最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第224號上 訴 人 歐仁傑訴訟代理人 李宣毅 律師
莊家亨 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年5月2日臺中高等行政法院107年度訴字第321號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠上訴人91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報出
售歐美亞投資股份有限公司（下稱歐美亞公司）未經簽證發行股票之財產交易所得新臺幣（下同）33,600,000元（下稱系爭財產交易所得），歸戶核定其當年度綜合所得總額36,310,118元，於民國94年9月30日補徵應納稅額13,314,915元，同年7月26日按所漏稅額13,314,915元處0.5倍之罰鍰6,657,400元【下稱第1次補稅初核處分、第1次裁罰初核處分，合稱第1次初核處分，原審法院107年度訴字第321號判決（下稱原判決）稱91年度第1次核定】上訴人不服，申經復查，經被上訴人95年1月20日中區國稅法二字第0950000600號復查決定（下稱第1次復查決定，原判決稱91年度第1次復查決定）未獲變更，提起訴願，經財政部95年5月11日台財訴字第09500128290號訴願決定，撤銷第1次復查決定。
㈡嗣被上訴人依訴願決定意旨作成95年9月29日中區國稅法二
字第0950048489號重核復查決定（下稱第1次重核復查決定，原判決稱91年度第1次重核復查決定），註銷上訴人第1次初核處分，另於96年4月19日改歸課上訴人92年度財產交易所得，核定92年度綜合所得總額33,884,247元，並補徵應納稅額12,808,325元，於95年12月13日按所漏稅額12,768,745元處0.5倍之罰鍰6,384,300元（下稱第2次補稅初核處分、第2次裁罰初核處分，合稱第2次初核處分，原判決稱92年度核定）。上訴人仍不服，申經復查，經被上訴人97年4月8日中區國稅法二字第0970006184號復查決定（下稱第2次復查決定，原判決稱92年度復查決定）未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第350號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分。」㈢被上訴人依原審法院97年度訴字第350號判決意旨，作成98
年7月16日中區國稅法字第0980036304號重核復查決定（下稱第2次重核復查決定，原判決稱92年度重核復查決定），註銷上訴人92年度上開財產交易所得及罰鍰處分，另於98年7月27日改歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及於98年11月23日按所漏稅額13,440,000元處0.5倍之罰鍰6,720,000元（下稱第3次補稅初核處分、第3次裁罰初核處分，合稱第3次初核處分，原判決稱91年度第2次核定）。上訴人均不服，申請復查，主張91年度申報之營利所得20,131,239元中，有17,617,665元應改歸屬予其母林雪華，僅有2,513,574元應歸屬於其本人，因而當年度之稅基金額應較原核定金額減縮17,617,665元，被上訴人接受上訴人此部分之主張，而於99年3月3日重作初核處分，減縮本稅部分之規制效力範圍，由原來補稅13,440,000元，改為補稅8,839,599元（下稱更正後第3次補稅初核處分），被上訴人並以101年7月3日中區國稅法字第1010021631號復查決定（下稱第3次復查決定，原判決稱91年度第2次復查決定），追減罰鍰62,543元，即罰鍰由原來6,720,000元，減縮為6,657,457元。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第135號判決駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院103年度判字第638號判決廢棄，發回原審更為審理，案經原審法院103年度訴更一字第26號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院105年度判字第475號判決「原判決廢棄。訴願決定及原處分（即後附『本案行政爭訟經過簡表』所載之第3次復查決定）均撤銷。」著由被上訴人依法另為補稅及裁罰處分之諭知。
