最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第361號上 訴 人 許勝雄訴訟代理人 姜家康 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國108年5月16日臺北高等行政法院106年度訴字第1106號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係威寶電信股份有限公司（於民國104年間更名為台灣之星電信股份有限公司；下稱威寶電信公司）92年9月23日至103年6月24日之負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，經被上訴人查得該公司於98年6月10日至103年5月15日間給付在中華民國境內無固定營業場所之營利事業全球移動通訊系統協會Global System for Mobile Comm-unication Association（下稱GSMA）會費新臺幣（下同）2,184,257元、1,464,507元、2,440,532元、562,909元、529,846元及607,512元。被上訴人鑑於GSMA為全球性電信協會，其設立係以推動全球GSM標準為宗旨，從事制定GSM相關標準規格，提供全球GSM電信業者相關技術諮詢平臺、產業資訊、會員間連繫及舉辦全球電信業者大會等業務，而其透過網際網路提供威寶電信公司有關GSM產業重要關鍵資訊，再由G SMA就威寶電信公司提出之相關技術問題提供適用之資料或訊息，經由威寶電信公司人員在中華民國境內吸收操作，並用以解決其GSM電信系統服務所面臨之困難，另舉辦國際級會議及活動，以提昇威寶電信公司服務及競爭力，並將威寶電信公司服務推展至全球，是該公司給付予GSMA之會費核屬其經營商業而包含提供勞務之所得，乃所得稅法第8條第9款規定之中華民國來源所得。上訴人未依規定按給付額扣取20％之扣繳稅額436,851元、292,901元、488,106元、112,581元、105,969元及121,502元，乃依所得稅法第114條第1款規定，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，經上訴人依限辦理補繳及補報扣繳憑單，並分別按應扣未扣稅款裁處1倍以下之罰鍰計349,480元、108,084元、146,429元、33,773元、52,984元及60,751元（本稅及罰鍰合稱原處分）。上訴人不服，申經復查、訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，聲明撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。經原判決駁回，上訴人不服罰鍰部分，遂提起本件上訴，聲明：原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，關於罰鍰部分其理由略以：依本院105年度判字第433號判決意旨，可知扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，尤其扣繳對象是「在中華民國境外，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業」，係以就源扣繳作為主要課稅手段，義務人若不扣繳，日後稅捐稽徵之難度甚高，義務人若無「應不扣繳」之絕對憑藉，自以扣繳為原則，不扣繳為例外。故此類對象在「應扣繳與否」尚不明確前，本於「例外之適用應從嚴」的法理，義務人自應先為扣繳，俟明確後再辦理退稅，方可謂無故意過失，如若不然，未來扣繳義務人只須補繳「未逾核課期間」之應扣繳金額，毫無風險，在「扣繳」與「不扣繳」之間，相信沒有人會選擇扣繳，顯然過度保障扣繳義務人權益而忽略了國家稅收需求。觀諸另案（本院104年度判字第572號判決）訴外人台灣大哥大股份有限公司（下稱台哥大公司）負責人就所繳交予GSMA之會費，即係為「先扣繳，再辦理退稅」之處置，被上訴人因認台哥大公司負責人無裁罰必要，其與本案之情形尚有不同，上訴人自不能要求被上訴人為相同處置。從而，在另案訴外人台哥大公司負責人就GSMA會費所提退稅之行政訴訟確定前，法理上仍以應扣繳為原則，上訴人實不該有「不應扣繳」之確信；而「多數電信公司之負責人亦未扣繳稅款」、「被上訴人多年來未通知扣繳」亦不足以作為「不應扣繳」之信賴基礎，上訴人怠於作為，未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。且上訴人本有扣繳法定義務，無待乎稅捐機關通知，稅捐機關縱未先通知即予裁罰亦無反於誠信原則。被上訴人參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第114條第1款規定，審酌違章情節，分別依應扣未扣之稅款按不同倍數裁處罰鍰，98年度計349,480元、99年度計108,084元、100年度計146,429元、101年度計33,773元、102年度計52,984元及103年度計60,751元，係已考量上訴人違章程度而為之裁罰，並無裁量怠惰等詞，資為其論據。
四、上訴理由略謂：㈠、GSMA會費是否應按所得稅法第89條第1項第2款後段規定扣繳，在本院於104年10月1日作成104年度判字第572號判決之前，尚不明確，並無何前例可循。非但各第一類電信業者之負責人未有定見，或有提起行政爭訟者、或有未主動扣繳者，且身為稅捐稽徵主管機關之被上訴人亦未提出可供遵循之函釋見解，司法機關亦未有任何實務見解可供上訴人遵循，則依憲法第19條所揭櫫之租稅法定原則，應作出上訴人暫無需扣繳之有利上訴人解釋。㈡、威寶電信公司自98年6月10日起至103年5月15日按期給付會費予GSMA，故上訴人依規定應按給付額20％扣繳稅款1,557,910元，惟斯時經營第一類電信事業且為GSMA之會員除威寶電信公司外，尚有中華電信股份有限公司、遠傳電信股份有限公司及台哥大公司，類此未予扣繳情事是否僅存於身為威寶電信公司負責人之上訴人而已，或屬通案，究各該電信業者如何辨別給付GSMA會費之行為，攸關上訴人有無違反行政法上義務之主觀意思，不可不辨。固台哥大公司負責人於93年至97年間有按給付予GSMA會費額之20％扣繳稅款，然其嗣認GSMA會費非屬中華民國來源所得，爰依稅捐稽徵法第28條規定申請退還該溢扣繳之稅款未獲准，所提行政訴訟並經本院上開判決駁回確定，顯見該會費給付是否屬GSMA在中華民國境內無固定營業場所之國外營利事業所得確實存有法律上見解之爭議，台哥大公司負責人確與上訴人存在相同之法律見解，並非上訴人特立獨行，拒不繳納，此爭議歷經台哥大公司負責人行政訴訟程序方告終了。再被上訴人卻未於第一時間命各該電信業者查核並令補繳，足見被上訴人就己身所持法律見解亦無一定確信，尚待司法機關形成可資遵行之見解，方通命各第一類電信事業經營者補行扣繳並申報。則上訴人在被上訴人所持稅務法令見解不明情形下，縱未主動扣繳GSMA會費，亦難認主觀上有何故意或過失而言。上訴人於查詢相關法令規定後，因確信就GSMA會費無代為扣繳之義務，始未扣繳稅款，已善盡客觀上所有可行之查詢義務，並無過失。原判決逕認上訴人應先扣繳，未主動扣繳即具有主觀上之可非難性及可歸責性，自有判決不適用法規或適用不當之違法等語。
