最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第322號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 吳碧玲被 上訴 人 鄭豐燁(兼鄭文景、鄭戶、鄭美惠之被選定當事人)上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國108年10月31日臺北高等行政法院108年度訴字第845號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人（即被上訴人之母）鄭林碧美於民國000年0月00日死亡，其繼承人於核准展延申報期限內之107年1月5日辦理遺產稅申報，經上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）57,619,544元，遺產淨額33,521,267元，應納稅額3,352,126元。被上訴人就上訴人否准認列被繼承人所遺坐落臺北市○○區○○段0○段000○號（宗地面積7,878平方公尺，被繼承人權利範圍1/9）土地（下稱系爭土地）作農業使用扣除額不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分關於否准系爭土地遺產稅扣除額之部分均撤銷。經原審法院判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准「自遺產總額認列系爭土地作農業使用扣除額」部分撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴之主張及上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
三、原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准「自遺產總額認列系爭土地作農業使用扣除額」部分，其理由略以：㈠按【土地既係以宗地為單位，自須依法就該宗土地作整體觀察予以判定，是1宗土地縱僅部分非供農業使用，然該宗土地既經整體觀察，並未將整筆土地供農業使用，自不符合土地稅法第39條之2所規定「作農業使用」之要件，此核與比例原則無涉】（本院106年度判字第668號判決參照）；又【所謂「作農業使用」之判斷，依現行司法實務見解，是以整筆「宗地」之全部使用狀況為準，不得按各筆土地各部分之實際使用狀況，分割認定。不過正因為要求整筆土地之全部使用狀態為判斷，則在宗地非全部供農業使用時，應如何判定其「作農用」或「非作農用」，即會產生爭議。此等爭議之解決，應參考現行「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5條各款及第6條各款之規定，採取「整體觀察，綜合判斷」原則。而主管機關在為「整體觀察與綜合判斷」之過程中，得為一定程度之公益政策考量】（本院108年度判字第275號判決參照），可知若1宗土地縱部分非供農業使用，然就該宗土地作整體觀察結果，該宗土地可得認係供農業使用時，該宗土地仍可准予免課遺產稅。㈡本件被上訴人於106年6月15日申請系爭土地農業用地作農業使用證明書時，臺北市南港區公所（下稱南港區公所）現場勘查有建物占用而不認定為作農業使用，嗣於106年8月14日向南港區公所申請複查，同年月23日實地會勘審查結果，系爭土地仍有建物（鐵皮屋）占用，未拆除完全，且拆除廢棄物堆置原地未清運，未獲核發農業用地作農業使用證明書，復於106年12月1日向該機關申請農業用地作農業使用證明書時，始經南港區公所106年12月13日北市南經字第10630913400號函核發系爭土地農業用地作農業使用證明書，上訴人因認系爭土地農業用地作農業使用證明書，不能證明000年0月00日被繼承人死亡時，系爭土地有供農業使用之事實。惟按「作農業使用」之判斷，是以整筆「宗地」之全部使用狀況為準，不得按各筆土地各部分之實際使用狀況，分割認定，是系爭土地固不能「僅扣除鐵皮屋占用面積，而將其餘土地面積認定為農地扣除額」，但依該宗地之「整體觀察，綜合判斷」，可否認為單一宗地縱有鐵皮屋占用亦不影響供農業使用？觀諸拆除前占用系爭179地號土地之建物（鐵皮屋），係被上訴人以外之共有人所建，非被上訴人占用，且未拆除前鐵皮屋佔地面積大約14.7平方公尺，僅占系爭土地0.19％，其餘為雜木林，此為上訴人所不爭執，則非供農業使用之鐵皮屋占宗地總面積之百分比極低，客觀上顯然不會影響系爭宗地（179地號）全部供農業（雜木林）使用之目的，也顯然未大於違規使用共有人之應有部分面積（只是不知何共有人違規使用，故無法取得違規使用之共有人之切結書），何況被上訴人就鐵皮屋之占用並不可歸責，若謂被上訴人須就別人之行為負責，故而認定系爭宗地之99.81％（繼承開始時係供雜木林使用）均非供農業使用，致被上訴人持分部分（1/9）不得免遺產稅，實屬過苛，是就該宗地「整體觀察，綜合判斷」結果，應認系爭宗地（179地號）於繼承開始時整體上仍係供農業使用，較符合現代社會之價值判斷，上訴人主張尚不足採。從而，原處分（即復查決定）關於否准「自遺產總額認列系爭土地作農業使用扣除額」部分，非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦有未合，均應予以撤銷等語。