㈣被上訴人依本院105年度判字第475號判決撤銷意旨，作成10
7年3月1日中區國稅法二字第1070001898號重核復查決定（下稱系爭重核復查決定，原判決稱第3次重核復查決定或本件重核復查決定），變更核定91及92年度財產交易所得28,965,517元、4,634,483元、罰鍰3,492,903元、591,268元，及撤銷第2次重核復查決定。上訴人猶表不服，提起訴願，遭財政部107年8月31日台財法字第10713932760號訴願決定駁回（下稱第00000000000號訴願決定），續提行政訴訟，經原判決駁回，遂提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄。原處分(含91年度及92年度初核處分、重核復查決定)及訴願決定均撤銷。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人於91年10月25日出售歐美亞公司70萬股權予其母林雪華，因屬「二親等以內親屬間財產之買賣」，於股權交易完成後出具「贈與稅申報書」，申請免徵贈與稅，並經被上訴人於92年4月15日核發「非屬贈與財產同意移轉證明」予上訴人，證明書中載明核定價格為40,600,000元。且依卷證資料顥示，上訴人之母林雪華曾前後於91年10月25日、92年3月11日及92年3月19日分別匯款35,000,000元、3,500,000元及2,100,000元予上訴人，合計金額亦為40,600,000元，符合上開交易成交價格。上訴人既然在「釐清贈與稅是否存在」之行政程序中，已清楚表明出售價格，事後即不能再行主張約定之售價有誤，且不盡協力義務，反而要被上訴人花費時間精力，替其尋找及決定最合理之售價，此等主張顯屬無據。又基於個人綜合所得稅採取收付實現制之精神，本案中40,600,000元之財產交易收入，其中僅有35,000,000元在91年度實現。又基於收入成本費用配合原則之要求，該35,000,000元財產交易收入對應之成本則是6,034,483元【7,000,000×35,000,000/40,600,00）=6,034,483】，故上訴人91年度對應之財產交易所得應為28,965,517元（35,000,000－6,034,483＝28,965,517）；其餘5,600,000元財產交易收入所產生之財產交易所得4,634,483元（33,600,000－28,965,517＝4,634,483），係於92年度始實現，自應歸屬92年度。㈡上訴人既然自承「股權交易日為91年10月25日，並在當日收取其母林雪華給付之價款35,000,000元」，卻於第1次復查決定之行政爭訟程序中主張系爭交易發生在92年間，而提出92年3月24日與林雪華簽訂之買賣撤銷協議書、92年3月26日出具之股權無移轉證明書、撤銷申請書等資料（下稱系爭三文件）虛構「91年10月25日股權買賣事後撤銷」等不實事實，再配合被上訴人於92年4月15日核發、但內容與實情不相符之「非屬贈與財產同意移轉證明書」（其上載明上開交易日期為92年3月28日），導致稅捐機關及其上級機關誤以為上開交易所得現實年度為92年度，而將第1次復查決定予以廢棄。事後依上訴人主張將該筆稅捐客體納入上訴人92年度稅基範圍內而作成第2次復查決定時，上訴人又主張「該筆所得實現時點為91年度，前階段行政爭訟程序所提出文書證據，其記載內容與實情不符」等情，顯然上訴人已在第1次復查決定之爭訟程序中違反誠實申報義務，並有逃稅意圖，自符合上開「不正當方法逃漏稅捐」之要件，且其核課期間應為7年。至於罰鍰之追罰期間，依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，亦應為7年。即使系爭三文件記載內容，非出於上訴人之本意，但其既知文書記載內容與客觀事實不符，即不得引用該文書而主張不實之事實。若有為此等不實事實之主張，即屬稅捐法上誠實義務之違反。此與該等文書之記載是否出於上訴人之本意，毫無關連性。故不論上訴人所述真偽，均不影響其有不正當逃漏稅捐行為事實之認定。