最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第231號上 訴 人 矽谷學校財團法人新竹市矽谷國民中小學代 表 人 范德安訴訟代理人 任秀妍 律師被 上訴 人 新竹市稅務局代 表 人 范春鑾訴訟代理人 蔡伊雅 律師上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年12月27日臺北高等行政法院107年度訴字第439號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、緣上訴人為依法設立之財團法人私立學校，於民國91年間接受訴外人鄭蔡招琴捐贈坐落新竹市○○○段○○○○○段○489地號等70筆土地（下稱系爭土地），並於91年3月4日向被上訴人申報移轉現值，及申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，經被上訴人以92年5月21日以新市稅財一字第920014999號函核准系爭土地免徵土地增值稅在案。嗣被上訴人於98年10月21日與新竹市政府教育處（下稱竹市教育處）共同辦理檢查作業，發現上訴人將系爭土地提供作為○○○區○○○道路使用，並於99年9月7日辦理99年度檢查作業時，發現系爭土地多數仍為國家○○○區○區道路○道路旁除劃設人行步道外，並劃設停車格供社區住戶使用，部分土地則遭社區住戶花臺、庭園造景或公園占有使用，竹市教育處乃認定上訴人未按捐贈目的（教學用地）使用系爭土地，被上訴人遂以99年12月9日新市稅法字第0990037537號裁處書（下稱前處分）核定上訴人應補納土地增值稅新臺幣（下同）1億7,711萬7,654元，並處罰鍰3億5,423萬5,308元。上訴人不服，循序提起行政爭訟，向臺北高等行政法院（下稱原審）提起訴訟，經原審101年度訴字第142號判決及本院102年度判字第290號判決（下合稱前確定判決）駁回上訴人之訴確定。後訴外人鄭蔡招琴於前確定判決後，以上訴人為被告向臺灣新竹地方法院提起確認上開贈與無效之訴，經該院於104年5月22日以103年度重訴字第108號民事判決（下稱系爭民事判決）以：系爭土地屬於「新竹華城開發計畫」範疇，受內政部審議制定之「非都市土地開發審議作業規範」之拘束，土地所有權人不得將之供作交通設施（道路）以外使用，亦不得贈與（部分土地可贈與，但對象限於新竹市政府），訴外人鄭蔡招琴將系爭土地贈與上訴人作為教學用地，違反強制規定，乃以自始客觀不能之給付為契約標的，贈與契約無效為由，確認訴外人鄭蔡招琴與上訴人之間就系爭土地所為贈與契約及所有權移轉登記物權關係均不存在。上訴人未上訴而任令系爭民事判決確定，旋持系爭民事判決，於104年7月17日將系爭土地回復登記為鄭蔡招琴所有，再以行政訴訟法第273條第1項第11款事由為據，分別對前確定判決提起再審之訴，經原審104年度再字第26號、第69號判決駁回後，上訴人仍不服，提起上訴，亦分經本院105年度判字第15號、第16號判決駁回上訴確定。上訴人仍以系爭民事判決為據，以105年9月5日申請書請求被上訴人註銷前處分，以及退還所繳納之土地增值稅及罰鍰，經被上訴人105年9月10日新市稅機字第1050021371號函（下稱原處分）復略以：上訴人所請業經前確定判決駁回上訴人之訴確定，並經原審104年度再字第26號、第69號、本院105年度判字第15號、第16號判決駁回上訴人再審之訴確定。上訴人再以105年10月21日矽學字第1051021001號函表示不服，請被上訴人依據105年9月5日申請書辦理，仍遭被上訴人以105年11月1日新市稅機字第1050025858號函復略以：上訴人所請業經被上訴人以原處分函復在案等語。上訴人乃以106年11月17日訴願書請求被上訴人就其105年9月5日申請案作成准駁之行政處分，經訴願決定以上訴人訴願逾期作成不受理決定，上訴人乃提起本件行政爭訟，聲明求為判決⒈先位部分：撤銷訴願決定，被上訴人對於上訴人105年9月5日申請作成准予退還5億3,135萬2,962元之土地增值稅及罰鍰之行政處分。
⒉備位部分：訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人對於上訴人105年9月5日申請作成准予退還5億3,135萬2,962元之土地增值稅及罰鍰之行政處分，經原審判決駁回，上訴人仍不服，提起上訴。
貳、上訴人起訴主張及被上訴人在原審答辯及聲明，均引用原判決所載。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本案爭點為前處分之合法性經行政法院判決確定後，上訴人得否以系爭民事判決之法律見解而指前處分適用法律錯誤，而得為稅捐稽徵法第28條第2項、第49條之主張，請求被上訴人返還上訴人依前處分所繳納之土地增值稅及罰鍰？依稅捐稽徵法第28條第2項規定、本院95年2月16日庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人猶指前處分適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項、第49條請求退稅及已繳納之稅款，與前確定判決所認定者相異，自無可採。