四、上訴意旨略謂：㈠對農地於繼承時是否供作農業使用之認定，依農業發展條例第39條第1項規定，係以農業用地作農業使用證明書（下或稱農地農用證明書）為其證據方法；而農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，依行政院農業委員會99年11月22日農企字第0990173959號函：「說明：為鼓勵農地農用，農業發展條例除於第37條及第38條分別明定，作農業使用之農業用地得申請不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅。同條例第39條並基於上開立法意旨授權訂定『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』俾資遵循。……農業用地有違規使用情形，依區域計畫法第21條及都市計畫法第79條有關土地違規使用之處罰規定，均以土地違規使用之事實為處罰依據，故有關農業用地作農業使用證明書之審核及經核准免稅農業用地之定期檢查（抽查），均以整筆農業用地是否作農業使用及是否符合土地使用管制規定為查核基準。倘扣除違規使用土地面積，僅就合法使用部分予以審認，除『部分』之裁量基準，因各利害關係人本於立場見解不一，裁量標準規範不易周延外，亦與農業發展條例獎勵農地農用之立法意旨有所扞格。」是遺產中之農業用地，有無作農業使用，而得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段自遺產總額中扣除，應與農業發展條例獎勵農地農用之立法意旨有一致之裁量。為鼓勵農地農用，農業發展條例除於第37條及第38條分別明定，作農業使用之農業用地得申請不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅。同條例第39條並基於上開立法意旨授權訂定「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」俾資遵循。因共有土地之權屬關係較單獨所有者複雜，為保障各共有人之權益，同時兼顧前開法律規定，農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條及第8條規定，是為解決共有農業用地未全部作農業使用，應行之認定標準。本件被繼承人配偶於106年6月15日申請農業用地作農業使用證明書時，經南港區公所106年7月3日實地會勘審查結果，以106年7月17日北市南經字第10630460820號函覆略以，系爭土地「有建物（鐵皮屋）占用，尚不得認定為作農業使用；……未能提出相關證明文件，依據本辦法（即農業用地作農業使用認定及核發證明辦法）第5、6、8條規定，尚不得認定為作農業使用，……得以本辦法第6條及第8條規定，於106年8月14日前進行改善並提交書面資料向本所提請複查……」其後，南港區公所106年8月23日複勘結果略以，系爭土地仍有建物（鐵皮屋）占用，未拆除完全，且拆除後廢棄物堆置園地未清運，不符農業用地作農業使用，致被上訴人未能取得農地農用證明書，是系爭土地於被繼承人死亡時已有違規使用，不符合農業發展條例規定之農業用地作農業使用。租稅之徵免均須法律明文規定，有關農地農用證明書之審核及經核准免稅農業用地之定期檢查及抽查，均以整宗用地是否作農業使用及是否符合土地使用管制規定為查核基準，核與農業發展條例獎勵農地農用之立法意旨相符。原判決以拆除前占用系爭179地號土地之建物（鐵皮屋），係被上訴人以外之共有人所建，非被上訴人占用，非供農業使用之鐵皮屋占宗地總面積之百分比極低，客觀上顯然不會影響系爭宗地（179地號）全部供農業（雜木林）使用之目的，惟未論明共有農業用地作農業使用認定之標準規範及裁量基準，且未考慮系爭土地其他共有人（被上訴人及違規共有人除外）之權益，與農業發展條例獎勵農地農用之立法意旨有所扞格，即有不備理由或理由矛盾而違背法令。㈡遺產中作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，依法應檢具農地農用證明書向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具農地農用證明書，自不能據以主張免徵遺產稅。又課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態，作為認定核課稅捐事實及應適用法律之時點。依遺產及贈與稅法第1條規定，遺產稅係就被繼承人死亡時所遺留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點，而農業發展條例第39條第1項規定所應檢具之農地農用證明書，即係作為證明前述基準時點之事實狀態之用。