最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第342號上 訴 人 魏進益訴訟代理人 陳英得會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年12月27日臺北高等行政法院107年度訴字第618號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人96年度綜合所得稅結算申報，原經被上訴人所屬中壢稽徵所以查獲上訴人未依規定申請營業登記，經營回收資源批發業為由，核定上訴人有取自經營回收資源批發業之營利所得新臺幣（下同）2,264,833元，加計上訴人漏報取自金融機構之利息所得3,439元，歸戶核定綜合所得總額3,635,898元，補徵稅額553,749元（下稱第1次核定），並處罰鍰276,845元（下稱第1次裁處）；嗣以另查獲上訴人漏報取自訴外人魏進濱之利息所得1,482,500元為由，歸戶核定綜合所得總額5,118,398元，補徵稅額524,953元（下稱第2次核定），另處罰鍰262,432元（下稱第2次裁處）。上訴人就營利所得、取自魏進濱之利息所得及罰鍰不服，申請復查，經被上訴人以民國106年10月24日○○○○○○字第0000000000號復查決定（下稱原處分），將營利所得2,264,833元及第1次裁處罰鍰276,845元全數註銷，並追減第2次裁處之罰鍰102,907元（即改處罰鍰159,525元），其餘復查駁回。上訴人對取自魏進濱之利息所得及罰鍰部分不服，提起訴願經決定駁回，遂提起行政訴訟，聲明請求撤銷訴願決定及原處分對其不利部分，經原審判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：㈠利息所得部分：⑴上訴人先後於96年1月5日、2月5日、3月5日、4月4日、5月4日、6月5日、7月5日、7月31日、9月4日、10月5日，自其合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合庫銀行）桃園分行所開設帳戶各匯款7,000,000元，另於同年11月5日自同一帳戶匯款6,200,000元，合計76,200,000元，至魏進濱帳戶，魏進濱於收受上開各筆款項後1個月內，分別簽發支票交付上訴人，經上訴人分別於96年1月24日、2月26日、3月26日、4月24日、5月24日，各兌現7,070,000元，另於同年6月28日、7月24日各兌現7,000,000元，同年8月24日兌現7,091,000元，同年9月27日、10月29日、11月27日各兌現7,080,500元，合計77,682,500元等情，有聯邦商業銀行股份有限公司（下稱聯邦銀行）桃園分行於101年3月22日出具之申請支票領款人明細、魏進濱存摺存款明細表及魏進濱簽發支票之存根影本附卷可稽。上訴人自承其匯入魏進濱聯邦銀行帳戶之上述76,200,000元，係借給魏進濱之款項，且各次匯款日期均相隔約1個月，先後11次匯款中，前10筆均為7,000,000元，僅最末1筆為6,200,000元，魏進濱則簽發11紙以聯邦銀行為付款人之支票交付上訴人，且各紙支票之發票日，均在上訴人匯款後約1個月，上情經核與魏進濱先於100年8月18日向被上訴人所屬桃園分局提出說明書，陳稱：其自95年至97年間與上訴人金錢往來140,000,000元，其周轉本金約在7,000,000元間，每筆借款均由其簽發聯邦銀行支票還款，及於101年4月20日出具說明書，略謂：其與上訴人間之金錢往來，本金140,000,000元及利息1,456,050元，除1筆借入款800,000元為現金外，其餘均透過其聯邦銀行桃園分行000000000000帳戶（借入款），聯邦銀行桃園分行支票存款000000000帳戶（還出款）及上訴人合作金庫銀行桃園分行0000000000000帳戶……每筆借貸期間約1個月等語，大致相符。足見，上訴人匯入魏進濱聯邦銀行帳戶之上述11筆款項，係魏進濱向上訴人借用，魏進濱就各筆借款，均簽發發票日為上訴人貸出款項約1個月後之支票交付上訴人，作為清償本息之方法，該11紙支票既經上訴人於96年間陸續兌現，揆諸司法院釋字第377號解釋意旨，上訴人兌領魏進濱所簽發各紙還款支票時，其該次貸出款項之利息所得即已實現，則被上訴人核認上訴人兌現魏進濱簽發之支票面額，超過上訴人貸與款項之差額1,482,500元｛（7,070,000元-7,000,000元）×5+（7,091,000元-7,000,000元）+（7,080,500元-7,000,000元）×2+（7,080,500元-6,200,000元）｝，為上訴人於96年間已實現之利息所得，歸課上訴人該年度綜合所得稅，自無不合。⑵上訴人雖主張其於96年5月25日匯至魏進濱之妻呂秀英於聯邦銀行中壢分行所開設帳戶之5,000,000元，亦係貸與魏進濱之款項，故於96年度借給魏進濱之款項實為81,200,000元，而魏進濱於該年度僅清償77,682,500元，尚有3,517,500元借款餘額未清償，故其無利息所得云云。依證人呂秀英於原審準備期日到庭結證稱：魏進濱因為作生意，會向上訴人與其他朋友調錢，且魏進濱之會計師向其建議，稱魏進濱是公司負責人，公司使用之帳戶不要與其私人對外周轉之帳戶相同，故魏進濱叫伊開戶予其使用，至於魏進濱使用該帳戶之情形為何，並不清楚。