最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第30號上 訴 人 鍾智文訴訟代理人 莊義瑞 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年8月28日臺北高等行政法院105年度訴更一字第65號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、緣上訴人95年度綜合所得稅結算申報，未列報財產交易所得，另列報其與配偶徐英珍租賃所得新臺幣（下同）6,276,339元（復查決定誤植為6,276,369元），被上訴人依據查得資料，核定租賃所得為10,324,903元（復查決定誤植為10,324,933元）；另併同核定上訴人95年度出售坐落臺北市○○區○○○路6樓及其配偶徐英珍所有坐落新北市○○區○○路0段40筆建物之財產交易所得後，歸課核定上訴人95年度綜合所得總額19,416,759元，應補稅額1,879,498元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人民國103年3月26日財北國稅法二字第1030012977號復查決定（下稱原處分），准予註銷新北市○○區40筆建物之財產交易所得442,680元及追減租賃所得303,140元。上訴人就租賃所得及臺北市○○○路6樓之財產交易所得部分不服，提起訴願，嗣經財政部103年7月18日台財訴字第10313936350號訴願決定駁回。上訴人就租賃所得部分仍表不服，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，前經原審103年度訴字第1347號判決上訴人之訴駁回。上訴人不服，提起上訴，嗣經本院105年度判字第395號判決廢棄，發回原審更為審理，經原審判決撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)關於核定上訴人租賃所得10,021,763元，超過9,942,027元部分，上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴。
貳、上訴人起訴主張：臺北市○○區○○路○號大樓（下稱系爭大樓）地下1樓為統一超商股份有限公司(下稱統一超商)等關係企業，該等關係企業之顧客確實會使用到電梯。上訴人與系爭大樓管理委員會有契約約定，有關電梯3座，每月之保養費原則上均由上訴人全額負擔。有關車梯部分，係由友偉實業有限公司負責，上訴人與其配偶合併報稅，因持有系爭大樓70%左右房產，上訴人配偶徐英珍同意原則上負擔全額電梯(包括車梯)之維修費用，故電梯保養費用尚無須按比例扣除。就系爭大樓10樓，被上訴人虛擬租金所得之部分，依所得稅法第14條第1項第5類之規定，「全年」是一種「總數比總數」之概念，自不必按比例計算。上訴人於申報綜合所得稅時，針對系爭大樓1樓之統一超商及台灣大哥大股份有限公司衡陽分公司(下稱台灣大哥大公司)係採「核實認列相關費用」之方式申報；針對利息支出1,459,919元，被上訴人原查係採系爭大樓1樓之2個承租戶各認列1/2之方式(即729,959元=1,459,919元X1/2)，而被上訴人之復查反而全數剔除，此嚴重違反「不利益變更禁止」之論理。至於相關修繕費支出1,050,000元，系爭大樓區分所有權人會議既已約定修繕費用由上訴人負擔，若被上訴人否認無修繕必要，應由被上訴人負舉證責任。又修繕事實確實是在租賃期間，發票只是在修繕完畢之後請款，故不能僅以發票記載日期為判斷。由系爭大樓建物謄本抵押權設定為20年、系爭借款繳息證明記載「長期房屋修建」，足見系爭借款確為購屋借款。此外，被上訴人對於10樓虛擬所得之調查，應多取幾個比準標的，調查鄰近租金等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於租賃所得除追減部分外均撤銷。
參、被上訴人則以：系爭大樓地下1樓修繕費用部分，由鳳璽大樓管理委員會會議決議確認書內容，足認公用電梯及車梯維護及維修費用係上訴人使用大樓屋凸空間之對價。又該地下1樓承租戶統一超商租賃契約中亦未約定承租範圍包括停車位，且由配置內線費、燈具及線路修理費、配件汽車升降車梯定時器支出、空調維修費、冷氣維修費、室內裝璜家飾支出之統一發票日期，足見自上開費用均非屬租賃所發生之必要費用。又玻璃安裝工程含工資費用，係列在系爭大樓管理委員會的支出項目內，修繕內容為2樓外牆玻璃，足認此費用非使用於地下1樓部分。