最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第317號上 訴 人即原審原告 廖宗志訴訟代理人 陳峰富 律師
黃博駿 律師上 訴 人即原審被告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 蔡昀庭上列當事人間綜合所得稅事件，兩造對於中華民國108年5月16日臺北高等行政法院107年度訴字第1200號判決不利於其部分，各自提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人廖宗志104年度綜合所得稅結算申報，列報其取自台灣浩鼎生技股份有限公司（下稱浩鼎公司）其他所得新臺幣（下同）1,400,000元，經上訴人財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）依扣繳憑單資料核定其他所得為5,969,000元，併同其他調整，歸課核定綜合所得總額11,034,522元，補徵稅額1,132,365元，並處罰鍰223,966元。上訴人廖宗志不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）107年度訴字第1200號判決（下稱原判決）「(第1項)訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。(第2項)原告（本院按，即上訴人廖宗志）其餘之訴駁回。」兩造對不利部分均表不服，各自提起本件上訴。上訴人廖宗志聲明：原判決不利上訴人廖宗志部分廢棄；前開廢棄部分，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；上訴人臺北國稅局聲明：原判決有關罰鍰部分廢棄，上訴人廖宗志在第一審之訴駁回。
二、上訴人廖宗志起訴主張及上訴人臺北國稅局之答辯均引用原判決所載。
三、原審為兩造各一部勝訴、一部敗訴之判決，略以：㈠補稅部分：上訴人廖宗志為浩鼎公司之經理人，於民國104
年3月20日浩鼎公司辦理初次上櫃（上櫃日期104年3月23日）現金增資時，以該公司員工身分每股價格310元認購股票100,000股，該認購股票於同年3月23日撥入上訴人廖宗志集保帳戶，該日加權平均價格為369.69元。上訴人臺北國稅局以該認購股票撥入上訴人廖宗志集保帳戶日之加權平均價格超過認購價格之差額乘以股數，核屬上訴人廖宗志其他所得5,969,000元【（369.69元－310元）×100,000股】，併同其他調整，歸課核定綜合所得總額11,034,522元，補徵稅額1,132,365元。按證券交易法第22條之2第1項各款之規定，係為健全證券市場發展，維持市場秩序，對發行公司董事、監察人、經理人及持有公司股份超過股份總額百分之十之股東股票之轉讓，有必要嚴加管理，乃規定各該人員欲轉讓股票之方式，並未剝奪各該內部人股票所有權及轉讓權。以該條項第2款規定而言，因其係於集中交易市場或證券商營業處所交易，會影響不特定之投資大眾，故金融監督管理委員會（下稱金管會）以104年3月16日金管證交字第1040006799號令（下稱104年3月16日令），明定限制股票轉讓之持有期間為內部人自取得其身分之日起6個月，違反上開規定者，依證券交易法第178條規定處以罰鍰，但並非使該轉讓股票之法律行為無效。是以，上訴人廖宗志以員工身分認購浩鼎公司股票，並未有經該公司依公司法第267條第6項限制轉讓之情形，則系爭股票於劃撥帳簿之日（即104年3月23日），客觀上即可自由處分。且上訴人廖宗志於系爭股票於劃撥帳簿之日以低於時價之認購價格取得，其所蘊含價差利益即已具備所得性質。是上訴人廖宗志主張本件「可處分日」應為其取得內部人身分屆滿6個月之翌日即104年4月1日云云，即難憑採。從而，原處分關於補稅部分，並無違誤，上訴人廖宗志請求撤銷，應予駁回。