上訴人曾於96年5月25日匯款5,000,000元至其於聯邦銀行桃園分行開設之帳戶，那次是因為5月底要繳稅，所以魏進濱才跟上訴人調錢，該筆已否還給上訴人，其不清楚等語，固可證明上訴人於96年5月25日匯入該證人銀行帳戶內之5,000,000元，係魏進濱向上訴人調借。然依前述，上訴人與魏進濱於96年間之金錢借貸模式，大多由上訴人先行匯款至魏進濱本人所開設銀行帳戶，魏進濱則簽交發票日與上訴人匯款日相隔約1個月之支票，作為清償本息之方法，故魏進濱簽發之上述11紙支票，係分別用於清償上訴人以匯款方式貸與之11筆借款本息，且魏進濱所負該11筆借款債務，於上訴人兌領其簽發之11紙支票，受償借款本息時，即告消滅；至於上訴人匯入證人呂秀英銀行帳戶之5,000,000元，清償期於何時屆至？魏進濱是否業已清償？自證人呂秀英上述證言並無從得知，且魏進濱於103年3月10日自我國出境後，迄無入境紀錄，故無從通知其到庭作證，查明以上事項。上訴人主張該筆由其匯入證人呂秀英銀行帳戶而貸與魏進濱之5,000,000元，於96年間已屆至清償期，惟未獲魏進濱清償云云，因乏證據可佐，尚難遽信。再者，上訴人既非依與魏進濱所訂借款約定書第2點約定，將上開5,000,000元匯入魏進濱本人於銀行開設之帳戶，且魏進濱向上訴人調借該5,000,000元之目的，依呂秀英所述，係為繳稅，非如該借款約定書第1點約定，因經營事業所需而向上訴人調度資金，故該5,000,000元借款之交付方式及調借原因，與上述借款約定書之約定均不相符，顯非其2人基於該借款約定書所生之金錢借貸關係，則該借款約定書所定各項借款條件，對該5,000,000元借款應無適用。㈡罰鍰部分：上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自永豐商業銀行股份有限公司（下稱永豐銀行）五股分公司之利息所得3,439元，及取自魏進濱之利息所得1,482,500元，有上訴人96年度綜合所得稅電子結算二維條碼申報書，及被上訴人綜合所得稅核定通知書可稽。永豐銀行五股分公司就前1筆利息所得，業已製發各類所得扣繳暨免扣繳憑單寄送上訴人，上訴人自應知悉有該筆所得，惟其於申報時疏未注意查對，以致漏未申報，自有過失。另上訴人以匯款至魏進濱銀行帳戶之方式交付借款，每筆借款原則上為期1個月，魏進濱就各筆借款均簽交支票予上訴人以清償本息之金錢借貸模式，業據其自行提出與魏進濱簽訂之上開借款約定書載明，故上訴人對魏進濱於96年間所簽發，面額總計77,682,500元之11紙支票，係分別用於清償上訴人先後11次匯款至魏進濱聯邦銀行帳戶，貸與魏進濱合計76,200,000元款項之本息，上開支票面額與匯款金額之差額1,482,500元，乃上訴人因貸出該11筆款項予魏進濱而取得，並於96年間實現之利息所得，理當知之甚明，則其就該利息所得，本應主動誠實申報並繳納稅負，詎其未為申報，縱非故意，亦難卸免其過失之責，理當論罰。至上訴人於96年5月25日匯款5,000,000元至呂秀英之銀行帳戶，係其與魏進濱間在前述11筆借款以外之其他金錢往來，且與上開借款約定書所定借款方式有異，上訴人將二者混為一談，並無可採。被上訴人以原處分核算上訴人漏報上述2筆利息所得之所漏稅額為319,495元，另參酌裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，對於永豐銀行已填報扣繳憑單之利息所得，與非屬應填報扣繳憑單、股利憑單或緩課股票轉讓所得申報憑單之取自魏進濱利息所得，分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰共159,525元｛計算式：319,495元（3,439元×0.2倍+1,482,500元×0.5倍）÷1,485,939元｝，經核已考量上訴人漏報上述2筆利息所得之違章程度不同（即漏報取自金融機構之利息所得，被上訴人尚得藉由金融機構申報扣繳之資料查明其事；然漏報取自私人間借貸關係產生之利息所得，因涉及私法契約，唯當事人間知之最詳，如納稅義務人未據實申報，被上訴人勢須耗費相當之人力、費用及時間調查，故後者之可責性較重），而為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之違法。被上訴人認上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自魏進濱之利息所得1,482,500元，歸戶核定綜合所得總額5,118,398元，補徵稅額524,953元，另就上訴人漏報取自金融機構之利息所得3,439元，與漏報取自魏進濱之利息所得1,482,500元，按所漏稅額319,495元，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰159,525元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合等語，駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：
(一)所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」行為時同法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」裁處時同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……」第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」