再就系爭大樓地下1樓貸款利息支出部分，上訴人配偶於81年9月29日取得系爭大樓地下1樓房屋，惟其至81年12月30日始向上海商業儲蓄銀行以該屋設定抵押貸款金額為3,000萬元，82年1月5日撥款後之資金係轉入上訴人所有上海商業儲蓄銀行帳戶，顯與一般購屋者之情形有別；況上訴人無法提供確切之證明文件及資金流程等以證明其配偶所貸之金額確實用於支付購置系爭大樓地下1樓之價金，被上訴人原核定租賃所得對於上訴人已屬有利。系爭大樓1、2樓修繕費用部分，與2樓承租戶租賃契約中均未約定承租範圍包括電梯，1樓承租戶幾乎不使用大樓公用電梯。室內裝璜家飾支出，並未記載裝修項目，且由證人簡苑貞相關證述，亦足見該修繕之內容及金額不明。1樓通往2樓之樓梯部分應屬於公共設施之維護，多由大樓管理委員會自收取之管理費中支付。就1樓至2樓電梯保養費、電梯修理工事費用部分，由富士達股份有限公司102年1月17日函復內容、證人彭兆敏、陳依則相關證述、系爭大樓管理委員會95年度1月份至12月份支出表之內容，足見此費用支出係上訴人使用系爭大樓屋凸空間之對價，非為使租賃物能供出租取得收益所支付之合理必要費用，不得減除。系爭大樓1樓貸款利息支出部分，上訴人配偶於83年5月3日始向臺北市第三信用合作社設定抵押，貸款金額為6,000萬元，且借款用途為公司增資擴充營業所需資金，嗣上訴人配偶向誠泰商業銀行將貸款期限延長至20年，是該借款金額6,000萬元非屬購屋貸款之用途。上訴人亦無法提供確切之證明文件及資金流程等以證明其配偶所貸之金額確實用於支付購置系爭大樓1樓之價金。上訴人配偶所有系爭大樓10樓出租供寶德力資產管理有限公司（下稱寶德力資產公司）營業使用，列報之租金收入較當地一般租金標準，顯屬偏低，被上訴人復實地調查同時期鄰近房屋出租供營業使用之租金申報情形，較本件設算租金為高，是被上訴人調增租賃所得407,198元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件審理之租賃所得範圍：上訴人連同配偶徐英珍所有坐落系爭大樓及臺北市○○區○○路○○號之部分樓層，上訴人合計申報租賃所得為6,276,339元，被上訴人復查所核定之租賃所得合計則為10,021,763元。其中就系爭大樓13樓、14樓、○○路36號地下1樓等3筆租賃所得，經被上訴人復查，核定該3筆租賃所得分別為907,818元、183,258元、4,394,493元，合計為5,485,569元（907,818元＋183,258元＋4,394,493元）。
就前開核定所得額5,485,569元部分，兩造並未爭執。是被上訴人就此部分租賃所得額之核定，尚無不合。被上訴人復查所核定之租賃所得4,536,194元（核定之全部租賃所得10,021,763元－上述5,485,569元）部分，上訴人有所爭執，被上訴人復查決定亦有錯誤之處：㈠系爭大樓「地下1樓」之租賃所得部分：上訴人配偶係於81年9月9日購入系爭大樓「地下1樓」，並於81年9月29日登記所有權在案。衡諸常情，其購買系爭大樓地下1樓之價金應於81年9月相近期間即給付予出賣人，始順利取得該買賣標的物之所有權。然而，上訴人配偶卻遲至「82年1月」間始向上海商業銀行申請動用資金3,000萬元，且該3,000萬元款項係流轉至「上訴人」之銀行帳戶內，而非給付予系爭大樓地下1樓之出賣人，上訴人亦未提示系爭資金之給付情形及給付對象等金流紀錄供核，則上訴人配偶向上海商業銀行舉借之系爭3,000萬元，是否果真用以支付予系爭大樓地下1樓之出賣人，已非無疑。嗣上訴人配偶於89年12月21日再利用系爭大樓地下1樓作為擔保品，向國泰世華銀行（下稱世華銀行）舉借3,000萬元資金，然上訴人配偶於89年12月21日對上海商業銀行之未清償貸款實際僅2,540萬8,077元，即額外舉借459萬1,923元（3,000萬元－2,540萬8,077元），則縱使上訴人配偶嗣後轉而向世華銀行舉借資金清償系爭2,540萬8,077元，亦難逕以認定向世華銀行融資實際係為購買系爭大樓地下1樓而為。從而，上訴人就系爭大樓地下1樓之95年度租賃收入，列報減除對世華銀行支付之貸款利息601,495元，被上訴人以上訴人配偶利用系爭大樓地下1樓作為擔保品先後向銀行舉借之資金，難以認定果真係用於購買系爭大樓地下1樓，否准系爭貸款利息支出601,495元之列報，尚非無據。㈡上訴人主張修繕費861,130元應予減除部分：⒈依房屋租賃契約、承租人經被上訴人查詢後具文函復之內容、「鳳璽大樓管理委員會管理費繳款書（收據聯）」、按月編製鳳璽大樓管委會各月份支出表及上訴人於他案原審審理時之陳述，上訴人及配偶出租系爭大樓相關樓層，實際係由承租人等繳納大樓管理費，且該大樓公共事務所生各項收支，係由大樓管委會掌理並製有帳證，而且管委會主任委員係由上訴人及配偶擔任，洵堪認定。而證人陳依則之證稱與上述相關證據等諸多事實，明顯不符，難以採據。