㈡罰鍰部分：對於涉及租稅事項法律之解釋及租稅構成要件事
實之認定，本於實質課稅之公平原則，固容許主管機關對課稅標的之涵攝範圍及某項經濟行為是否為租稅客體，以「行政函釋」方式為之（司法院釋字第500號解釋參照）；但對涉及「罰則」之規定而言，則係針對國家公權力干預行為之事項而為規範，僅於法律上對其內容、客體、目的及範圍均有明確規定，而使受處分之人可得預見並控制其行為的情況下，方符法治國家原則。上訴人廖宗志以其取得經理人身分後屆滿6個月之翌日，即104年4月1日作為「可處分日」，並以該日加權平均成交價為計算所得之標準，雖不足採，惟其於104年度綜合所得稅結算申報，已列報該項所得代號94（即行使員工認股權證所得）1,400,000元，並無隱匿該項所得之事實，僅因系爭股票「可處分日」之見解有不同之認知，導致計算出來之該等所得有所短少，而未予繳足所對應之稅款，此與隱匿而完全未申報該項所得之情形有別，尚難逕認上訴人廖宗志有違反誠實申報義務。且上訴人廖宗志亦已說明其之所以申報該項所得為1,400,000元之緣由，就一般民眾申報綜合所得稅而言，因此等錯誤而致申報之所得短少，並無違反社會常情，則依前揭說明，實不應率爾加以苛責非難，仍認上訴人廖宗志有漏稅之過失而應受裁罰。上訴人臺北國稅局僅以上訴人廖宗志未於綜合所得稅結算申報書附註說明爭議所得之事實或法律問題，是本件不符合短漏報揭露免罰之原則；上訴人廖宗志就漏報該部分所得具有過失，自應論罰云云，即難憑採。從而，上訴人臺北國稅局依所得稅法第110條第1項規定對上訴人廖宗志處以罰鍰部分，自有未合，惟本件裁罰範圍包括其餘漏報部分，具有不可分性，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由上訴人臺北國稅局依復查程序另為適法之處分。
四、本院按：㈠行為時所得稅法第14條第1項第10類及第2項規定：「個人之
綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；……。」由此觀之，我國所得稅法採取概括的所得理論，不屬於其他各類之所得，即歸屬於其他所得課稅，但應扣除成本費用。
㈡又認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論
何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（所得稅法第22條參照），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內（司法院釋字第377號解釋理由書參照）。由於稅捐是一種以金錢給付為內容之負擔，因此稅捐負擔能力之衡量，原則上是以納稅義務人之現金支付能力為準，此亦正是我國綜合所得稅，依照所得稅法第14條第2項規定，以所得人實際「取得時」作為課稅標準的理由。量能課稅原則係建立在以納稅義務人現實上可支配的金錢或可轉換為金錢之財產利益來支付稅捐。
㈢公司依公司法第267條第1項規定辦理現金增資發行新股，保
留部分股份由員工承購，則公司員工對該新股之承購價格與取得股票日之公司股票時價間之差額，性質上核屬公司給予員工之報酬或福利，雖其所得係以實物方式給付，仍無礙於股票取得日，其所得業已「取得」之事實。至該所得之數額，依上述行為時所得稅法第14條第2項規定，固應按員工取得股票日之股票時價與承購價之差額核算之，此乃係因員工於取得認購之股票時，即屬可為自由處分，故應以取得股票日時價與承購價之差額，依所得稅法第14條第2項規定核算其他所得。然若公司員工取得認購之股票於一定期間內不得轉讓者，則應以該一定期間屆滿之翌日為股票之可處分日【財政部97年7月10日台財稅字第09704515241號令釋（下稱財政部97年7月10日令釋）亦同此旨】，再依該可處分日之時價與承購價之差額，核算其他所得。
㈣行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定