另被上訴人自第1次初核處分時起，即已就上訴人本次全部財產交易所得33,600,000元核課所得稅，其間雖因所得究應歸屬91或92年度，而撤銷原核定處分重為復查決定，然第3次初核處分係在核課期間內所為，且並未經本院105年度判字第475號判決撤銷，其歸制效力仍然繼續存在，則被上訴人自得就全部財產交易所得33,600,000元重為復查決定。至於該財產交易所得歸屬91或92年度各應為若干元，僅係課稅年度劃分問題，應不影響核課期間。從而，被上訴人107年3月1日所為系爭重核復查決定，僅係變更核定91及92年度財產交易所得及罰鍰金額，尚無逾越核課期間及追罰期間之問題。㈢本院105年度判字第475號判決撤銷被上訴人第3次復查決定，認定系爭財產交易所得應分別歸屬上訴人91年度財交所得28,965,517元及92年度財交所得4,634,483元，被上訴人係於105年9月21日收受本院判決後始確知系爭財產交易所得年度分別歸屬91及92年度而有撤銷原因，並於107年3月1日作成系爭重核復查決定，自無逾行政程序法第121條第1項規定之2年除斥期間。㈣本院105年度判字第475號判決意旨已載明：復查決定與初核處分在效力上可以併存，有關初核處分廢棄效力所及範圍，僅限於曾經復查之部分，未經復查之部分，初核處分之規制效力依然存在。上訴人自行申報91年度源自歐美亞公司營利所得2,513,574元（可扣抵稅額349,074元），並繳納自繳稅額101,220元，上訴人迄未就系爭營利所得2,513,574元之內容有所爭執，初核處分之規制效力依然存在，上訴人主張第1次初核處分遭撤銷，連帶使作為核定所得額基準之營利所得核課認定不復存在云云，容有誤解。上訴人及歐美亞公司因系爭財產交易所得歸屬年度變更，致股權持有人有所異動，而自行申請更正增列或減除上訴人91年度源自歐美亞公司營利所得17,617,665元（可扣抵稅額2,446,665元），被上訴人系爭重核復查決定綜合所得總額已減除營利所得17,617,665元（可扣抵稅額2,446,665元），並以變更後財產交易所得28,965,517元計入稅基，重行核算應納稅額11,918,566元，減除扣繳及可扣抵稅額356,224元、結算自繳稅額4,576,536元（自繳稅額101,220元＋補報補繳稅額4,576,536元），變更補徵應納稅額為6,985,806元，尚無上訴人所稱91年度補徵本稅6,985,806元係加計營利所得為稅基，所計算而得補徵應納稅額之情事。另上訴人於92年5月間依法報繳91年度綜合所得稅時，原申報前開營利所得20,131,239元，並經被上訴人作成核課處分，而上訴人直到第3次核課處分階段，才在復查決定作成前，主張所申報之營利所得中有17,617,665元應歸屬其母林雪華，而要求在計算當期所得總額時，扣除該筆課稅所得。且因第3次復查決定尚未作出，應容許其為爭點之追加，而不在復查追加範圍內之2,513,574元（20,131,239－17,617,665＝2,513,574），早已經初核處分納入課稅所得中，不在原來財產交易所得之爭議範圍內。揆諸第1次重核復查決定及第2次重核復查決定之主文，均明白表示經撤銷初核處分範圍僅限制在財產交易所得爭點內，而不及於已經核課之營利所得部分，不生營利所得逾越核課期間之問題。㈤系爭重核復查決定係依本院105年度判字第475號判決意旨，就上訴人91年度財產交易所得33,600,000元，先扣除4,634,483元後，以28,965,517元為稅基，重行計算91年度正確之補稅金額，將原核定補徵應納稅額8,839,599元，變更核定為6,985,806元；另將上訴人92年度財產交易所得4,634,483元，併入該年度計算，重行計算92年度正確之補稅金額，將原核定補徵應納稅額12,808,325元，變更核定為1,228,419元，均無不合。㈥綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人本應就其當年度實際取得之各類所得據實申報，然上訴人未依規定於91及92年度或其中1年度辦理綜合所得稅結算申報時，申報系爭財產交易所得，致漏報所得額之違章事證明確，亦未於該2年度之結算申報書中揭露系爭財產之交易，甚且於經被上訴人查獲後，又以積極之行為意圖隱飾交易事實之所屬年度，屬故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，其漏報財產交易所得，自應依所得稅法第110條規定處以罰鍰。