⒉升降機材料款212,830元部分：本件所涉系爭大樓「地下1樓」出租予統一超商店面營業部分，租賃物係「房屋」，並非停車場，縱使上訴人及配偶因汽車升降機及機械停車設備等維護有所支出，亦與本件統一超商對上訴人配偶給付「地下1樓」「商店租金」無涉。又系爭停車場每月租金約為20萬元，但上訴人本件「並未」列報出租系爭停車場之租金收入，則上訴人主張應自統一超商給付之租金中減除系爭停車場升降機材料款212,830元，並非合理必要。另依鳳璽大樓管理委員會會議紀錄及會議決議確認書，該大樓有屋凸空間閒置，亦同意由上訴人配偶徐英珍保管使用，若徐英珍違反協議（不負擔電梯及車梯保養費），或管委會將屋凸收回時，徐英珍即不再負擔上開保養費，足認公用電梯及車梯維護及維修費用雖約定由上訴人配偶徐英珍支付，惟係其使用大樓屋凸空間之對價，自非屬出租系爭房屋所支付之合理必要費用。⒊時鐘配件（大樓用）9,000元部分：上訴人於原審審理時當庭表示所修繕物品係「汽車升降電梯」的計時器，然該大樓之汽車升降電梯屬於停車場設施範圍。又統一超商係承租房屋作為商店，並非承租停車場，且上訴人本件並未列報出租停車場之收入，則系爭停車場汽車升降梯計時器之費用9,000元與取自統一超商之租金收入，二者間難認具有直接關聯及合理必要性。⒋空調維修5,000元、冷氣維修12,600元部分：韋名工程有限公司（下稱韋名公司）雖出具記載施工（或使用）地點位於地下1樓之證明書，惟韋名公司102年1月18日函送之徐英珍付款紀錄，依其統一發票號碼及日期，韋名公司於備註欄中記載上開冷氣設備係裝置於「7號2樓」及「1號6樓」，顯與系爭大樓地下1樓無涉，則韋名公司曲意配合而出具之「不實」施工地點（7號地下層）證明書，委不足採。系爭空調、冷氣維修費用，與取自統一超商之租金收入，其等支出與收入之間，難認具有直接關聯及合理必要性。就前開「7號2樓」空調維修5,000元部分，業經列記在大樓管理委員會的支出項目內，衡諸常情，該項5,000元支出既經列載為該大樓管委會支出明細報表中，應係以管理費收入支應大樓公共開銷所致，則上訴人以他人之支出列報為自己與配偶之租金收入減除項目，尚非法之所許。⒌玻璃安裝工程含工資15,000元部分：源旭玻璃企業社出具記載施工（或使用）地點位於地下1樓之證明書，惟此費用列在大樓管理委員會的支出項目內，修繕內容為「2樓」外牆玻璃，則本項施工（或使用）地點是否果真為地下1樓，顯有疑義。再者，此項支出既經列載為該大樓管委會支出明細報表中，應係以管理費收入支應大樓公共開銷所致，則上訴人以他人之支出列報為自己與配偶之租金收入減除項目，亦非法之所許。⒍室內裝璜傢飾525,000元部分：依傑藝室內設計有限公司（下稱傑藝室內設計公司）開立「95年11月5日」之統一發票、99年12月間出具證明書，表示系爭發票項目「室內裝璜傢飾」之施工（或使用）地點為系爭大樓1樓、2樓、B1等地。然依系爭大樓1樓、2樓、B1等樓層之租賃契約約款，系爭「室內裝璜傢飾」等工事是否屬於「房屋改裝設施」、是否屬於承租人應依約負擔之支出，因上訴人未提示系爭「室內裝璜傢飾」之實際報價單及實地施工紀錄供核，則系爭「室內裝璜傢飾」之費用1,575,000元是否與系爭大樓1樓、2樓、B1等樓層之租金收入有直接關聯及合理必要性，尚有疑義。又系爭發票所載1,575,000元之費用，原本經記載為「室內裝璜傢飾」，嗣經業者改稱為「地面上及天花板的修繕」，上訴人則另改稱為施作「樓梯」，則實際施作項目及地點為何，相關人等前後所稱顯有歧異，是否如實，殊值商榷。另系爭95年11月5日發票所屬工事，據稱約係95年9月至10月間所施作，惟統一超商承租系爭大樓地下1樓房屋，租賃期間於「95年7月19日」即終結。從而，系爭1,575,000元費用既發生在租賃終結後，與統一超商承租期間所生租金收入無涉，亦難認定為取得該租金收入之必要費用，被上訴人否准減除其中525,000元，尚非無據。⒎配置內線31,700元部分：得賀有限公司雖出具記載施工（或使用）地點位於地下1樓之證明書，並開立「95年8月30日」之統一發票。上訴人聲請傳訊證人李鄭月英（得賀有限公司代表人），原審經傳訊而未到庭，嗣經上訴人捨棄，則得賀有限公司所勾選施工（或使用）地點為地下層，是否真實，本尚有疑義。又統一超商承租期間於「95年7月19日」即終結。從而，此費用係發生在租賃終結後，難認與統一超商承租期間所生租金收入有所關涉，即難認定為取得該租金收入之必要費用，被上訴人否准減除，尚非無據。⒏機電燈具及線路維修50,000元部分：實鼎機電有限公司出具記載施工（或使用）地點位於地下1樓之證明書，並開立「95年12月6日」之統一發票。然此部分支出與統一超商給付之租金，二者間何以具有直接關聯？並無具體事證可供核實認定。依證人吳榮富（實鼎機電有限公司代表人）之證稱，此費用係發生在租賃終結後，與統一超商承租期間所生租金收入無涉，尚難認定為取得該租金收入之必要費用，被上訴人否准減除，亦非無據。