外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條），法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或其調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法；如認定事實與所憑證據內容不相適合，或所述理由自相矛盾，則屬判決理由矛盾。
㈤經查，上訴人廖宗志104年3月20日於浩鼎公司辦理初次上櫃
（上櫃日期104年3月23日）現金增資時，依該公司員工身分以每股價格310元認購股票100,000股，該認購股票於同年3月23日撥入上訴人廖宗志集保帳戶等情，為原審確定之事實，原審援引財政部97年7月10日令釋，而以該認購股票撥入上訴人廖宗志集保帳戶日之加權平均價格超過認購價格之差額乘以股數，核屬上訴人廖宗志其他所得5,969,000元，據以維持上訴人臺北國稅局之補徵稅額處分，固非無見。
㈥然財政部97年7月10日令釋，對於員工認購公司法第267條規
定現金增資保留股份新發行股票，所稱「可處分日」之定義，固有採股票撥入集保帳戶之日或交付股票日，作為可處分日股票時價超過認購價格之差額，計算員工之其他所得。但並非一律以此作為認定標準，其仍有考量公司法第267條第6項，發行公司與認股員工簽立不得轉讓股票之限制期間，而以期間屆滿之翌日作為可處分日，據以認定核課其他所得之計算基準日。再依證券交易法第22條之2第1項規定：「已依本法發行股票公司之董事、監察人、經理人或持有公司股份超過股份總額百分之10之股東，其股票之轉讓，應依左列方式之一為之：一、經主管機關核准或自申報主管機關生效日後，向非特定人為之。二、依主管機關所定持有期間及每一交易日得轉讓數量比例，於向主管機關申報之日起3日後，在集中交易市場或證券商營業處所為之。但每一交易日轉讓股數未超過一萬股者，免予申報。三、於向主管機關申報之日起3日內，向符合主管機關所定條件之特定人為之。」違反證券交易法第22條之2第1項規定者，依同法第178條第1項第1款規定，處24萬元以上480萬元以下罰鍰，並得命其限期改善；屆期未改善者，得按次處罰。證券交易法第22條之2規定公司董事、監察人、經理人及大股東（即相關內部人）等轉讓所屬公司股票前，須向主管機關申報之立法目的，在健全證券市場發展，維持市場秩序，防杜內部人藉公司內幕消息轉讓持股，影響市場交易之公平。金管會104年3月16日令以：「一、公開發行股票公司之董事、監察人、經理人或持有公司股份超過股份總額百分之10之股東，依證券交易法第22條之2第1項第1款規定之方式轉讓其持股者，應準用本會發布『發行人募集與發行有價證券處理準則』有關公開招募之規定，於報經本會核准或向本會申報生效後為之；依本會『發行人募集與發行海外有價證券處理準則』申請以所持有股份供發行海外存託憑證者，應於經本會核准發行海外存託憑證後為之。二、前揭人員依證券交易法第22條之2第1項第2款規定之方式在集中交易市場或證券商營業處所轉讓其持股者，其持有期間、每一交易日得轉讓數量比例應依下列規定辦理：(一)持有期間為各該人員自取得其身分之日起6個月，於期間屆滿後始得轉讓。各該人員如於公司股票公開發行日前已取得其身分者，該持有期間之計算，應自公司成為公開發行公司之日起算6個月；……。」準此，依證券交易法之規定及金管會之令釋，業已明定持有期間為經理人者，自其取得其身分之日起6個月屆滿後始得轉讓股票；及經理人如於公司股票公開發行日前已取得其身分者，應自公司成為公開發行公司之日起算6個月屆滿後始得轉讓股票，經理人本須遵守此行政法上義務，違反者亦將受罰。因此，有關持有期間為經理人者，自其取得其身分之日起6個月屆滿後始得轉讓股票；及經理人如於公司股票公開發行日前已取得其身分者，應自公司成為公開發行公司之日起算6個月屆滿後始得轉讓股票，乃係金管會於104年3月16日始以令函作成之限制，在此之前證券交易法第22條之2並無此等限制。
