最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第298號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 郭建宏被 上訴 人 鄭勝榮訴訟代理人 劉志賢 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年5月2日臺北高等行政法院107年度訴字第1518號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國94年11月30日向創兆實業有限公司購入納骨塔位87座後捐贈予基隆市政府，並於95年5月30日為94年度綜合所得稅結算申報時，以創兆實業有限公司所開立不實交易金額之統一發票虛列捐贈扣除額，經上訴人依查得資料，發現被上訴人以虛列捐贈扣除額之方式逃漏稅，嗣認定被上訴人所列報之扣除額，其中有新臺幣（下同)10,048,500元不符合規定，而否准認列，並於核定綜合所得總額、綜合所得淨額後，補徵稅額為4,455,338元（被上訴人對此核定稅額及補徵部分並無爭議)。嗣臺灣基隆地方檢察署(下稱基隆地檢署)偵查，並寄發製作日期為98年12月31日之傳票予被上訴人，迨100年4月18日基隆地檢署檢察官對被上訴人為緩起訴處分，該緩起訴處分於100年5月10日因高等檢察署駁回再議而確定。上訴人於緩起訴處分確定後，按被上訴人申報所漏稅額4,019,400元處1倍之罰鍰計4,019,400元，經減除緩起訴處分金30,000元，裁處罰鍰3,989,400元，以106年11月16日編號Z0000000000000號裁處書對被上訴人為裁罰（下稱原處分)，並於106年11月22日送達裁處書及罰鍰繳款書予被上訴人。被上訴人對原處分所裁罰之金額並無意見，但以裁罰罹於時效而申請復查，經上訴人以107年4月27日財北國稅法二字第1070015457號復查決定（下稱復查決定）駁回。被上訴人不服，提起訴願，經決定駁回後，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第1518號判決(下稱原判決)將訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷，上訴人不服，提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄，被上訴人在原審之訴駁回。
二、被上訴人起訴主張、上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原判決將訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷，係以：被上訴人於95年5月30日為94年度綜合所得稅結算申報時，有虛列捐贈金額致虛報捐贈扣除額10,048,500元，此係以詐術或不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，其罰鍰裁處期間為7年。再依同法第22條第1款規定，本件罰鍰事件其裁罰期間之計算，應自被上訴人申報日（被上訴人主張於95年5月30日以網路申報，上訴人對此並不爭執）起算7年，原本至102年5月29日即會罹於裁處權時效而消滅。然法務部調查局何時調查被上訴人並不詳，基隆地檢署於偵查時始寄發製作日期為98年12月31日之傳票予被上訴人，故以98年12月31日認定刑事機關已開始處理較為客觀，故自95年5月30日起上訴人裁處權時效開始，至98年12月31日刑事機關已開始處理止，為上訴人裁處權時效已進行經過的期間，共計為3年又216天；嗣基隆地檢署於100年4月18日予被上訴人緩起訴處分，臺灣高等檢察署於100年5月10日駁回再議確定。雖行政罰法第26條第2項及第27條第3項於100年11月23日修正後，方增列「緩起訴處分」之明文，本件所涉緩起訴處分確定，乃在修法之前；惟一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃行政罰法第26條第2項、第27條第3項當然之解釋，且行政罰法第26條之修法理由中亦有明確說明；是行政罰法第26條第2項、第27條第3項修正前所規定「不起訴處分」，依舉重以明輕原則解釋上應包括緩起訴處分在內。從而，依行政罰法第27條第3項之規定，自該緩起訴處分確定日之100年5月10日起，開始繼續計算時效，其7年之裁處時效，扣除先前已進行之時效期間3年又216天後，尚餘3年又149天，故應計至103年10月5日裁處時效屆滿；惟本件上訴人遲於106年11月16日以原處分對被上訴人為裁罰，早逾裁處時效，是被上訴人主張本件已逾裁處時效，應有理由。綜上所述，被上訴人所訴為可採。從而，原處分於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許等語，為其論據。
四、本院經核原判決固非無見，惟查：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時（下同）所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項定有明文。次按「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」為行政罰法第27條第1項所明定，惟同法第1條但書亦規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」復為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段所規定。準此，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政罰法之適用。是於納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，罰鍰裁處權之時效為7年。
