之報酬或福利，雖其所得係以實物方式給付，仍無礙於股票取得日，其所得業已「取得」之事實。至該所得之數額，依上述行為時所得稅法第14條第2項規定，應按員工取得股票日之股票時價與承購價之差額核算之。
5.經查，上訴人為浩鼎公司員工，104年該公司辦理初次上櫃現金增資時，上訴人於104年3月20日依該公司員工身分以每股價格310元認購股票92,000股（下稱系爭股票），該承購股票於同年3月23日撥入上訴人集保帳戶，該日加權平均價格為369.69元，因而獲致取得股票日時價超過認股價格之差額乘以股數之系爭其他所得【（104年3月23日浩鼎公司股票加權平均成交價格369.69元－承購價格310元）×92,000股=5,491,480元】一節，已經原審依調查證據之辯論結果認定甚明。依上述規定及說明，該所得當於上訴人取得該股票日即已取得。又系爭其他所得係上訴人本於員工承購新股資格，因承購價格與所取得股票之時價有差額而產生，尚非因股票買賣獲致之證券交易所得。故上訴意旨援引關於證券交易所得之理論及關於收付實現原則，主張其於取得系爭股票時並無所得產生，指摘原判決違法，侵害其財產權及生存權，違反量能課稅、租稅公平及比例原則云云，自無可採。再原判決認上訴人因承購系爭股票而有系爭其他所得，並該所得之性質屬其他所得，應併課取得所得年度綜合所得稅之依據為上述行為時所得稅法第14條第1項第10類及第2項規定。至財政部97年7月10日令：「……一、自97年1月1日起，公司辦理現金增資發行新股依公司法第267條規定保留部分股份由員工認購，員工依認股計畫認購公司新發行股票者，可處分日標的股票之時價超過認購價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入可處分年度員工之所得額，由公司依同法第89條第3項規定，列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單，依法課徵員工所得稅。……二、所稱『可處分日』，股票採帳簿劃撥方式配發者，為股票撥入集保帳戶之日；……三、所稱『時價』，標的股票屬上市或上櫃股票者，為可處分日之收盤價，可處分日無交易價格者，為可處分日後第一個有交易價格日之收盤價；……。」財政部100年4月28日令：「一、公司辦理現金增資發行新股，依公司法第267條規定保留部分股份由員工認購，……其標的股票有下列情形之一者，適用財政部97年7月10日令第3點規定所稱『時價』，為可處分日之加權平均成交價格；……（二）依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第55條第4項規定，自櫃檯買賣開始日起5個營業日成交價格無升降幅度限制之初次上櫃股票……。」即此2則財政部令，係財政部為協助下級機關認定事實，俾得正確適用法律之行政規則，原判決予以援引，乃為藉以說明系爭所得之產生及定性為其他所得之理由，尚非援為本件課稅之法律依據。故上訴意旨援引租稅法律主義，以本件事實應否課徵租稅，其所得屬性為何，所得稅法均未規範云云，指摘原判決逕依財政部97年7月10日令及100年4月28日令，認定上訴人有其他所得而課徵所得稅，有違反租稅法律主義之判決不適用法規及適用法規不當之違法云云，亦無可採。
6.又依公司法第267條第1項員工新股優先承購權，係為使員工與公司融合一體，加強員工之向心力，以利企業之經營，原則上藉由新股之承購價格與取得股票日之公司股票時價間之差額，給予員工報酬或福利，僅係其所得以實物方式給付，因此員工執行優先承購權所獲致之所得，其性質非屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類所明文列舉之所得類型，自應將之歸類為同條項第10類之其他所得。然一般投資大眾透過詢價圈購、公開申購方式購買公司增資發行新股，與前揭公司法第267條第1項法律意旨無關，其性質自非其他所得。上訴人若不願被課徵所得稅，亦可不執行其優先承購新股選擇權，而選擇與一般投資大眾透過詢價圈購、公開申購方式購買股票，但即可能有因未中籤而無法用310元買到足額之股票，何種選擇較為有利？只是風險與利潤評估之判斷，被上訴人僅就員工優先承購股票部分認定為其他所得，難謂違反平等原則及租稅公平原則。上訴人主張其與一般投資大眾透過詢價圈購、公開申購方式購得浩鼎公司股票毫無不同，但被上訴人對上訴人與一般投資大眾逕為差別之認定，違反平等原則，及租稅公平原則云云，自無足採。