是系爭重核復查決定變更裁處上訴人罰鍰91年度3,492,903元、92年度591,268元，並無違法。又被上訴人系爭重核復查決定依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法第110條第1項規定關於綜合所得稅部分違章情節：「三、短漏報屬前二點以外之所得，且非屬第六點㈣情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」按上訴人漏報91及92年度財產交易所得所漏稅額6,985,806元及1,182,537元處0.5倍之罰鍰3,492,903元及591,268元，經核係已考量上訴人違章情節所為適切之處分，並無違誤等語，乃判決駁回上訴人之訴。
四、本院查：㈠上訴人表示不服標的包括：被上訴人核定之91年度與92年度
初核處分、系爭重核復查決定、91年度與92年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書（下稱稅額繳款書）、91年度與92年度綜合所得稅重核復查決定應補稅額更正註銷單（下稱稅額更正註銷單）及第00000000000號訴願決定。經查，依目前實務見解，初核處分與復查決定各自獨立，而行政爭訟審查之程序標的僅為復查決定。稅捐稽徵機關依行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序，人民若有不服，毋庸再經復查程序，可逕行提起訴願。準此，上訴人不服系爭重核復查決定，毋庸再經復查程序，可逕行提起訴願，而91年度與92年度初核處分仍繼續存在，即系爭重核復查決定與91年度與92年度初核處分為效力併存之不同行政處分。又核定稅額繳款書內容，包括本稅及行政救濟加計利息二部分，其中本稅部分係通知繳納稅款，非屬行政處分，而稅捐稽徵機關依據上開規定一併徵收利息，係對納稅義務人作成命為一定新給付之行為，另行發生法律效果，則為行政處分。納稅義務人對該處分有所不服，得另循序提起行政救濟。至稅額更正註銷單，所謂「註銷」即「作廢」之意。然原審並未對稅額繳款書及稅額更正註銷單為判決，其非本件上訴審理範圍，先予敘明。
㈡行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜
合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」㈢稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐的核課期間，依左列
規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」即核課期間原則上為5年，除未申報案件核課期間為7年外，若為已申報案件，倘涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年，俾維護租稅之公平。又條文所稱「詐欺」或「其他不正當方法」，包含故意違反稅捐法制上所要求的「誠實義務」，此等誠實義務內容甚多，且分布在極廣之時序範圍中，包括在稅捐債務成立前之設籍、設帳義務與取得、交付、保留及登載憑證義務，到稅捐債務成立後之誠實申報、繳納及配合調查之義務均屬之。且對於漏報行為之評價，應就漏報行為整體觀察，若是故意以不正當方法逃漏稅捐者，自應適用較長的7年核課期間，方能實現租稅之公平正義。而關於違反所得稅法的罰鍰，其裁處期間應依稅捐稽徵法第49條準用其本稅所屬同法第21條第1項各款關於核課期間的規定。
㈣經查上訴人就其於91年10月25日出售歐美亞公司70萬股權予
林雪華之事實並不否認，而上訴人與林雪華間之買賣屬「二親等以內親屬間財產之買賣」，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，原則上「以贈與論」，上訴人乃於股權交易完成後出具「贈與稅申報書」，向被上訴人申請免徵贈與稅，被上訴人受理後，於92年4月15日核發「非屬贈與財產同意移轉證明」予上訴人，證明書中載明核定價格為40,600,000元。