㈡稅捐稽徵法對於納稅義務人違反稅捐稽徵法，於一行為同時
觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形，如何起算裁處期間，無特別規定，是有關此類案件之裁處期間之起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條規定「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，自應回歸適用行政罰法相關規定。而行政罰法第26條規定：「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。……（第2項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」可見基於一行為不二罰之原則，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用。惟前述行為如經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理或不付審理（少年事件）之裁判確定，行政罰之裁處即無一事二罰之疑慮，故第2項規定此時仍得依違反行政法上義務之規定裁處。而裁處權時效依行政罰法第27條規定：「（第1項）行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。（第2項）前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。（第3項）前條第二項之情形，第一項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」按行政罰裁處權消滅時效之立法意旨係基於行政罰裁處權之行使與否，不宜懸之過久，而使處罰關係處於不確定狀態，影響人民權益，惟亦不宜過短，以免對社會秩序之維護有所影響。故行政罰法第27條第1項規定其消滅時效為3年，並於第2項就時效之起算點加以明定。且因犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，而其行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理（少年事件）之裁判確定者，依同法第26條第2項規定，仍得裁處行政罰，此際其時效可能已完成，爰於第3項規定其時效之起算點（立法理由參照）。即於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務情形，依行政罰法第32條第1項規定，應將涉及刑事部分移送司法機關處理，秩序罰部分則自始不得裁處，自不生起算裁處權時效的問題，亦非屬同法第28條第1項「裁處權時效，因天災、事變或依法律規定不能開始或進行裁處時，停止其進行」之情形。是於納稅義務人違反稅捐稽徵法之規定同時觸犯刑事法律者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「緩起訴處分確定者」，其裁處期間應「自緩起訴處分確定日起算」為本院見解（參照103年度判字第444號判決、106年度判第726號判決、106年度判字第153號判決意旨）。
㈢查被上訴人於95年5月30日為94年度綜合所得稅結算申報時
，虛列捐贈金額致虛報捐贈扣除額10,048,500元，經上訴人否准認列，並於核定綜合所得總額、綜合所得淨額後，補徵稅額為4,455,338元，被上訴人對此核定補徵稅額並無爭議。又被上訴人逃漏稅捐行為經基隆地檢署於100年4月18日作成緩起訴處分，經臺灣高等檢察署於100年5月10日駁回再議而確定。上訴人乃按所漏稅額4,019,400元處1倍罰鍰，經減除緩起訴處分金30,000元，裁處罰鍰3,989,400元等情，為原判決依法認定之事實。依此事實可知，被上訴人一行為違反稅捐稽徵法之規定同時觸犯刑事法律，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關為緩起訴處分確定，依上開說明，系爭罰鍰裁處期間之起算點適用行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算7年。又被上訴人之緩起訴處分係高檢署於100年5月10日駁回再議後確定，故裁處權時效自100年5月10日起算7年。而上訴人所屬南港稽徵所於106年11月22日即已送達裁處書及罰鍰繳款書，核裁處權並未罹於時效。原判決以上訴人之系爭罰鍰裁處權時效應自被上訴人於95年5月29日申報綜合所得稅次日即95年5月30日起算7年，且於基隆地檢署於98年12月31日寄發傳票予被上訴人後停止進行時效，其間3年又213天為已進行之時效期間，即7年之時效期間尚餘3年又149天，是計至103年10月5日裁處時效屆滿，故認上訴人於106年11月16日以原處分對被上訴人為裁罰，逾裁處時效，而為被上訴人敗訴之判決，乃對於行政罰法第27條規定之誤解，亦與本院見解不符，有適用法規不當之違背法令。
㈣綜上，原判決既有上述之違背法令情事，上訴人據以指摘，
求予廢棄原判決，即有理由。因本件事實已臻明確，所涉上開法律問題已經兩造攻防，故由本院依行政訴訟法第259條第1款規定，廢棄原判決，並基於原判決確定之事實，駁回被上訴人在第一審之訴。至於原判決所引本院102年度判字第93號判決，乃稅捐違章行為於行政罰法95年2月5日施行前之事件，惟本件違章行為發生於行政罰法95年2月5日施行後，二者顯有不同，自無比附援引之餘地。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 109 年 5 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 5 月 28 日
書記官 徐 子 嵐