次依納稅者權利保護法第7條第2項、稅捐稽徵法第12條之1第2項所宣示我國稅法解釋採經濟觀察法、本院82年9月15日庭長、評事聯席會議意旨，上訴人於91年即受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記完畢，迄104年7月間始回復登記至鄭蔡招琴名下，其間經濟效果持續存在長達十多年之久，縱系爭贈與契約有自始無效之事由，也已長期實質發生其經濟效果，前處分據此核課上訴人土地增值稅，並無違誤，其合法性並經前確定判決確定。至於系爭贈與契約嗣經系爭民事判決判定為自始無效，上訴人與訴外人鄭蔡招琴也依此將系爭土地所有權登記回復原狀，滌除原經濟效果，但此均係前處分作成及前確定判決後所發生之新事實，既不影響前處分之合法性，也非為前確定判決既判力效力所及。上訴人如據該等新事實而主張前處分有違法，依稅捐稽徵法第28條第2項、第49條請求撤銷前處分，求以退還稅款及罰鍰，已然混淆區隔無效之法律行為，究為自始無經濟效果，或嗣後滌除經濟效果稅法上之適用，顯然無據，並無可採。上訴人於滌除原經濟效果後，基於量能課稅之原則，並非不可以發生新事實為據，依行政程序法第128條第1項第2款規定請求行政程序重開資以救濟。惟上訴人於申請退稅、訴願及訴訟程序中，即使經原審闡明，均始終不曾主張行政程序重開；且上訴人於104年5月22日系爭民事判決宣示後，同年7月17日即將系爭土地所有權登記回復原狀，知悉並使原經濟效果滌除之新事實發生，然遲至105年9月5日始向被上訴人申請退稅，亦早已逾行政程序法第128條第2項所示3個月期限。至鄭蔡招琴將來如移轉系爭土地予他人，土地增值稅應如何課徵而得避免重複課稅之問題，與本件退還稅款與罰鍰之訴求，係屬二事，不得執為應准許上訴人請求之論據。準此，上訴人返還系爭稅額及罰鍰之主張，不應准許。其所主張先後位聲明均係求為被上訴人作成特定金額之退稅及退還罰鍰之處分，均無理由等語，乃駁回上訴人之訴。
肆、上訴意旨略以：上訴人所提前案之爭點為「上訴人是否有未按捐贈目的使用
系爭土地」、「被上訴人對上訴人補徵土地增值稅並課處罰鍰，是否於法有據」，而本案之爭點為「當移轉系爭土地之處分行為均無效，且所有權移轉登記均已塗銷時，被上訴人是否應退還向上訴人課徵之土地增值稅及罰鍰」，前後訴訟之爭點、訴訟標的均不同，後訴自非前判決既判力所及，原判決適用行政訴訟法第213條規定，顯有適用法規不當之違誤。
本案係屬稽徵機關核課後，方知法律行為自始無效，該核課
處分屬適用法令錯誤，有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，被上訴人應退還稅款予上訴人。退步言，本案縱屬嗣後滌除經濟效果，但仍無法否認贈與系爭土地之法律行為係自始無效，被上訴人核課上訴人土地增值稅之處分，即屬適用法令錯誤。原判決在此判決基礎事實下，引用對上訴人有利之法令，卻作出不利上訴人之認定，即有判決不備理由及理由矛盾之違誤，否則即屬判決適用法令不當之違法。
依原判決認定原處分性質之精神，上訴人於104年7月21日向
原審提起再審之訴，並具繕本送達被上訴人時，即是以發生新事實為據向被上訴人請求程序重開，自已符合行政程序法第128條第1項第2款之規定。原判決卻以上訴人已逾請求程序重開之期間，而認上訴人之請求無理由，即有判決理由相互矛盾之違誤。
本案爭點為退還土地增值稅事件，本應優先適用稅捐稽徵法
第28條第2項之規定，惟原判決竟優先適用行政程序法第128條之規定，認上訴人之請求罹於時效，實難令人甘服。
本案贈與契約法律行為自始無效，系爭土地所有權移轉登記
已塗銷，被上訴人對上訴人課徵系爭土地之土地增值稅，並無土地所有權移轉之基礎事實，即屬不當得利。而被上訴人95年間就與本案情形相同之其他案件，為退還土地增值稅、利息及滯納金之決定，本於行政自我拘束原則，自應為相同之處理。上訴人於原審一再主張，原判決竟刻意忽略被上訴人對本案之特殊對待，即有判決適用法規不當之違背法令等語。
伍、本院查：稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機
關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」關於罰鍰，得準用之，同法第49條本文亦有明文。該規定兼具公法上不當得利請求權特別規定及對具存續力行政處分違法性審查規定二種性質。是以核課處分形式存續力，於此應予限縮，即使核課處分業已確定，納稅義務人仍得以溢繳稅款為由，依據上開規定申請退稅。
雖然本院95年2月16日庭長法官聯席會議有：「關於核課處
分即使確定，納稅義務人仍得以溢繳稅款為由，依據稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅之情況，限於核課處分之合法性未經行政法院判決所確定者為限。」之決議，惟查，本件上訴人所提如本判決理由壹所載前案之爭點為「上訴人是否有未按捐贈目的使用系爭土地」、「被上訴人對上訴人補徵土地增值稅並課處罰鍰，是否於法有據」，並經如前述所載之行政爭訟程序違法性審查，最後經前確定判決駁回上訴人之訴，確認原核課行政處分並無違法而確定。但是本案之爭點為「當移轉系爭土地之處分行為均無效，且所有權移轉登記均已塗銷時，被上訴人是否應退還向上訴人課徵之土地增值稅及罰鍰」，前後訴訟之爭點及事實均不同，本案之後訴自非前判決既判力所及，應無適用本院上開95年2月16日庭長法官聯席會議之餘地，上訴意旨就此點亦有指摘，則原判決認為本案為確定判決效力所及，而適用本院上開95年決議，不採上訴人於原審本件與確定判決所認定者相異之主張，而駁回上訴人於原審之訴等等，雖與本院上開論述有所不同，惟依本判決以下所述，尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當，先此敘明。