(二)上訴人96年度綜合所得稅結算申報，原經被上訴人所屬中壢稽徵所以查獲上訴人未依規定申請營業登記，經營回收資源批發業為由，核定上訴人有取自經營回收資源批發業之營利所得2,264,833元，加計上訴人漏報取自金融機構之利息所得3,439元，歸戶核定綜合所得總額3,635,898元，以第1次核定補徵稅額553,749元，並以第1次裁處罰鍰276,845元；嗣以另查獲上訴人漏報取自魏進濱之利息所得1,482,500元為由，歸戶核定綜合所得總額5,118,398元，以第2次核定補徵稅額524,953元，另以第2次裁處罰鍰262,432元。上訴人就營利所得、取自魏進濱之利息所得及罰鍰不服，申請復查，經被上訴人以原處分，將第1次核定關於營利所得2,264,833元及第1次裁處罰鍰276,845元全數註銷，並追減第2次裁處之罰鍰102,907元（即改處罰鍰159,525元），其餘復查駁回等情，為原判決依法確定之事實。原判決肯認原處分所認上訴人漏報取自魏進濱之利息所得1,482,500元，應歸戶核定綜合所得總額無誤，並對於上訴人主張其於96年5月25日另匯至魏進濱之妻呂秀英於聯邦銀行中壢分行所開設帳戶之5,000,000元，並未清償，魏進濱於該年度尚有3,517,500元借款餘額未清償，故其無利息所得等情，何以不足採；另就上訴人漏報取自金融機構之利息所得3,439元，與取自魏進濱之利息所得按所漏稅額319,495元，被上訴人分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計159,525元無違等情，業已說明其認定依據及理由，固非無見。惟查綜合所得稅性質上屬由納稅義務人申報繳納之稅捐，可知，區分為已申報者核課期間為5年；未申報者或已申報但有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。參據原判決所引本件被上訴人96年度綜合所得稅核定通知書、第1次核定、第2次核定、第1次裁處及第2次裁處等資料可知，本件上訴人96年綜合所得稅，業於申報期間內即97年5月28日申報（參見原處分卷第320～334頁之上訴人96年度綜合所得稅電子結算申報書），而本件第1次核定時間為101年10月4日、第2次核定時間為102年10月31日、第1次裁處時間為101年12月6日、第2次裁處時間為102年12月23日（參見原處分卷第364～367頁、第369～370頁、第380頁、第382頁），又依原判決認定事實可知，原處分業將第1次核定之營利所得2,264,833元及第1次裁處罰鍰276,845元全數註銷，並追減第2次裁處之罰鍰102,907元等情。據上，可見第1次裁處業經註銷已不存在，而第2次核定及第2次裁處時間，似均已逾前揭申報日起5年之核課、裁處期間，而未滿7年之核課、裁處期間。查依前引稅捐稽徵法第21條規定可知，上訴人就有關其96年度之綜合所得稅，已在規定期間內申報，故其核課、裁處期間究為5年或7年，應視其究有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者而定。本件有關上訴人課稅之核課期間或裁罰之裁處期間是否合於前揭規定，涉及原處分是否適法有據，原判決就此攸關當事人權益之重要事項，並未予以調查，亦未認定上訴人本件究有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，即遽認本件原處分不利上訴人部分合法，核有未盡職權調查義務及判決不備理由之違誤。且徵諸原判決審認被上訴人原處分關於裁處罰鍰部分，論述略以，上訴人對於漏報取自永豐銀行五股分公司之利息所得3,439元，及取自魏進濱之利息所得1,482,500元。關於永豐銀行五股分公司之利息所得，已製發各類所得扣繳暨免扣繳憑單寄送上訴人，其應知悉有該筆所得，惟於申報時疏未注意查對，以致漏未申報，自有過失；另就有關上訴人貸與魏進濱合計76,200,000元款項之本息，與魏進濱於96年間所簽發，面額總計77,682,500元之11紙支票，清償上訴人先後11次匯款至魏進濱聯邦銀行帳戶之差額1,482,500元部分，以上訴人因貸出該11筆款項予魏進濱而取得，並於96年間實現之利息所得，理當知之甚明，則其就該利息所得，本應主動誠實申報並繳納稅負，詎其未為申報，縱非故意，亦難卸免其過失之責，理當論罰等語（參見原判決第10頁），核未就上訴人本件關於裁處罰鍰之裁處期間究應為5年或7年，暨何以合於該裁處期間之理由予以論斷。且原判決如認定上訴人本件係因過失漏未申報前揭所得，則此情是否合於前開「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」之核課或裁處期間為7年之規定，亦顯有疑義，原判決就此未加說明，即遽認原處分不利上訴人部分合法，亦有判決不備理由之違誤。
(三)綜上所述，原判決有前揭未盡職權調查義務及判決不備理由之違誤，且影響裁判之結果，上訴意旨雖未指摘及此，然原判決既有可議，上訴意旨求予廢棄原判決，仍應認其上訴有理由。又因本件事實尚未臻明確，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 6 月 18 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 6 月 18 日
書記官 陳 映 羽