最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第324號上 訴 人 臺中市○○○○○道禾實驗教育機構代 表 人 曾國一訴訟代理人 黃則翰 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國108年5月2日臺中高等行政法院107年度訴字第380號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人係從事非學校型態實驗教育之團體，民國104年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入新臺幣（下同）32,410,724元（註冊費收入5,996,200元、學雜費收入14,525,282元、活動收入9,502,919元、住宿收入2,384,260元及利息收入2,063元）、支出28,550,530元，本期餘絀數3,860,194元及課稅所得額0元。經被上訴人所屬臺中分局以上訴人係辦理實驗教育，前揭註冊費、學雜費、活動及住宿費等收入應屬銷售貨物或勞務之收入，乃核定銷售貨物或勞務之收入32,408,661元（註冊費收入5,996,200元＋學雜費收入14,525,282元＋活動收入9,502,919元＋住宿收入2,384,260元）、銷售貨物或勞務以外之收入2,063元（即利息收入）、銷售貨物或勞務之支出28,550,530元，本期餘絀數3,860,194元；並以上訴人不符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第3條第2項前段規定，其銷售貨物或勞務之所得，應依法課徵所得稅，核定課稅所得額3,858,131元（32,408,661元－28,550,530元），應補稅額655,882元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以107年7月2日中區國稅法一字第107000779 5號復查決定（下稱原處分）駁回。循序提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分均撤銷。經原判決駁回，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：
㈠、上訴人係從事非學校型態實驗教育之機構，依行為時臺中市非學校型態實驗教育實施辦法（於101年5月22日廢止），於94年2月23日經臺中市政府核准立案。上訴人組織屬依高級中等以下教育階段非學校型態實驗教育實施條例第4條第1項第3款規定，由學校財團法人以外之非營利法人設立之機構，並非依私立學校法設立之學校財團法人或財團法人私立學校，故無法適用免稅標準第3條第2項前段有關銷售貨物或勞務之所得免納所得稅之規定，僅能依免稅標準第3條第1項規定，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。
㈡、上訴人104年度結算申報，列報收入32,410,724元（註冊費收入5,996,200元、學雜費收入14,525,282元、活動收入9,502,919元、住宿收入2,384,260元及利息收入2,063元）、支出28,550,530元、本期餘絀數3,860,194元及課稅所得額0元，因上訴人不符合免稅標準第3條第2項前段免稅規定，被上訴人依免稅標準第3條第1項規定核定前揭註冊費、學雜費、活動及住宿費等收入應屬銷售貨物或勞務之收入，乃核定銷售貨物或勞務之收入32,408,661元、銷售貨物或勞務以外之收入2,063元、銷售貨物或勞務之支出28,550,530元，本期餘絀數3,860,194元，其銷售貨物或勞務之所得（即課稅所得額）為3,858,131元（32,408,661元－28,550,530元），應依法課徵所得稅，應補稅額655,882元（3,858,131元×17％），經核並無不合。至行政院依所得稅法第4條第1項第13款之授權，訂定教育團體之免稅標準，乃基於立法授權而為裁量，並未違反憲法第19條規定租稅法律主義；而「非學校型態實驗教育機構」係以非營利法人附屬作業組織方式設立，其與依私立學校法設立之私立學校，業務及財務之監督管理機制本不相同，所適用租稅優惠措施即有不同，行政院經授權所訂定之免稅標準尚無違反平等原則及租稅公平原則等詞，資為其論據。