被上訴人於106年6月15日申請系爭土地農業用地作農業使用證明書時，既經主管機關即南港區公所現場勘查有建物占用而不認定為作農業使用，嗣於106年8月14日向南港區公所申請複查，同年月23日實地會勘審查結果，系爭土地仍有建物（鐵皮屋）占用，未拆除完全，且拆除廢棄物堆置原地未清運，未獲核發農業用地作農業使用證明書。觀諸主管機關即南港區公所106年7月17日北市南經字第10630460820號函復被上訴人等即明，參考現行農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條各款及第6條各款規定，解決爭議，即就該宗地「整體觀察，綜合判斷」結果，實屬有據。原判決所稱被上訴人「就鐵皮屋之占用並不可歸責」，故而認定系爭宗地均非供農用，不得免遺產稅，實屬過苛，有判決不適用法規及適用法規不當之違法。另本院108年度判字第275號判決意旨以「主管機關在為『整體觀察與綜合判斷』之過程中，得為一定程度之公益政策考量。又農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條規定，亦就農業用地部分面積有墳墓、土地公廟及房屋等建物時，於符合法令規範之一定條件下，得認定為作農業使用。」原判決遽認被上訴人持分部分（1/9）不得免遺產稅，實屬過苛，是就該宗地「整體觀察，綜合判斷」結果，應認系爭宗地（179地號）於繼承開始時整體上仍係供農業使用，較符合現代社會之價值判斷。然「現代社會之價值判斷」非為客觀之標準，另就公益政策角度而言，被上訴人既為租稅利益之享有者，自應負擔舉證責任及未來該土地繼續作農業使用之義務，難謂有何不利益或不當歸責之情；況被上訴人既稱其他共有人占用，則系爭土地之共有人均未加以排除建物（鐵皮屋），此事實為私益之衡量，且系爭土地之建物（鐵皮屋）既非公眾使用，亦非法所應許農業用地之合法建築，自與公益政策有別；而原判決以「社會之價值判斷」撤銷本件訴願決定及原處分，卻未究明占用人身分及其持分比例為多少、占用原因、是否農業主管機關認定原則，且違規建物面積未經地政機關丈量之結果，即有判決不適用法規及適用法規不當之違法。按農業用地之免稅，本為一種貫徹政策性及目的性之租稅優惠，其未符租稅優惠條件者，當應為課稅之狀態，即負擔租稅；系爭宗地有被上訴人以外占用之情形（只是不知何共有人違規使用，故無法取得違規使用之共有人之切結書），原判決所稱「整體上仍係供農業使用」，無非變相認同系爭土地若加蓋比例極小鐵皮屋即為合法，況且原判決未加以論明「整體上仍係供農業使用」相關法律依據及法律效果為何。本件系爭土地既有建物（鐵皮屋，不具移動性）之固定物存在，並不符合農業用地繼續經營農業生產免徵稅賦之要件，其未獲租稅之獎勵，僅係適用遺產及贈與稅法之一般性規定，並無造成納稅人損害，亦無違反比例原則。至具有法律上重要性相同特徵之類似事件，應為同一處理，因社會上相同事件之納稅義務人對承受繼續經營農業生產之農地始准予享受免稅之優惠，而若對承受之農業農地未全部繼續經營農業生產者（如本件原判決稱「整體上仍係供農業使用」之情形）亦予免稅之優惠，兩者如不加以區別，則其方屬實質之差別待遇，顯無正當理由，有違實質平等原則等語，為此請求廢棄原判決關於上訴人否准「自遺產總額認列系爭土地作農業使用扣除額」部分，並駁回被上訴人於原審之訴。
五、本院查：㈠遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自
遺產總額中扣除，免徵遺產稅：遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」農業發展條例第3條規定：「本條例用辭定義如下：……農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。……農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。……」第38條第1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅……」第39條第1項規定：「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條規定：「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：於非都市土地使用編定公告前已存在有墳墓，經檢具證明文件。農業用地存在之土地公廟、有應公廟等，其面積在十平方公尺以下。農業用地存在私人無償提供政府施設供公眾使用之道路或屬依法應徵收而未徵收性質之其他公共設施。農業用地存在非都市土地使用編定公告前之合法房屋，經檢具證明文件。農業用地上存在由中央主管機關興建或補助供農村社區使用之農村再生相關公共設施，且符合下列各目規定：(一)位於已核定農村再生計畫範圍內。(二)該筆農業用地為私人無償提供且具公眾使用之公共設施。(三)經中央主管機關出具符合前二目之證明文件。共有農業用地有違反使用管制規定之情形，其違規面積未大於違規使用共有人之應有部分面積，其他未違規使用共有人之應有部分，經檢具第8條之文件。」第8條第1項規定：「符合第6條第6款之共有人申請核發其應有部分作農業使用證明書時，除依前條規定辦理外，並應檢附下列文件之一：全體共有人簽署之分管契約書圖。違規使用之共有人切結書；其切結書內容應包括違規使用面積未大於違規使用共有人之應有部分面積。因他共有人無法尋覓、死亡或不願切結違規使用等情事，共有人得檢附民法第820條所為之多數決分管證明，或其他由行政機關出具足資證明共有分管區位之相關書圖文件。」㈡原判決以前揭理由認系爭土地於繼承開始時上訴人認非供農