7.依所得稅法第14條第2項規定，實物及有價證券等均屬「所得」標的。因此該等所得「標的」，若已確定「歸屬」於特定稅捐主體，依法即屬「所得實現」。以本件上訴人之所得標的浩鼎公司股票而言，因為浩鼎公司為上櫃公司，系爭股票為上櫃股票，不僅有高度之換價便利性，更可一部換價。因此對取得該公司股票之稅捐主體，因客體對主體之歸屬已完成，自有所得之實現。且員工依公司法第267條第1項規定承購新股該承購價格原則上低於股票市價，總體財產增加，其所蘊含價差利益已屬實現所得，是所得稅法採擇現行制度並無悖於量能課稅原則，而為立法形成自由，不能因員工取得與轉讓股票時之漲跌指摘該稅制違背量能課稅原則。至於產業創新條例之規範類別屬性，為稅捐優惠規定，該條例第19條之1第1項及第2項規定，有其欲追求之政策目標，並明定其法定要件及限制（例如金額為500萬元為限），因此不能以「為符合量能課稅原則」為由，而將該條項規定類推適用於本案。上訴意旨主張其取得浩鼎公司新股當時，並無所得產生，被上訴人認上訴人在未出售股票前即認上訴人於新股可處分日有已實現之所得，違反事物本質，與現行所得稅法之所得分類相牴觸，亦違反個人綜合所得稅採收付實現制之意旨，本案應可類推適用產業創新條例第19條之1規定云云，自非可採。至原判決指駁上訴人所主張其他所得核算方式之論述，雖誤引公司法第167條之2第1項員工認股權憑證之規定為說明，然其駁回之結論則無不合，故上訴意旨再執其一己主觀意見指摘原判決違法云云，並無可採。
㈡罰鍰部分：
1.按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又納稅者權利保護法第16條第1項、第2項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」所得稅係採自行報繳制，納稅者負有應誠實申報納稅之義務，有所得即應申報，此為基本原則，且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，應為納稅義務人所知悉。納稅義務人對於自身依法定期限誠實申報所得額之客觀義務存在，應注意能注意卻未注意而違反誠實義務，致漏未報繳所得額，造成稅捐機關不知將系爭所得列入當期所得稅捐客體及計算對應稅額，產生漏稅結果，核有過失，自應負法定之漏稅罰責任，不得以不知法令規定而免除其誠實申報之義務，亦無免除漏稅罰責任之理，僅得按其情節，減輕或免除其處罰。
2.行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」準此，行政罰法對於依法補繳稅款之納稅義務人裁處漏稅罰時，應按個案之情節，注意有無減輕或免除處罰之事由，慎重裁量求其適切。又違反義務人之應受責難程度，究屬直接故意、間接故意、無認識之過失、有認識之過失、重大過失或輕微過失等，僅屬行政罰法第18條第1項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一，而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）就違反所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項之違章情形區分8種，而以短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第5點情形者（現行裁罰倍數參考表已修正為非屬第六點(四)情形）者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，而為最低倍數之罰鍰。實已依據違章情形不同特性，列出重要典型案件之裁罰基準，顯已審酌行政罰法第18條第1項所規定之「應受責難程度」、「所生影響」及「違反行政法上義務所得之利益」等因素，對其違章情節不同者，予以不同之處罰，自與比例原則無違。