由此可知財政部97年7月10日令釋作成時，自無從考量金管會於104年3月16日所作成之公司經理人股票處分權限制之情形。況財政部97年7月10日令釋，針對容許以契約限制股權之轉讓期間之情形，即公司依公司法第267條第6項規定限制員工認購之股票於一定期間內不得轉讓者，所稱「可處分日」為該一定期間屆滿之翌日。而證券交易法第22條之2規定，乃屬具有罰責之行政法上義務，其限制效果更甚於公司法第267條第6項之規定，依舉輕明重，自應作同一解釋。是於適用財政部97年7月10日令釋，自應斟酌及此而為區辨，始符所得稅法第14條第2項規定，以所得人實際「取得時」作為課稅標準，而合於量能課稅原則。
㈦本件上訴人廖宗志於原審起訴即主張其於103年10月1日就任
浩鼎公司之經理人，其取得浩鼎公司初次上櫃發行新股股份，自應受證券交易法第22條之2第1項轉讓限制之規定拘束，否則將受同法第178條罰鍰之懲罰等情，並提出經理人聲明書附卷為憑（見原審卷第81頁）。倘若上訴人廖宗志上述主張其於103年10月1日就任經理人乙節屬實，則上訴人廖宗志於104年3月23日取得浩鼎公司撥入其集保帳戶之股票當時，因須遵循證券交易法第22條之2規定及金管會104年3月16日令所賦予之行政法上義務，而無法自由處分股票。又倘若上訴人廖宗志其係於浩鼎公司股票公開發行日前已取得經理人身分者，則應自浩鼎公司成為公開發行公司之日起算6個月屆滿後始得自由轉讓股票。量能課稅原則係建立在以納稅義務人現實上可支配的金錢或可轉換為金錢之財產利益來支付稅捐，上訴人廖宗志於104年3月23日取得股票當時，既受有轉讓股票之限制，且此一限制究係其應受自取得其經理人身分之日起6個月，於期間屆滿後始得轉讓；或係於公司股票公開發行日前已取得其經理人身分者，應自公司成為公開發行公司之日起算6個月屆滿後始得自由轉讓股票，所應遵守之行政法上義務，即難認上訴人廖宗志於104年3月23日取得股票當時即屬可自由處分，而得以此作為核課其他所得之計算基準日。此攸關原處分以系爭股票於104年3月23日撥入上訴人廖宗志集保帳戶日，作為可處分日股票時價超過認購價格之差額，計算上訴人廖宗志之其他所得，據以補稅處分之正確性。原審就上訴人廖宗志於104年3月23日取得浩鼎公司撥入其集保帳戶之股票當時，是否受持有期間自取得經理人身分之日起未滿6個月之限制而不得轉讓股票﹖抑或浩鼎公司股票公開發行日前已取得經理人身分者，應受自浩鼎公司成為公開發行公司之日起算6個月之限制不得轉讓股票﹖因而無法自由處分股票等情，未詳加調查審認，亦未就上訴人廖宗志主張上述攻擊或防禦方法判斷其真偽，並將得心證之理由記明於判決，逕以財政部97年7月10日令釋所揭示之股票取得日為可處分日，認定本件計算上訴人廖宗志應納所得稅以股票撥入集保帳戶日作為計算基準日，而維持上訴人臺北國稅局之補稅處分，稽之前開規定與說明，即構成行政訴訟法第243條第2項第6款之判決不備理由及同條第1項不適用法規不當之違法。又本件涉及上訴人廖宗志於104年3月23日取得股票當時，是否因受持有期間自取得經理人身分之日起未滿6個月之限制？或浩鼎公司股票公開發行日前已取得經理人身分者，應受自浩鼎公司成為公開發行公司之日起算6個月之限制？而依證券交易法第22條之2規定及金管會104年3月16日令，無法自由處分系爭股票，不能以系爭股票取得日作為上訴人廖宗志應納所得稅之計算基準日，此與證券交易法第157條之歸入權規定無涉，自與本院108年度判字第341號、107年度判字第519號判決情形不同，尚難比附援引，附此敘明。
㈧原審以系爭股票撥入集保帳戶日作為計算上訴人廖宗志應納
所得稅基準日，有所違誤，已如前述，則原處分（即復查決定）據以核定上訴人廖宗志補徵稅額1,132,365元，訴願決定就此部分遞予維持，容有未洽。原判決維持訴願決定及原處分（即復查決定）關於補稅部分，既有前述之違誤，上訴人廖宗志求予廢棄，為有理由。