業使用之部分（即未拆除前之鐵皮屋面積大約14.7平方公尺），僅占系爭土地面積之0.19%，依整體觀察結果，該宗土地可得認係供農業使用，而將訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准「自遺產總額認列系爭土地作農業使用扣除額」部分撤銷。經核其理由雖未盡妥適，但依本院以下論述之理由，其結論仍屬正當。
㈢按財政部100年1月28日台財稅字第09900505390號函已就「
被繼承人死亡時所遺單筆農業用地部分面積未作農業使用，經繼承人辦理假分割為2筆農業用地，其中1筆全部作農業使用，得否依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額乙案」，說明（釋示）：「二、……假分割後『土地複丈結果通知書』所載假編地號，未在土地登記簿謄本上登載，欠缺法律效果，不得據以申請核發農業用地作農業使用證明。三、又依內政部100年1月10日內授中辦地字第1000723535號令釋，土地所有權人死亡，繼承人於辦理繼承登記前，得先行申請土地標示分割登記。本案仍請輔導納稅義務人依上開內政部令辦理分割，分割後個別農業用地如能取具作農業使用證明書，仍得依旨揭規定列報農業用地扣除額。」具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力（行政程序法第161條），其說明三所釋內容符合比例原則與憲法保障人民財產權之意旨，且不牴觸土地是否作農業使用，係以「宗地」為單位作整體觀察之實務見解，自應適用於與該函釋標的情形相似之系爭土地所涉農業用地扣除額事件。至於內政部100年1月10日內授中辦地字第1000723535號令釋謂：「所謂土地標示分割係將同一所有權人之一宗土地，分割為多宗，純係土地權利客體之變更，未涉權利內容之變動……實務上辦理標示分割登記之原因不一而足，或由於土地之一部移轉，或由於一部之變更使用，或由於共有物分割等……土地登記規則第27條第5款規定之標示變更登記，得由權利人或登記名義人單獨申請登記，如土地所有權人死亡，繼承人於未辦竣繼承登記前雖不得謂為登記名義人，但依上開民法第1148條等規定，繼承人自被繼承人死亡開始時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，故繼承人仍得以權利人名義依上開規則規定申請標示分割登記。」等語，只是例示說明土地之繼承人於未辦竣繼承登記前，已是遺產之公同共有人，自得以權利人身分依上開土地登記規則申請標示分割登記，並非限制，亦無法排斥其他形態之權利人（包括分別共有人）申請標示分割登記。因此，財政部於作成本案之訴願決定前，曾以107年12月13日台財法字第10713952240號函要求上訴人就「本案是否得依本部100年1月28日台財稅字第09900505390號函意旨，就鐵皮屋外之面積准予認列作農業使用扣除額（請試算稅額）？訴願人於辦理繼承登記前，是否得先依內政部100年1月10日內授中辦地字第1000723535號令釋申請土地標示分割登記？貴局是否曾輔導訴願人依上開內政部令辦理分割？」等事項為補充答辯（原處分卷第258-259頁）。且財政部100年1月28日台財稅字第09900505390號函釋意旨即係准許「被繼承人死亡時所遺單筆農業用地部分面積未作農業使用」者，於繼承人申請土地標示分割登記，並就分割後個別農業用地取具作農業使用證明書之情形，得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額。詎上訴人以108年1月22日財北國稅法二字第1080003541號函覆略謂：「本案繼承人於107年1月5日申報遺產稅，繼承人當時已發生申請農地農用證明遭主管機關否准之相關事實，已如前述，其違規事實狀態既於申報前已實現，本局受理案件當時自未再輔導辦理土地標示分割。況繼承人已於107年8月8日辦理系爭土地之分割繼承登記，由繼承人鄭豐燁、鄭文景各繼承系爭土地2分之1（即各取得整筆宗地18分之1），是本案與上開內政部100年1月10日令規範不合。」等語（原處分卷第270-275頁），似即認為土地繼承人於辦理分割繼承登記為分別共有人後，就不能申請土地標示分割登記，並認為「被繼承人死亡時所遺單筆農業用地部分面積未作農業使用」者一律不得列報農業用地扣除額，故未輔導系爭土地之分別共有人（被上訴人）辦理土地標示分割，而罔顧南港區公所已以106年12月13日北市南經字第10630913400號函核發系爭土地農業用地作農業使用證明書，核與土地登記規則第27條第5款規定及財政部100年1月28日台財稅字第09900505390號函釋意旨有違。