⒐綜上，上訴人主張減除貸款利息支出601,495元及修繕費861,130元為無理由。被上訴人以「系爭大樓地下1樓」之租金收入1,567,998元，另按財政部頒定標準費用率計算之所得額893,758元〈1,567,998元×（1－43%）〉，相較於租賃所得額1,358,349元而言，以標準費用率計算之所得額893,758元較低，則被上訴人此部分核定所得額為893,758元，尚無不合。㈢系爭大樓「1樓」之租賃所得部分：⒈貸款利息支出1,459,919元部分：上訴人配偶於83年5月間自第三信用合作社（嗣更名為誠泰銀行，嗣再被合併至新光商業銀行）取得融資款6,000萬元，其資金係欲作為「公司增資擴充營業規模」之用，並以「公司之盈餘分配及借保人薪資及投資收入」作為還款財源，則上訴人配偶舉借6,000萬元應與購買系爭大樓1樓及2樓無涉。僅因上訴人配偶係提供系爭大樓1樓及2樓作為前開6,000萬元借款之共同擔保品，上訴人即利用該6,000萬元所生利息費用作為個人綜合所得之減除項目，而不當減少個人所得稅負。至於86年6月14日之授信申請書雖改稱借貸款項係購置本案擔保品所需資金，惟該銀行既已知悉客戶係意圖利用貸款利息以擴大減少稅負之效果，衡情應係為了維持繼續往來暨配合客戶減少稅負之目的，而曲意改稱資金用途所致，尚難採據。從而，上訴人配偶於83年5月間以系爭大樓1樓及2樓共同充作擔保品，向銀行舉借款項6,000萬元，然該等資金難以認定係用於購買系爭大樓1樓及2樓，即難以認定所生利息費用係系爭大樓1樓及2樓租金收入之合理必要費用，則被上訴人否准上訴人列報減除系爭貸款利息支出1,459,919元，尚非無據。⒉修繕費1,050,000元部分：傑藝室內設計公司所開立之「室內裝璜傢飾」發票1,575,000元，上訴人並未提示各樓層之修繕細目報價單及具體施工紀錄等供核，且發票所載品名、傑藝室內設計公司人員到庭所稱施作項目、以及上訴人所稱施作項目，彼此互為歧異，則系爭發票所載1,575,000元，是否果真因系爭大樓1樓、2樓、B1等樓層之修繕而支出，均有所疑。本件因無法認定系爭發票金額1,575,000元對於本案租金收入確實具備直接關聯與合理必要性，則被上訴人否准上訴人列報減除，尚非無據。⒊修繕費229,300元部分：電梯保養費及零件費係屬公共設施之維護，依一般社會經驗與常情，多由大樓管理委員會自收取之管理費中支付，而非由單一區分所有權人自行處理。依鳳璽大樓管理委員會會議紀錄及會議決議確認書，足認公用電梯等維護及維修費用雖約定由上訴人配偶徐英珍支付，惟係其使用大樓屋凸空間之對價，自非屬出租系爭房屋所支付之合理必要費用。系爭電梯保養修理工事費229,300元非屬出租系爭房屋所支付之合理必要費用，則被上訴人否准自租賃所得中減除，並無不合。⒋被上訴人錯誤拆分費用160,773元及2,436元，二者合計163,209元部分：⑴本件出租予元大京華證券股份有限公司之標的為「○○路36號地下1樓」，然被上訴人誤認為「系爭大樓1樓」，以致被上訴人錯誤拆分房屋稅101,069元、地價稅15,160元、折舊費用39,196元、保險費5,348元，合計160,773元。又本件出租予保誠人壽股份有限公司(下稱保誠人壽公司）之標的為系爭大樓「2樓」，然被上訴人誤認為系爭大樓「1樓」，以致被上訴人錯誤拆分房屋稅1,531元、地價稅230元、折舊費用594元、保險費81元，合計2,436元。⑵「系爭大樓1樓」於95年度出租予統一超商、台灣大哥大公司等2家承租戶，所生租金收入分別為2,344,920元、1,515,150元，二者之占比分別為61%、39%。從而，系爭大樓1樓之房屋稅153,135元、地價稅22,970元、折舊費用59,388元、保險費8,103元等4項支出，合計為243,596元，全數拆分至統一超商、台灣大哥大公司等2項租金收入項下減除，拆分數額分別為148,594元、95,002元。至於被上訴人所核定之減除金額48,720元、31,667元，合計僅80,387元，即不當低估163,209元（243,596元－80,387元=163,209元）。⑶被上訴人所核定者，系爭大樓1樓出租予統一超商之租金收入2,344,920元，減除房屋稅等4項費用48,720元，計算其所得額為2,296,200元（2,344,920元－48,720元）。相較於以標準費用率計算之所得額1,336,604元〈2,344,920元×（1－43%）〉，後者1,336,604元較低，則被上訴人核定此部分所得額1,336,604元，尚無不合。就被上訴人所核定出租予台灣大哥大公司租金收入1,515,150元、房屋稅等4項減除費用為31,667元，計算其所得額為1,483,483元（1,515,150元－31,667元）。相較於以標準費用率計算之所得額863,636元〈1,515,150元×（1－43%）〉，後者863,636元較低。惟被上訴人復查僅核定此部分所得額577,022元，此係更為有利於上訴人，應予維持。是房屋稅等4項減除金額雖歸屬錯誤，但不影響上開部分之核定所得額。⑷綜上，被上訴人雖將「系爭大樓1樓」之房屋稅等4項減除金額其中160,773元、2,436元錯誤歸屬，惟對「系爭大樓1樓」租賃所得之核定，並無影響。從而，本件「系爭大樓1樓」於95年度出租予統一超商、台灣大哥大公司，被上訴人分別核定租賃所得額1,336,604元、577,022元，合計1,913,626元部分（1,336,604元＋577,022元），尚無不合。