㈨原判決就訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分予
以撤銷，固非無見。然按所得稅係採自行報繳制，納稅者負有應誠實申報納稅之義務，有所得即應申報，此為基本原則，且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，應為納稅義務人所知悉。倘就稅捐客體之實現時點法律屬性有爭議，亦應在申報書充份揭露「取得所得」一事，始能謂充份揭露，納稅義務人如未充份揭露系爭其他所得，復亦漏報系爭其他所得，自屬漏稅違章行為。納稅義務人對於自身依法定期限誠實申報所得額之客觀義務存在，應注意能注意卻未注意而違反誠實義務，致漏未報繳所得額，造成稅捐機關不知將系爭所得列入當期所得稅捐客體及計算對應稅額，產生漏稅結果，核有過失，自應負法定之漏稅罰責任，不得以不知法令規定而免除其誠實申報之義務，亦無免除漏稅罰責任之理，僅得按其情節，減輕或免除其處罰。經查，上訴人廖宗志就104年度綜合所得稅結算申報，僅列報其他所得1,400,000元，為原審確定之事實，則上訴人廖宗志所為申報與其當年度浩鼎公司所開立之扣繳憑單其他所得金額5,969,000元，明顯不符，縱依上訴人廖宗志於原審所主張其於任滿經理人6個月之翌日即104年4月1日始得處分系爭股票，應依當天之加權平均成交價作為計算其他所得額之計算基礎（見原審卷第159頁），亦應申報1,567,000元，然上訴人廖宗志就該其他所得僅申報1,400,000元，是無論依上訴人廖宗志取得系爭股票日（104年3月23日）或其主張之經理人任滿6個月之翌日（104年4月1日）為計算其他所得額之計算基礎，均有短漏報系爭其他所得，而未誠實充份揭露系爭其他所得。原審以上訴人廖宗志無違誠實申報義務，而將原處分關於罰鍰部分予以撤銷，自有判決不適用法規之違背法令之情形，上訴人臺北國稅局上訴指摘原判決此部分違背法令，自為有理由。又上訴人臺北國稅局就上訴人廖宗志之補稅處分，既經廢棄，而未確定，則上訴人臺北國稅局裁罰所據之基礎即有所異。本件上訴人臺北國稅局就系爭其他所得裁罰權之行使，既係「所漏稅額之總額」尚未經合法認定，則在裁罰之基礎已有變動下，自應發回原審於「所漏稅額之總額」認定後，另為適法之判決。
㈩綜上所述，原判決既有如上所述的違法，上訴人廖宗志與上
訴人臺北國稅局各自針對原判決對其不利部分提起上訴，求予廢棄，均為有理由。又因原處分是否合法的基礎事實，尚未經原審依法調查認定，影響上訴人廖宗志提起原審訴訟有無理由的判斷，是本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認的必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法的裁判。
又依卷附核定通知書所示（見原處分卷第30至32頁），上訴
人臺北國稅局核定上訴人廖宗志104年度短漏報營利、租賃及其他所得合計4,674,255元【營利所得524元、租賃所得104,731元（117元＋104,614元）、其他所得4,569,000元】。
再依卷附裁處書計算式所示（見原處分卷第23頁），上訴人臺北國稅局係按「所漏稅額1,119,789元×（4,674,138元×
0.2倍＋117元×0.5倍）/4,674,255元」而為裁處罰鍰223,966元。然依卷附漏稅額計算表所示（見原處分卷第22頁），租賃所得104,614元部分係屬免罰，惟上開罰鍰計算式所示卻無免罰部分，則租賃所得104,614元部分究竟是否免罰﹖本件發回後，原審宜一併注意，附此敘明。
五、據上論結，本件兩造上訴均為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 6 月 4 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 6 月 10 日
書記官 張 玉 純