五、本院查：
㈠、按所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰……。」又財政部103年4月16日發布修正之裁罰倍數參考表關於所得稅法第114條第1款部分規定：「……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：(一)應扣未扣或短扣之稅額在10萬元以下，處0.3倍之罰鍰。(二)應扣未扣或短扣之稅額超過10萬元，在20萬元以下，處0.5倍之罰鍰。(三)應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，處0.8倍之罰鍰。……
六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，除符合前點規定情形者外：(一)應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下，處2倍之罰鍰。(二)應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，處2.5倍之罰鍰。……八、應依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。但經查屬故意者，不適用之。」
㈡、次按所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第8條第9款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……九、在中華民國境內經營工商……等業之盈餘。」行為時第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……事業……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」行為時第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……
二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」第92條第2項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」查威寶電信公司於98年6月10日至103年5月15日間，給付在中華民國境內無固定營業場所之營利事業GSMA上述會費，屬境外營利事業GSMA在中華民國境內經營工商業之中華民國來源所得，上訴人於該段期間為威寶電信公司負責人，負有扣繳義務等情，乃原審依法確定之事實，且為上訴人所不爭。
㈢、按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。又事實認定且係事實審法院之職權，而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。承前所述，在中華民國境內無固定營業場所之國外營利事業之中華民國來源所得，依所得稅法第88條規定，應由扣繳義務人於給付時，依法扣取稅款，並依第92條規定繳納之。上訴人於上述期間擔任威寶電信公司董事長職務，應了解並注意與其行業相關之法令規範（包括稅法上的扣繳義務），惟其給付在中華民國境內無固定營業場所之營利事業GSMA上述會費，竟疏未注意依上揭規定扣繳，則原審依調查證據之辯論結果，論明：上訴人本有扣繳法定義務，無待乎稅捐機關通知，上訴人怠於作為，未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，核有應注意、能注意而未注意之過失；另訴外人台哥大公司負責人就所繳交予GSMA之會費，已先扣繳，被上訴人因認台哥大公司負責人無裁罰必要，與本案之情形不同，上訴人自不能要求被上訴人為相同處置；而「多數電信公司之負責人亦未扣繳稅款」、「被上訴人多年來未通知扣繳」不足為「不應扣繳」之憑據，被上訴人參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第114條第1款規定，審酌違章情節，分別依應扣未扣之稅款按不同倍數裁處罰鍰如上述，已考量上訴人違章程度，所為之裁罰，並無裁量怠惰等得心證之理由，核無違經驗、證據及論理法則，於法自無不合。
㈣、末按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業經司法院釋字第217號解釋在案。核上訴人是否具違章之過失，既屬事實爭議，自不在租稅法律主義之範圍。又上訴人所稱其於查詢相關法令規定後，因確信就GSMA會費無代為扣繳之義務，始未扣繳稅款，已善盡客觀上所有可行之查詢義務，是無過失云云，因未具體敘明其究係查詢何法令而得使其為無扣繳義務之確信，致無從查考，自難憑採；況縱上訴人就系爭會費之給付是否為GSMA在中華民國境內經營工商業之中華民國來源所得，有法律解釋及適用上疑義，亦非不得於事前向稅捐稽徵機關查詢並於獲得正確及充分之資訊後依法辦理，詎其均未依規定辦理扣繳，任令報繳期限屆滿，又未能舉出其他得認其對無扣繳義務係具正當合理確信之情事，自難解其於處理系爭稅捐事務之過失責任。再扣繳義務人是否具違章之責任條件，核屬個案事實認定，是原判決泛稱：「義務人若無『應不扣繳』之絕對憑藉，自以扣繳為原則，不扣繳為例外。故而此類對象在『應扣繳與否』尚不明確前，本於『例外之適用應從嚴』的法理，義務人自應先為扣繳，俟明確後再辦理退稅，方可謂無故意過失」等語，固有未洽，惟屬贅論，並不影響上訴人未盡本件扣繳義務係具過失之判斷。上訴意旨執此指摘原判決違法，仍無足取。
㈤、綜上所述，原判決認原處分關於罰鍰部分於法無違，予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，並無違誤。上訴論旨，指摘原判決有不適用法規或適用不當之違法，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 7 月 9 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 7 月 9 日
書記官 高 玉 潔