㈣系爭大樓「2樓」之租賃所得部分：⒈被上訴人本件係核定取自翔雁國際股份有限公司之租金544,000元，經減除房屋稅215,910元、地價稅39,814元、折舊82,012元、保險費3,490元，其租賃所得額為202,774元（544,000元－215,910元－39,814元－82,012元－3,490元）。至於取自保誠人壽公司之租金114,240元，經減除房屋稅1,531元、地價稅230元、折舊594元、保險費81元，產生所得111,804元（114,240元－1,531元－230元－594元－81元），相較於以標準費用率計算之所得額65,116元（114,240元×57%），後者65,116元較低，被上訴人即核定此部分租賃所得為65,116元。雖然被上訴人將保誠人壽公司之承租樓層（正確應為系爭大樓2樓）錯誤認定為系爭大樓1樓，此一錯誤影響系爭大樓2樓之房屋稅、地價稅、折舊費用、保險費等減除數額之分配，但對於被上訴人核定之所得額，並不影響。⒉系爭貸款利息1,459,919元、室內裝璜家飾1,575,000元、電梯保養修理費229,300元等，對於本件租金收入難認具有直接關聯及合理必要性。亦即，上開系爭大樓「2樓」之出租，其租賃所得亦無以額外減除貸款利息及修繕費支出。另就空調維修費5,000元、玻璃安裝工程含工資15,000元，既經列載為該大樓管委會支出明細報表中，應係以管理費收入支應大樓公共開銷所致，係屬於大樓管理費之公共開銷事項，尚難認屬上訴人配偶出租此樓層之必要支出，被上訴人未採計為系爭大樓2樓租賃所得之減除項目，尚無不合。㈤系爭大樓「9樓」之租賃所得部分：⒈上訴人配偶因95年間出租系爭大樓9樓予聯太國際公關顧問股份有限公司獲有租賃收入1,805,000元，上訴人雖申報租賃所得為204,257元，惟被上訴人以查得貸款利息支出、房屋稅、地價稅、折舊、保險費等，合計損耗及費用為792,722元，核算其所得額為1,012,278元（1,805,000元－792,722元），相較於依財政部頒定之標準費用率43%計算之所得額1,028,850元〈1,805,000元×（1－43%）〉，前者1,012,278元較低，乃核定此筆租賃所得為1,012,278元。⒉被上訴人所核算之貸款利息支出546,585元，係源自系爭大樓「9樓」及「10樓」於95年度共同發生之銀行房貸利息，95年度係有2筆利息支出分別為951,584元及172,870元。被上訴人於核算上開二紙繳息清單之利息合計數時，誤算合計結果成為「764,454」元，並誤以「764,454」元為核算基礎。再依拆分比率核定「9樓」租金收入項下之可減除房貸利息為546,585元（764,454元×租金收入占比71.5%）。嗣經被上訴人重新核定之9樓租金收入1,805,000元、10樓租金收入1,434,384元計算收入比率，則9樓租金收入占比係為55.7%。再以正確之利息合計數1,124,454元乘算9樓租金收入占比55.7%，則9樓可減除之房貸利息為626,321元（1,124,454元×55.7%），被上訴人核定之房貸利息546,585元，即不當減少79,736元（546,585元－626,321元）。從而，被上訴人核定95年度系爭大樓「9樓」之租賃所得1,012,278元，其中932,542元部分（1,012,278元－79,736元），尚無不合，惟79,736元部分係有違誤，且不利於上訴人，自應予撤銷。㈥系爭大樓「10樓」之租賃所得部分：⒈系爭大樓10樓於95年間，共有3家公司承租並設籍營業，分別為寶德力資產公司（95/1/1至95/12/31）、東昇資產管理股份有限公司（下稱東昇公司，95/2/17至95/12/31）、寶威開發股份有限公司（下稱寶威公司，95/11/29至95/12/31），惟上訴人95年度就系爭大樓「10樓」之出租，僅申報其中一戶承租人即寶德力資產公司給付之租金720,000元。至於東昇公司及寶威公司承租並設籍於系爭大樓10樓部分，上訴人並未申報任何租金收入。客觀上形同對東昇及寶威公司合意無償提供該樓層區域，並由該2公司無償進駐設籍營業，核有壓低申報租賃所得之情形。被上訴人以上訴人申報之租金，顯然偏低，參照95年度同一大樓第11樓、第12樓、第15樓每坪每月租金及前開三者之平均每坪每月租金，核定系爭大樓10樓之每坪每月租金為1,202.9元，而認95年度系爭大樓10樓之租金收入為1,434,384元（每坪每月租金1,202.9元〈四捨五入〉×面積99.37坪×12個月），尚非無據。⒉95年度系爭大樓10樓發生房屋稅、地價稅、折舊費用、保險費合計為247,096元。至於貸款利息部分，被上訴人雖核定為217,869元，惟被上訴人誤算利息合計數764,454元及誤算收入占比2