㈣其次，依農業發展條例第39條第2項授權訂定之農業用地作
農業使用認定及核發證明辦法第6條第6款既規定：「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：……共有農業用地有違反使用管制規定之情形，其違規面積未大於違規使用共有人之應有部分面積，其他未違規使用共有人之應有部分，經檢具第8條之文件。」並參照前揭同辦法第8條第1項第1、3款規定之文件係用於證明分管約定或分管事實，第2款規定之切結書係用於證明申請核發其應有部分作農業使用證明書者並非違規使用之共有人，及違規使用面積未大於違規使用共有人之應有部分面積等意旨可知，於共有農業用地有部分面積未作農業使用之情形，如未能證明有分管約定或分管事實，只要其違規使用面積未大於違規使用共有人之應有部分面積，且不影響其餘面積土地供農業使用者，其他未違規使用共有人之應有部分，即得認定為作農業使用。至於上開辦法第8條第1項第2款規定之「違規使用之共有人切結書」僅係一種證明申請要件存在的證據方法，並非申請要件本身，如因故未能取得，但有其他證據方法足資證明主張其應有部分係作農業使用者並非違規使用之共有人，且違規使用面積未大於違規使用共有人之應有部分面積，即無庸強求其提出「違規使用之共有人切結書」，否則猶如刻舟求劍或膠柱鼓瑟，徒使其他未違規使用之共有人，因其他共有人之違規使用致不能申報農業用地扣除額，反而殃及無辜，顯非遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定之立法原意。稽諸被上訴人於原審主張系爭土地上之建物（鐵皮屋）是其被繼承人以外之共有人所建，只有放一些農業用具，並非被繼承人及其家人占用，且未拆除前鐵皮屋佔地面積大約14.7平方公尺，僅占系爭土地面積約0.19%，其餘為雜木林等情（原審卷第100-101頁），此為上訴人所不爭執，並有勘查紀錄表及照片影本附原處分卷第146-158頁、台北市地理資訊e點通（框選鐵皮屋面積）附原處分卷第257-259頁可稽；另觀諸系爭土地於本件被繼承人死亡時的共有狀態，最小持分者為54分之1，應有部分面積約145.89平方公尺（參見原處分卷第208頁、不可閱覽卷第209-212頁），足見系爭土地上之鐵皮屋占其宗地總面積之百分比極低，無論是哪一位共有人所占用，其違規使用面積（約14.7平方公尺）均未大於違規使用共有人之應有部分面積（最小為約145.89平方公尺）。故本件被繼承人及系爭土地之繼承人既非前述鐵皮屋之興建者或使用人，縱使該鐵皮屋未先申請農業設施之容許使用，而難認係依法設置相關之農業設施或農舍（農業發展條例第3條第12款、第8條之1參照），亦與被上訴人無關，且此部分相對極小比例之違規使用，客觀上顯然不會影響系爭土地其餘部分面積供農業使用，而其違規使用面積又未大於違規使用共有人之應有部分面積，揆諸前開規定及說明，被上訴人自得主張本件被繼承人應有部分於其死亡時係作農業使用，而據以申請核發其應有部分作農業使用證明書，何況被上訴人已經檢具系爭土地之農業用地作農業使用證明書（載明被繼承人之權利範圍9分之1），向該管稅捐稽徵機關（即上訴人）申請免徵遺產稅，符合農業發展條例第39條第1項規定。上訴人徒以本件被上訴人於106年6月15日申請系爭土地之農業用地作農業使用證明書時，經南港區公所現場勘查有建物（鐵皮屋）占用而不認定為作農業使用，嗣於106年8月14日向南港區公所申請複查，同年月23日實地會勘審查結果，系爭土地上之鐵皮屋尚未拆除完全，且拆除廢棄物堆置原地未清運，未獲核發農業用地作農業使用證明書，復於106年12月1日向該機關申請農業用地作農業使用證明書時，始經南港區公所以106年12月13日北市南經字第10630913400號函核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，不能證明000年0月00日被繼承人死亡時，系爭土地有供農業使用之事實，而否准被上訴人就其於系爭土地之應有部分申報農業用地遺產稅扣除額，核與前揭規定有違。而原判決以系爭土地於繼承開始時非供農業使用之部分，僅占系爭土地面積之0.19%，客觀上顯然不會影響系爭土地全部供農業（雜木林）使用之目的，依整體觀察結果，應認系爭土地於繼承開始時整體上仍係供農業使用等語為由，將訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准「自遺產總額認列系爭土地（宗地面積7,878平方公尺，被繼承人權利範圍1/9）作農業使用扣除額」部分均撤銷，其理由雖與前揭規定不盡相符，但依本院前述理由，其判決結果則屬正當。
㈤原判決理由之論述，雖有未盡妥適之處，惟依本院前述理由
，其判決結果仍屬正當，自應予以維持。上訴論旨，猶執前詞，聲明將之廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
書記官 楊 子 鋒