3.上訴人104年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自浩鼎公司員工現金增資認股之其他所得，經被上訴人依浩鼎公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料核定5,491,480元，歸課上訴人綜合所得稅，核定應補稅額1,183,187元，為原審所確定之事實，且依上訴人104年綜合所得稅結算申報，於申報期間105年5月11日以憑證網路查調其104年度所得資料，當年度所得清單已包含系爭其他所得5,491,480元（見原處分卷第9頁），惟上訴人未就調查之所得資料如數辦理申報，僅就其中80,000股股票賣出時之總收入減除認購該80,000股時所支付之實際成本後之差額1,457,000元，列報為其他所得，致短漏報系爭其他所得4,034,480元（即未就其承購股票92,000股全數申報，且未以該承購股票撥入上訴人集保帳戶日之加權平均價格計算時價），已合於所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件。原審已敘明上訴人104年度有系爭其他所得5,491,480元，即應申報，上訴人如不諳稅法規定，亦可於申報前向其服務之公司或稽徵機關洽詢確認，其未盡詳實申報之義務，致短漏報系爭其他所得4,034,480元，核有應注意能注意而不注意之過失，原處分審酌該短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，其違章情節較輕，乃於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內，按所漏稅額裁處0.2倍之罰鍰236,637元等情，核已考量其當年度漏報之金額、情形，而依前揭規定及納稅者權利保護法第16條第3項暨裁罰倍數參考表規定，為本件之裁罰，依法核無不合，亦無裁量逾越、不當或濫用之情形。上訴人主張原判決未考量上訴人所得利益及資力而有處罰過苛而違反納稅者權利保護法第16條第3項及行政罰法第18條第1項規定之情事，有判決不備理由之違法云云，自無可採。
4.上訴人雖主張員工取得公司增資發行之新股，應如何計算其他所得，在稅法上應如何評價，連專業行政人員都不易理解，原判決認上訴人有應注意、能注意而不注意稅捐法規之過失，已課予上訴人過高之法規遵循義務，且上訴人曾引本院102年度判字第674號判決意旨，主張上訴人已全數核實申報並繳納所得稅，原判決未於判決理由交待云云。然查，公司依公司法第267條第1項規定辦理現金增資發行新股，保留部分股份由員工承購，則公司員工對該新股之承購價格與取得股票日之公司股票時價間之差額，於股票取得日，其所得業已「取得」實現，該所得之數額，依行為時所得稅法第14條第2項規定，應按員工取得股票日之股票時價與承購價之差額核算之，業如前述，且經財政部97年7月10日令及100年4月28日令甚明，並無歧異見解。又本件上訴人認購浩鼎公司股票之系爭其他所得，亦經浩鼎公司開立其他所得5,491,480元扣繳憑單，顯見實務上亦均依上開財政部令釋辦理，上訴人自難謂不知悉上開稅法評價之情形，本應誠實申報，倘就稅捐客體之實現時點法律屬性有爭議，亦應在申報書充份揭露「取得所得」一事，始能謂充份揭露，然上訴人既未充份揭露系爭其他所得，復亦漏報系爭其他所得，自屬漏稅違章行為，原審維持被上訴人所為論罰，自無不合。再者本院102年度判字第674號判決意旨，所欲闡釋者係：「納稅義務人是否違反誠實義務，是視其在報繳之時點有無充份揭露『取得所得』一事，若已充分揭露其事，僅因就該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅違章行為視之。」惟本件上訴人既未於申報書上充份揭露系爭其他所得，業如前述，核與本院102年度判字第674號判決意旨所指情形迴異，自難比附援引。原審雖未於判決理由中具體指駁不可採之理由，而僅敘明兩造其餘主張及陳述，尚與裁判基礎不生影響而無逐一審酌之必要，既與判決結果不生影響，核無判決不備理由之違誤，上訴人前開主張，自無可採。
㈢綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原
處分（含復查決定）予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 5 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 5 月 28 日
書記官 張 玉 純