另因上開稅捐稽徵法第28條第2項規定，因亦具公法上不當
得利，所以納稅義務人主張行政處分時給付無法律上原因者，而該事實稽徵機關如於核課後，方知其為自始無效，該核課處分即屬適用法令錯誤，而有依稅捐稽徵法第28條第2項違法之核課處分撤銷與退稅規定之適用。本件上訴人固得依稅捐稽徵法第28條第2項提起本件訴訟。
惟查稅法所欲掌握者，為表現納稅能力之經濟事實，而非該
經濟事實之法律外觀。因此，無效之法律行為「已發生經濟效果者」，除法律別有規定，或法律係就法律行為本身或其法律效果而課徵者外，並不影響租稅的課徵。否則，違反強行規定或公序良俗而無效之法律行為，得免除法律之負擔，在稅法上反較合法之法律行為有利，殊非合理。依納稅者權利保護法第7條第2項、稅捐稽徵法第12條之1第2項所宣示我國稅法解釋採經濟觀察法，即可認知，私法上縱使無效之法律行為，如亦有發生經濟上之效果，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，仍應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。本院於納稅者權利保護法第7條第2項、稅捐稽徵法第12條之1第2項訂定施行前，在82年9月15日庭長、評事聯席會議已決議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。」是以，法律行為雖自始無效，而當事人未以無效待之，反而令其他經濟效果發生或存在，則稅捐稽徵機關於課稅時雖存在無效事由，但於認定課徵租稅之構成要件事實時，係依據課稅時納稅義務人所發生而存在之其他經濟效果，以其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據而為核課處分，自屬合法，亦即不符合稅捐稽徵法第28條第2項「稅捐稽徵機關適用法令錯誤……」之要件。
經查，上訴人於91年即受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記
完畢，迄104年7月間始回復登記至鄭蔡招琴名下，其間經濟效果持續存在長達十多年之久，而且縱如上訴人主張系爭贈與契約有自始無效之事由，則自始無效事由雖於前案處分時已存在，但當事人卻使其長期實質發生「受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記完畢」經濟效果，即應以該「受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記完畢」實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有視之。至於系爭贈與契約嗣經系爭民事判決判定為自始無效，僅係確認該自始無效之贈與法律行為，並不影響稅捐稽徵機關核課處分時業已存在自始無效，以及核課處分時存在之「受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記完畢」實質經濟事實關係。另上訴人與訴外人鄭蔡招琴雖依上開民事判決將系爭土地所有權登記回復原狀，欲滌除原經濟效果，但此前處分作成及前確定判決後所發生之新事實，雖該事實非為前確定判決既判力效力所及。但原核課處分時，本件贈與法律行為自始無效，但當事人並未以無效待之，且核課處分時存在之「受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記完畢」實質經濟事實關係，且將該事實業已令相與結合之經濟效果發生或存在，則稅捐稽徵機關以該其他實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據而為核課處分，自屬合法，上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項「稅捐稽徵機關適用法令錯誤……」之要件而為退稅之請求，即有未合。原審雖有與本判決相異論述者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴意旨以：本案贈與契約法律行為自始無效，系爭土地所有權移轉登記已塗銷，被上訴人對上訴人課徵系爭土地之土地增值稅，並無土地所有權移轉之基礎事實，即屬不當得利云云，即非可採。
至於本件上訴人是否得依行政程序法第128條第1項第2款規
定，以發生新事實為據，請求稽徵機關撤銷原核課處分，與本件無關，亦未據為請求，此為原判決所明載，原判決雖予贅述，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴意旨關於行政程序法第128條第1項第2款之主張即無論述之必要。另上訴意旨所指：95年間就與本案情形相同之其他案件，為退還土地增值稅、利息及滯納金之決定，本於行政自我拘束原則，自應為相同之處理云云。惟上訴人所提95年間其他案件，係上訴人於原審所提原證14判決指涉之事實，經核與本案並不相同，自應為不同處理，並無行政自我拘束原則之適用，上訴意旨，亦非足採，附此敘明。
從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
陸、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 5 月 1 日
書記官 劉 柏 君