且依卷證資料顥示，林雪華曾前後於91年10月25日、92年3月11日及92年3月19日分別匯款35,000,000元、3,500,000元及2,100,000元予上訴人，是上訴人因系爭交易所能取得之財產交易收入總額為40,600,000元，而實際取得金額之日期跨越91年、92年。又基於個人綜合所得稅採取收付實現制，上開40,600,000元之財產交易收入，其中35,000,000元在91年度實現，復基於收入成本費用配合原則之要求，該35,000,000元財產交易收入對應之成本則是6,034,483元【7,000,000×（35,000,000/40,600,00）=6,034,483】，故上訴人91年度對應之財產交易所得應為28,965,517元（35,000,000－6,034,483＝28,965,517）；其餘5,600,000元財產交易收入所產生之財產交易所得4,634,483元（33,600,000－28,965,517＝4,634,483），係於92年度始實現，自應歸屬92年度等情，業據原判決敘明其事實認定之依據及得心證之理由，核與經驗、論理、證據法則無違。揆諸原判決論述，基於財產交易收入採收付實現制，將系爭財產交易所得依實現年度而分別歸屬91年度及92年度，並無上訴人所稱將核課年度之判斷責由上訴人負擔，及認定交易年度為91年或僅為單一年度之情。是以上訴人主張依原判決所憑之理由，似乎認定系爭財產實際交易年度為91年度，而上訴人主張為92年間，有誤導原處分機關之判斷之情；系爭財產交易所得實際取得金額之時點跨越91年、92年，原判決僅認定交易年度為91年或為單一年度，明顯違反司法院釋字第377號所採之收付實現制，故原判決有適用法規不當之違背法令之違誤云云，均不可採。
㈤原判決認定核課期間為7年，係以：上訴人既然自承「股權
交易日為91年10月25日，並在當日收取其母林雪華給付之價款35,000,000元」等情，卻於第1次復查決定之行政爭訟程序中主張系爭交易發生在92年間，而提出系爭三文件，虛構「91年10月25日股權買賣事後撤銷」等不實事實，再持被上訴人於92年4月15日核發，但內容與實情不相符之「非屬贈與財產同意移轉證明書」（其上載明上開交易日期為92年3月28日與實情不符），導致稅捐機關及其上級機關誤以為交易所得現實年度為92年度，而將第1次初核處分及復查決定均予以撤銷。嗣稅捐機關依上訴人之主張，將系爭財產交易所得納入上訴人92年度稅基範圍內，作成第2次初核處分及復查決定時，上訴人又主張「該筆所得實現時點為91年度，先階段行政爭訟程序所提出文書證據，其記載內容與實情不符」等語，足見上訴人已在第1次復查決定之爭訟程序中違反誠實申報義務；而由上訴人於第2次復查決定之爭訟程序中，又主張系爭稅捐客體應再歸屬至91年度，造成系爭財產交易所得應課稅捐有效核課目標再度落空，而上訴人又暫免該筆稅捐之繳納，使得系爭財產交易所得之稅捐歸屬繼續處於不確定狀態，甚或誤以為可以拖過稅捐核課期間而免除該筆稅負，上訴人之行為符合「不正當方法逃漏稅捐」之要件，其法定核課期間為7年，罰鍰亦準用之。又即使系爭三文件之記載內容，非出於上訴人之本意，但其既知文書記載內容與客觀事實不符，即不得引用該文書而主張不實之事實。若有為此等不實事實之主張，即屬稅捐法上誠實義務之違反，此與系爭三文件之記載是否出於上訴人之本意，毫無關連性。故不論上訴人主張系爭三文件之記載非出其之本意，是否屬實，均不影響上訴人有不正當逃漏稅捐行為事實之認定。是以原判決已就上訴人行為構成以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年所憑證據及之理由論述甚詳，核無不合。上訴人未盡誠實申繳義務，經被上訴人查獲漏報而歸戶歸課所得，稅捐稽徵機關就稅捐債務存在已為證明；上訴人明知有系爭財產交易所得，卻未於91年度或92年度申報或揭露交易事實，其未盡誠實申繳義務，足認有逃稅意圖，可見被上訴人並非在上訴人已盡誠實申報或揭露義務，僅因上訴人更改申報年度，即認上訴人有不正當逃漏稅捐行為。從而上訴人主張系爭財產交易所得既分二年度分別實現，原判決不應以上訴人主張更改財產交易年度即認定上訴人以不正當方法逃漏稅捐；被上訴人依上訴人所提出之財產交易匯款單據，本即得以判斷實際交易時間點，而非以上訴人在行政指導下之陳述，認定上訴人有逃漏稅捐之故意，且系爭三文件係訴外人歐麗花配合被上訴人所屬公務員強勢且錯誤之指導下作出，自無將因其內容有不實記載之不利事由歸咎於上訴人，是原判決於認定系爭財產交易申報有「不正當」之方式，其理由前後矛盾，所為判決自有不適用法規或適用法規不當，及判決不備理由之違背法令云云，為不可採。