四、上訴理由略謂：從免稅標準之立法與修法沿革觀之，授權立法範圍應僅就執行法律有關之細節性、技術性之事項予以訂定，所得稅法第4條第1項第13款謂「符合行政院規定標準者」免納所得稅，並無區分其本身之所得及其附屬作業組織之所得究竟來自「銷售貨物或勞務之收入」或「非銷售貨物或勞務之收入」，只要符合上述行政院規定標準之公益團體皆可免納所得稅；且所得稅法亦未明確授權行政院得限縮「銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。」於學校財團法人或私立學校等範圍，此顯已違反司法院釋字第367號解釋理由書之意旨；依司法院釋字第703號解釋理由書意旨及黃茂榮大法官協同意見書意旨亦可知，免稅標準第2條第1項除外規定及第3條第1項違反租稅法律主義。再依免稅標準第3條第2項於83年12月30日之修正意旨：「……鑑於教育乃國家百年大計，為期提升私立學校水準，以促進教育之長遠發展，規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，可免納所得稅。……」獨厚私立學校免稅或延緩課稅之優惠；惟非學校型態機構實驗教育性質幾乎等同體制內中小學教育，實驗教育僅是教育方式改變，而法令要求與私立學校並無二致，涵蓋國民基本教育該有的優良辦學品質及符合學生的受教權益，對實驗教育增加差別性的租稅負擔，必然反應於辦理實驗教育的成本，不僅折減了鼓勵私人興學及實驗教育法制化的良善政策美意、並衝擊了對有心希望保留多元文化教育生存空間的家長及辦理非學校型態實驗教育者，在資源不足環境中所付出的努力，故免稅標準第3條第2項實有違憲法平等原則。原判決有適用法令不當、判決違背法令之違誤等語。
五、本院查：
㈠、按61年12月30日修正前所得稅法第4條第1項第13款原規定：「左列各種所得免納所得稅：……十三、為教育、文化、公益、慈善等目的而設立之機關或團體，專為其創設目的而經營之作業組織，其取得或累積之所得，全部用於本事業者。」嗣立法者因法人組織或非法人組織之教育、文化、公益、慈善機關團體，平時縱不以特殊利益給予特定之人，如於解散時，其賸餘財產得以歸屬私人，仍將構成取巧逃稅漏洞，似無免稅獎勵必要，而將該款規定修正為：「十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，除為其創設目的舉辦事業而必須支付之費用外，不以任何方式對特定之人給予特殊利益，且依其章程規定於組織解散後，其賸餘財產亦不以任何方式歸屬任合個人或私人企業者，其本身之所得……。」其後復修正為：「左列各種所得，免納所得稅：……十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」（100年1月19日將「左列各種所得」修正為現行規定之「下列各種所得」）乃鑑於教育、文化、公益、慈善機關或團體之免稅問題日趨複雜及重要，利用此款規定以規避稅負者亦日益增多，由行政院訂定免稅標準，期達免稅之預期目的，並藉以加強管理。而行政院依所得稅法第4條第1項第13款授權所訂定免稅標準第2條第1項第1款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：一、合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案。……。」第3條第1項規定：「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」核所得稅法雖明定對公益團體所得免徵所得稅，然為兼顧鼓勵從事公益及租稅公平之考量，所得稅法乃授權行政院訂定免納所得稅適用標準。是以所得稅法第4條第1項第13款規定得免納所得稅之教育、文化、公益、慈善機關團體本身所得及其附屬作業組織所得，應以該機關或團體，符合行政院規定標準者為限；行政院依所得稅法授權所訂定之免稅標準，乃免稅構成要件內容之補充，而與司法院釋字第367號解釋理由書論及施行細則係法律概括授權行政機關就執行法律有關之細節性、技術性之事項所定，係屬有別。且行政院依所得稅法第4條第1項第13款授權所定免稅標準，以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收支」為區分應稅、免稅之標準，合於母法之規範意旨，並無違授權範圍及法律保留原則，被上訴人予以援用，尚無不合。上訴人主張免稅標準第2條第1項除外規定及第3條第1項以銷售貨物或勞務之所得不在免稅範圍，違反司法院釋字第367號解釋及租稅法律主義云云，洵非可採，先此敘明。