8.5%等情。經被上訴人重新核定10樓租金收入1,434,384元計算收入比率，10樓租金收入占比係為44.3%。再以「9樓及10樓」共同房貸利息合計數乘算10樓租金收入占比44.3%，則10樓可減除之房貸利息為498,133元（1,124,454元×44.3%），連同房屋稅等4項減除金額247,096元，合計此樓層之損耗及費用為745,229元，則10樓之租賃所得係為689,155元（1,434,384元－745,229元），相較於依財政部頒定之標準費用率43%計算之所得額817,599元〈1,434,384元×（1－43%）〉，前者689,155元較低，由於被上訴人本件係核定10樓之租賃所得448,642元（41,444元＋407,198元），更為有利於上訴人，則95年度系爭大樓10樓之租賃所得核定數448,642元，尚無不合。綜上，被上訴人核定上訴人及其配偶95年度租賃所得10,021,763元，就其中5,485,569元部分，上訴人並未爭執，被上訴人之核定，並無不合。至於上訴人有所爭執之4,536,194元部分（10,021,763元－5,485,569元），除其中79,736元因被上訴人誤算而有違誤外，其餘租賃所得4,456,458元（4,536,194元－79,736元），被上訴人之核定，亦無不合。是上訴人95年度綜合所得稅結算申報，原處分關於核定其租賃所得10,021,763元，超過9,942,027元部分（10,021,763元－79,736元），核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人請求撤銷原處分關於租賃所得未獲追減部分，於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據等語，乃判決上訴人之訴為一部有理由，一部無理由。
伍、上訴意旨略謂：系爭房屋地下1樓之「房屋貸款利息」部分，根據交易時程
，上訴人之配偶「並未遲於」82年1月才開始向銀行申請動用資金3,000萬元，原判決應係對現行「不動產交易實務」及「銀行實務」有所不熟悉而驟下之速斷，故應係「容有誤解」。又上訴人之配偶為上班族，不方便利用上班時間處理私務，故相關資金先流轉至上訴人之銀行帳戶，再流轉至「建商之銀行帳戶」，並完成所有「交屋」程序，此乃符合正常經驗法則及論理法則。另相關資金流程係82年，距今已有25年。按照正常經驗法則及論理法則，一般個人均不會特別去保留至今已超過25年之文件，上訴人的確係客觀上無法提供相關文件。原判決之認定實有行政訴訟法第243條第1項「判決適用不當」之違背法令之情事。再者，關於上訴人配偶超貸4,591,923元，其利息支出最高也只能剔除92,067元；而非全數剔除601,495元，請追認509,428元。
有關系爭房屋1樓之房屋貸款利息1,459,919元部分，上訴人
配偶之抵押權「自83年4月27日起至今」均未經塗銷，由此可以證明抵押權均為「同一銀行」，故可證上訴人之借款性質自始即為「購屋借款」性質，所以其所發生之利息支出依法係可以做為租賃收入之減項。又上訴人之配偶實質上是「購屋借款」，並欲借款20年。但分行之經辦等為放款較易通過，而誘導改以「公司增資擴充營業資金」之名目，貸款期限為7年，並承諾會展期為20年。另因新光商業銀行之會計科目係為「長期房屋修建(購置)擔保放款」，故依「實質課稅原則」，請予以追認相關利息支出有關系爭大樓10樓調高租金所得407,198元之部分，被上訴
人於短短一年內逕行調高租金收入之漲幅比率高達19.53％〈（1,434,384元－1,200,000元）÷1,200,000元〉，顯不合理，被上訴人若欲調高「95年租金收入」，其最佳之抽樣樣本應為「94年之租賃收入1,200,000元」。依房屋稅條例第5條、第10條規定，房屋現值係專門為課徵「房屋稅」之用，非課徵「所得稅」，被上訴人依房屋現值計算，顯不合理。原判決就上述論點未加審酌，亦未說明其不採之理由，實有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由」之違背法令。
關於上訴人提出所列修繕費支出2,140,430元部分：