㈥上訴人雖主張被上訴人認定91年、92年初核處分違法，進而
變更原初核處分時，原初核處分已由系爭第3次重核復查決定等行政處分撤銷，否則豈非對於同一財產交易所得，同時存在二種不同數額之核課處分，原判決對此所為認定難謂適法，有判決不備理由之違背法令情形；且原判決對於系爭重核復查決定之作成是否逾越行政程序法第121條第1項除斥時間，漏未審酌上訴人提出之匯款單據，亦構成判決不備理由之違背法令情形云云。惟查：
1.行政訴訟法第216條第2項規定：「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」又因我國稅法並無核課期間因行政爭訟不完成、停止進行或中斷之規定，目前司法實務見解，為免復查決定經撤銷，如果解釋為連同原核定被撤銷，國家之稅捐債權請求權，將逾核課期間而無法實現。因而在稅捐行政事件，復查決定與初核處分各自獨立，行政爭訟程序中所稱「原處分」係指復查決定，並非初核（即原核定）處分。因此，訴願決定及行政訴訟判決，如撤銷稅捐稽徵機關之「原處分」，除有特別說明者外，係指撤銷復查決定，初核（即原核定）處分仍然存在。經查本院105年度判字第475號判決所為「原判決廢棄。訴願決定及原處分（即後附『本案行政爭訟經過簡表』所載之第3次復查決定）均撤銷。」著由被上訴人依法另為補稅及裁罰處分之諭知。嗣被上訴人於107年3月1日重為處分，作成系爭（即第3次）重核復查決定，主文為「變更核定91及92年度財產交易所得28,965,517元、4,634,483元及罰鍰3,492,903元、591,268元。撤銷92年度重核復查決定。」準此，關於91年度之歸課：基於91年度所得稅之核課期間自申報期間屆滿翌日即92年6月1日起算，其7年之核課期間於99年5月31日屆滿；系爭第3次（91年度）初核處分無論是更正前或更正後之作成時點（即98年7月27日或99年3月3日），均在核課期間屆滿前，自無逾越核課期間及追罰期間之問題；又依前述，在稅捐行政事件，復查決定與初核處分各自獨立，行政爭訟程序中所稱「原處分」係指復查決定，並非初核（即原核定）處分，因此本院上開判決之廢棄範圍僅及於第3次復查決定，而第3次初核處分（包括補稅及裁罰）之規制效力仍然繼續存在。被上訴人依本院上開判決意旨，在初核處分範圍內，以系爭重核復查決定變更核定91度財產交易所得及罰鍰，尚未逾越核7年核課期間及追罰期間，且符合本院上開判決意旨。關於92年度之歸課：92年度所得稅之核課期間自申報期間屆滿翌日之93年6月1日起算，其7年之核課期間於100年5月31日方行屆滿；第2次（即92年度）補稅初核處分於95年12月13日作成，裁罰初核處分於96年4月19日作成，均在核課期間屆滿前，雖第2次初核處分曾經被上訴人以92年度重核復查決定撤銷，惟該92年度重核復查決定於法不合，經被上訴人以系爭重核復查決定予以撤銷，撤銷後，溯及既往失其效，而原遭撤銷之第2次（即92年度）初核處分因而重新復活，視同自始未經撤銷，故第2次初核處分亦無逾越核課期間及追罰期間之問題。綜上，第2次初核處分之規制效力仍存在，被上訴人於第2次初核處分範圍內，以系爭重核復查決定變更核定92度財產交易所得及罰鍰，不生逾越7年核課期間及追罰期間之問題。茲原判決業已說明被上訴人係依本院105年度判字第475號判決意旨，以系爭財產交易所得跨域2年度（稅捐週期），重行計算各年度正確之補稅金額，系爭重核復查決定於各年度原初核處分範圍內變更91及92年度之財產交易所得及罰鍰，基於上述理由並未逾7年核課及追罰期間。上訴人此部分指摘原判決有不備理由之違背法令情形，即無可取。
2.行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。……」第121條第1項規定：「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因起2年內為之。」經查，本院105年度判字第475號判決撤銷101年7月3日第3次復查決定，認定系爭財產交易所得應分別歸屬上訴人91年度財產交易所得28,965,517元及92年度財產交易所得4,634,483元，被上訴人係於105年9月21日收受本院上開判決，為原審依調查證據所認定之事實，而被上訴人係於105年9月21日收受上開本院判決後始確實知曉有撤銷原因（系爭財產交易所得年度分別歸屬91及92年度），並於107年3月1日作成系爭重核復查決定，自無逾行政程序法第121條第1項規定之2年除斥期間，原判決（第34頁）論述甚詳。被上訴人依上訴人提出之林雪華於91年10月25日、92年3月11日及92年3月19日匯款單據，各為35,000,000元、3,500,000元、2,100,000元及本院上開判決意旨，作成系爭重核復查決定，亦無上訴人所指未審酌上開匯款單據之情，上訴人仍執原審不採之陳詞，主張被上訴人於107年3月1日作成系爭重核復查決定，已逾行政程序法第121條第1項之除斥期間，指摘原判決有不備理由之違背法令，自無可採。