㈡、次按私立學校原係私人捐資成立之財團法人組織，嗣於97年1月16日為確立籌設私立學校之權利義務主體，修正私立學校法，將申請設立私立學校之主體由私人變更為學校財團法人，以因應一法人多學校之制度設計，並於第87條第1項規定：「本法中華民國96年12月18日修正之條文施行前已依本法設立之財團法人私立學校，仍維持原一法人設一學校者，得以其原法人組織及名稱，繼續辦學，其性質等同於本法所稱之學校法人，且適用本法修正施行後之規定……」而依私立學校法第14條第1項規定：「創辦人應於法人主管機關核定第一屆董事後3個月內……將捐助之所有財產移轉為學校法人所有。」第45條規定：「（第1項）學校法人及所設私立學校校產、基金之管理使用，受法人或學校主管機關之監督……（第2項）學校法人所設各私立學校之財務、人事及財產，各自獨立……（第3項）前項設校基金，其動支須經學校主管機關核准。」第46條規定：「（第1項）私立學校之收入，應悉數用於當年度預算項目之支出；其有賸餘款者，應保留於該校基金運用。（第2項）前項賸餘款，經學校法人報經法人主管機關同意，得於其累積盈餘2分之1額度內轉為有助增加學校財源之投資，或流用於同一學校法人所設其他學校……（第3項）前項投資，董事會應依據章程及相關法令之規定為之，如有違反規定致學校法人受有虧損，參與決議之董事對虧損額度應負連帶責任補足之。……」第51條規定：「（第1項）學校法人及所設私立學校應建立內部控制制度，對人事、財務、學校營運等實施自我監督；其實施辦法，由教育部定之。（第2項）本法中華民國96年12月18日修正之條文施行前已設立之財團法人私立學校，應於前項辦法施行之日起1年內建立內部控制制度。」第53條規定：「（第1項）學校法人及所設私立學校應於會計年度終了後4個月內完成決算，連同其年度財務報表，自行委請符合法人主管機關規定之會計師查核簽證後，分別報法人或學校主管機關備查。（第2項）法人或學校主管機關為監督學校法人及所設私立學校之財務，得隨時派員或委請會計師檢查其財務報表、財務報表查核簽證報告、內部控制及其他事項。（第3項）前2項所定之查核或檢查，學校法人及所設私立學校應配合提供相關資料，不得規避、妨礙或拒絕。（第4項）學校法人及所設私立學校經會計師查核簽證之決算及年度財務報表，應依教育經費編列與管理法相關規定公告之。」第54條第1項規定：「私立學校因人事或財務等違法而發生重大糾紛，致嚴重影響學校正常運作且情勢急迫者，學校主管機關得逕行停止校長及有關人員職務，並指派適當人員暫代其職務。」且見，學校財團法人或上述修法前所設立之財團法人私立學校，其財務、業務除應建立內部控制制度，實施自我監督外，並受主管機關監督、甚至介入管理。
㈢、另臺中市政府於90年12月24日依國民教育法第4條第4項授權所訂「臺中市非學校型態實驗教育實施辦法」（101年5月22日廢止）第4條第1款規定：「實驗教育分下列二種：一、團體實驗教育：……。」第5條第1項規定：「申請辦理團體實驗教育者，應填具申請書並檢附團體實驗教育計畫書……。」第10條第1項規定：「申請辦理團體實驗教育案件，經委員會審議通過後，由本府准予籌設；申請人應於籌設期間屆滿前，檢具下列文件報請本府核准立案，並發給立案證書：……。」暨於103年11月19日公布之「高級中等以下教育階段非學校型態實驗教育實施條例」第4條第1項規定：「實驗教育應依下列方式辦理：一、個人實驗教育：……二、團體實驗教育：指為三人以上學生，於共同時間及場所實施之實驗教育。三、機構實驗教育：指由學校財團法人以外之非營利法人（以下簡稱非營利法人）設立之機構，以實驗課程為主要目的，在固定場所實施之實驗教育。」