㈠「電梯保養費」、「升降梯材料款」、「電梯修理工事費
」等費用，上訴人有與管委會簽訂契約，是由上訴人自行負擔，且所有之款項皆是由上訴人所支付，上訴人有提出相關契約支票為證。次依上訴人與大樓管委會簽訂之協議書，免費取得屋凸使用權，僅是一個「附帶條件」並非「主要條件」。「室內裝潢家飾」、「配置內線」、「燈具及線路修理」、「空調維修」、「冷氣維修」等費用，上訴人有提出租賃契約，且也提出上開修繕費用之資金流程，並非承租人所負擔。原判決對相關證物及付款資金流程等全部忽略不予審酌，即予以剔除，也未說明為何不採之理由，實有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由」之違法。
㈡「玻璃安裝工程含工資」費用乃係為了修繕地下樓層，既
有毀損，承租人勢必請求出租人修繕完成，始願承租，原判決認為從發票及資金流程無法認定是否為出租系爭房屋之支出合理必要之費用，顯有違背證據法則及一般經驗法則。又依財政部65年11月5日台財稅第37367號函解釋意旨，上訴人皆檢附合法之統一發票證明，且檢附相關之資金流程及租約，上訴人已盡舉證證明之能事，足以證明上訴人所提出之修繕費用，確係在出租系爭房屋，原判決對此未加以審酌，全部將修繕費用予以剔除，顯違反上開函釋，實有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令等語。
陸、本院經核原判決關於駁回上訴人在原審之訴部分，並無違誤。茲就上訴理由再予論述如下：
系爭房屋地下1樓以及系爭房屋1樓部分之「房屋貸款利息」
，是否可認列必要成本費用？㈠系爭房屋地下1樓部分，原判決業已認定：上訴人配偶於『8
1年9月』間即買入並取得系爭大樓地下1樓之所有權，上訴人配偶卻至『82年1月』間始向上海商業銀行申請動用資金3,000萬元，且該3,000萬元款項係流轉至『上訴人』之銀行帳戶內，而非給付予系爭大樓地下1樓之出賣人，上訴人亦未提示系爭資金之給付情形及給付對象等金流紀錄供核，則上訴人配偶向上海商業銀行舉借之系爭3,000萬元，應非用以支付予系爭大樓地下1樓之出賣人；縱使上訴人配偶嗣後轉而向世華銀行舉借資金清償系爭2,540萬8,077元，亦難逕以認定向世華銀行融資實際係為購買系爭大樓地下1樓而為等事實，業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不符；經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並非可採。
㈡另系爭房屋1樓部分之「房屋貸款利息」部分，原判決依新
光商業銀行因法院函詢而檢送之授信資料，認定上訴人配偶於83年5月間自第三信用合作社取得融資款6,000萬元，其資金係欲作為『公司增資擴充營業規模』之用，並以『公司之盈餘分配及借保人薪資及投資收入』作為還款財源，則上訴人配偶舉借6,000萬元應與購買系爭大樓1樓及2樓無涉等事實，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；則關於系爭房屋1樓之房屋貸款利息1,459,919元部分，縱上訴人配偶之抵押權自83年4月27日起至今未經塗銷，僅因上訴人配偶係提供系爭大樓1樓及2樓作為前開6,000萬元借款之共同擔保品，上訴人則利用該6,000萬元所生利息費用作為個人綜合所得之減除項目，而不當減少個人所得稅負之行為，上訴意旨以未經塗銷主張得列為必要項目減除，自非可採。㈢從而，上訴意旨主張系爭大樓地下1樓及1樓房屋之貸款利息
支出，為購屋借款，可認列必要成本費用，原判決不予認定，有違一般經驗法則云云。無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。系爭房屋地下1樓、1樓部分之「修繕費用」可否列為必要費
用？按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。原判決業已詳述：
㈠升降機材料款212,830元部分：本件所涉系爭大樓『地下1樓
』出租予統一超商店面營業部分，租賃物係『房屋』，並非停車場，縱使上訴人及配偶因汽車升降機及機械停車設備等維護有所支出，亦與本件統一超商對上訴人配偶給付『地下1樓』『商店租金』無涉。
㈡時鐘配件（大樓用）9,000元部分：系爭停車場汽車升降梯
計時器之費用9,000元與取自統一超商之租金收入，二者間難認具有直接關聯及合理必要性，不應減除。
㈢空調維修5,000元、冷氣維修12,600元部分：韋名公司102年
1月18日函送之徐英珍付款紀錄，依其統一發票號碼及日期，韋名公司於備註欄中記載上開冷氣設備係裝置於『7號2樓』及『1號6樓』……，顯與系爭大樓地下1樓無涉，則韋名公司出具之施工地點（7號地下層）證明書，不足採信。