㈦依目前司法實務見解，稅捐行政事件，復查決定與初核處分
各自獨立，效力可以併存，已如前述，而此見解未因納稅者權利保護法實施而改變，納稅者權利保護法第21條亦與此見解無涉。查上訴人於92年5月間依法報繳91度綜合所得稅時，原申報營利所得20,131,239元，並經作成核課處分，而上訴人直到第3次核課處分階段，才在復查決定作成前，主張所申報之營利所得中有17,617,665元應歸屬其母林雪華，僅2,513,574元歸屬於本人（20,131,239-17,617,665=2,513,574）被上訴人遂於第3次初核處分時減縮本稅之規制效力範圍，並將原來補稅由13,440,000元改為補稅8,839,599元，惟該歸屬上訴人之營利所得2,513,574元早已經初核處分納入課稅所得中，不因上訴人主張營利所得中17,617,665元應歸屬其母林雪華變動，且由第1次重核復查決定及第2次重核復查決定，其主文均為「註銷財產交易所得新臺幣（下同）33,600,000元及罰鍰……元」，即表示經撤銷初核處分範圍僅限制在財產交易所得爭點內，而不及於已經核課之營利所得部分，根本不生核課期間之問題。原判決對於上訴人主張其已於92年間報繳91年度營利所得2,513,574元，此部分時效應自92年6月1日起算5年，而迨至98年第3次初核時，已逾5年，原判決未能慮及被上訴人此部分違誤，所為判決自非適法云云，惟其主張何以不足採，原判決於判決第36至38頁已有論述，核無不合。綜上，上訴人主張原判決引用本院105年度判字第475號判決意旨，認復查決定之效力範圍僅及於爭點事實部分，未經復查決定部分，初核處分之規制效力仍存在，違反納稅者權利保護法第21條規定，原判決關於本件營利所得部分之核課未逾越時效規定之判斷，有判決適用法規不當或不適用法規之違誤云云，乃個人主觀見解，不足採信。
㈧上訴意旨復以被上訴人已依漏報財產交易所得額0.5倍處罰
鍰，另核課行政救濟加計利息，而罰鍰高於行政救濟加計利息數額，違反納稅者權利保護法第7條第10項：「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第三項、第七項及第八項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第七項所定滯納金及利息之總額。但有第八項但書情形者，不適用之。」之規定，自有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令云云。惟按納稅者權利保護法第7條第10項乃有關租稅規避之規定，此觀其文義自明；而稅捐規避係納稅者不選擇稅法上通常之法律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負，故意濫用法律形式，性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。本件上訴人係違反誠實申報義務，其行為合致稅捐稽徵法第21條第1項第3款故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之要件，屬漏稅行為，核與稅捐規避行為尚有不同，故本件實無涉於稅捐規避，自無適用納稅者權利保護法第7條第10項之餘地。另揆諸上訴人所舉本院108年度判字第202號判決內容，係關於稅捐規避之論述，而本件係關於逃漏稅捐之爭議，自不適用。
㈨綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原
審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 4 月 23 日
書記官 徐 子 嵐