第5條第1項第2款、第3款規定：「申請辦理實驗教育之方式及程序如下：……二、團體實驗教育：由學生之法定代理人，共同或推派一人為代表，向團體成員設籍占最多數者之直轄市、縣（市）主管機關提出。……三、機構實驗教育：由非營利法人之代表人，向擬設實驗教育機構所在地直轄市、縣（市）主管機關提出。」第5條第4項第1款規定：「申請辦理機構實驗教育者，……並應檢附下列資料：一、法人及擬聘實驗教育機構負責人之相關資料。」第13條第1項規定：「……申請辦理機構實驗教育者，經審議會審議通過後，由直轄市、縣（市）主管機關許可籌設實驗教育機構辦理之。」第13條第2項規定：「申請人應於前項許可籌設期間屆滿前，檢具下列資料，向直轄市、縣（市）主管機關申請實驗教育機構之立案許可，並由該主管機關發給立案證書：……。」第23條規定：「實驗教育之實施違反本條例或實驗教育計畫、經實驗教育評鑑結果辦理不善或有影響學生權益之情事者，直轄市、縣（市）主管機關應令其限期改善，屆期未改善者，經審議會審議通過後，廢止其辦理實驗教育之許可。」第29條規定：「本條例施行前，已經直轄市、縣（市）主管機關許可辦理之實驗教育，於本條例施行後，得依原規定繼續辦理至計畫結束止。」準此，依「臺中市非學校型態實驗教育實施辦法」核准立案之團體實驗教育機構，不須具法人資格，已與「高級中等以下教育階段非學校型態實驗教育實施條例」所指實驗教育機構係以非營利法人始得申請，有所不同。且依上開條例規定，實驗教育機構僅其辦理成效受主管機關評鑑，必要時得廢止其辦理實驗教育之許可，其財務、業務未受其他外在監督，核與依私立學校法設立之學校財團法人或財團法人私立學校亦屬有別。再由前述61年12月30日修正所得稅法第4條第1項第13款之立法理由，指明該款規定之團體，如於解散時，其賸餘財產得以歸屬私人，仍將構成取巧逃稅漏洞，是無免稅獎勵必要之意旨，而學校財團法人或財團法人私立學校如予解散清算，依私立學校法第74條規定：
「（第1項）學校法人解散清算後，除合併之情形外，其賸餘財產之歸屬，依下列各款順序辦理。但不得歸屬於自然人或以營利為目的之團體：一、依捐助章程之規定。二、依董事會決議，並報經法人主管機關核定，捐贈予公立學校、其他私立學校之學校法人，或辦理教育、文化、社會福利事業之財團法人。
三、歸屬於學校法人所在地之直轄市、縣（市）。但不動產，歸屬於不動產所在地之直轄市、縣（市）。（第2項）直轄市、縣（市）政府運用前項學校法人之賸餘財產，以辦理教育文化、社會福利事項為限。」其賸餘財產非歸私人，原非上述修法所欲限制之對象，是免稅標準第3條第2項規定：
「符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之學校財團法人或私立學校法中華民國96年12月18日修正之條文施行前已設立之財團法人私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。」亦符所得稅法第4條立法意旨；該項規定未將依上開辦法、條例成立之實驗教育機構，銷售貨物或勞務之所得，納入免稅範圍，實因其財產歸屬私人，其公益性無法與學校財團法人或財團法人私立學校同視始然。故上訴人主張免稅標準第3條第2項前段免稅規定違反租稅公平原則及平等原則云云，要非可取。
㈣、按所得稅法第71條之1第3項規定：「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」查上訴人係依行為時臺中市非學校型態實驗教育實施辦法核准立案之之團體實驗教育機構，有臺中市政府教育局核發之94中實字第零零壹號立案證書在卷可稽（見原審卷第63頁），並非依私立學校法設立之學校財團法人或財團法人私立學校，乃原審依法確定之事實。是原判決認被上訴人以上訴人不符合免稅標準第3條第2項前段免稅規定，而就其銷售貨物或勞務之所得，依法核課所得稅並通知應補稅額如上述，適法有據。揆之上開規定及說明，於法尚無不合。原判決並無上訴意旨主張之適用法令不當、判決違背法令之違法。綜上，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
書記官 陳 品 潔