㈣玻璃安裝工程含工資15,000元部分：此項支出既經列載為該
大樓管委會支出明細報表中，應係以管理費收入支應大樓公共開銷所致，上訴人以他人之支出列報為自己與配偶之租金收入減除項目，不應准許。
㈤室內裝璜傢飾525,000元部分：費用既發生在租賃終結後，
與統一超商承租期間所生租金收入無涉，亦難認定為取得該租金收入之必要費用。
㈥配置內線31,700元部分：費用係發生在租賃終結後，難認與
統一超商承租期間所生租金收入有所關涉，即難認定為取得該租金收入之必要費用。
㈦機電燈具及線路維修50,000元部分：費用係發生在租賃終結
後，與統一超商承租期間所生租金收入無涉，尚難認定為取得該租金收入之必要費用。
㈧修繕費1,050,000元部分：傑藝室內設計公司所開立之『室
內裝璜傢飾』發票1,575,000元，上訴人並未提示各樓層之修繕細目報價單及具體施工紀錄等供核，且發票所載品名、傑藝室內設計公司人員到庭所稱施作項目、以及上訴人所稱施作項目，彼此互為歧異，無法認定系爭發票金額1,575,000元係系爭大樓1樓、2樓、B1等樓層之修繕而支出。
㈨修繕費229,300元部分：依鳳璽大樓管理委員會會議決議確
認書所載，該大樓有屋凸空間閒置，亦同意由上訴人配偶徐英珍保管使用，若徐英珍違反協議（不負擔電梯及車梯保養費），或管委會將屋凸收回時，徐英珍即不再負擔上開保養費，足認公用電梯等維護及維修費用雖約定由上訴人配偶徐英珍支付，惟係其使用大樓屋凸空間之對價，自非屬出租系爭房屋所支付之合理必要費用。
㈩上訴意旨無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。
有關系爭大樓10樓調高租金所得407,198元之部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第5類：租賃所得及權利金所得：……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款定有明文。上開第5款規定之立法本旨係為防免藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，故如符合上開規定之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」經財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第770665851號函釋、本院101年度判字第968號判決亦予認同，可資參照。
㈡原判決關於上訴人配偶於95年度出租系爭大樓10樓予寶德力
資產公司、東昇公司、寶威公司，然上訴人並未申報對東昇公司及寶威公司之租金收入。又東昇公司及寶威公司承租系爭大樓10樓之期間，並有寶德力資產公司承租該一樓層，則上訴人僅申報寶德力資產公司之租金給付，並未申報東昇公司及寶威公司之租金給付，客觀上形同上訴人配偶對東昇及寶威公司合意無償提供該樓層區域，並由該2公司無償進駐設籍營業。則上訴人就系爭大樓10樓之約定租金亦即部分有償及部分形同合意無償，核有壓低申報租賃所得之情形。乃依95年度同一大樓第11樓等樓層之面積及租金資料，經審酌系爭大樓10樓之租金收入有上述壓低申報之情形，又被上訴人就系爭大樓10樓每坪每月租金1,202.9元之估算，與上述同一大樓其他樓層之租金行情尚屬相當，則被上訴人本件核定系爭大樓10樓之租金收入為1,434,384元，尚非無據之事實，以及上訴人所主張被上訴人對於10樓租賃所得之調查，應多取幾個比準標的，調查鄰近租金，始為合理云云，如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨無非對於原判決已詳予論斷之事項再予爭執，並非可採。
㈢又查，95年度系爭大樓10樓發生房屋稅155,472元、地價稅
27,564元、折舊費用59,500元、保險費4,560元，前開4項合計為247,096元（155,472元＋27,564元＋59,500元＋4,560元），等係作為此樓層之損耗及費用，扣抵租金所得，而非計算租金所得以房屋稅為基準。上訴意旨以：房屋現值係專門為課徵「房屋稅」之用，非課徵「所得稅」，被上訴人依房屋現值計算，為不合理云云，顯係誤解房屋稅繳納，在本件僅係作為損耗及費用，而非計算租金基準，自非可採。
從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
柒、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 1 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 1 月 21 日
書記官 劉 柏 君