最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第330號上 訴 人 台灣電力股份有限公司代 表 人 楊偉甫訴訟代理人 羅瑞洋 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年9月6日臺北高等行政法院106年度訴字第1267號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（重測前為○○○段○○○小段467-6地號，宗地面積3,432.19平方公尺，權利範圍全部，下稱系爭土地），全部面積原經核准自民國82年起按工業用地稅率課徵地價稅在案，嗣被上訴人辦理105年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土地自99年起，其中633.11平方公尺面積部分供中興路27巷之巷道使用，其餘面積2,799.08平方公尺（3,432.19平方公尺－63
3.11平方公尺）部分為水泥鋪路並劃設停車格、部分面積為中興路27巷22號前水泥空地，核與土地稅法第18條第1項「經目的事業主管機關核定規劃使用」規定不符，應自100年起改按一般用地稅率課徵地價稅。又系爭土地633.11平方公尺之部分，經被上訴人重新查核後，符合土地稅減免規則第9條規定，准自申請年度105年起免徵地價稅。被上訴人遂更正補徵系爭土地101年至104年全部面積及105年其餘部分面積2,799.08平方公尺，改按一般用地稅率課徵差額地價稅，分別為新臺幣（下同）108萬5,326元、108萬5,295元、108萬6,077元、108萬5,814元、86萬3,876元，合計520萬6,388元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：撤銷訴願決定及原處分，經原審判決（下稱原判決）駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地使用分區為「乙種工業區」，全部面積原經核准自82年起按工業用地稅率課徵地價稅，嗣被上訴人辦理105年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，於82年核准全部面積按工業用地稅率課徵地價稅時，已○○○區○○路與南港變電所隔離。另依被上訴人105年10月18日派員現場勘查與調閱99年、100年及105年空照圖資料比對結果，系爭土地自99年起，部分面積供中興路27巷之巷道使用、部分面積為水泥鋪路並劃設停車格（現況供中興收費停車場使用）、部分面積為中興路27巷22號前水泥空地等情，則系爭土地既為巷道、停車格、水泥空地等使用，即與土地稅法第18條第1項規定不符，應自適用工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅之次期即100年起改按一般用地稅率課徵地價稅。又上訴人於105年11月14日及同年12月6日具文說明系爭土地使用情形及申請免徵地價稅，被上訴人乃就系爭土地中面積633.11平方公尺供中興路27巷之巷道使用部分，屬供公眾通行之道路土地，符合土地稅減免規則第9條規定，准自申請年度105年起免徵地價稅；其餘面積2,799.08平方公尺部分，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，並更正補徵系爭土地101年至104年全部面積及105年其餘部分面積2,799.08平方公尺，改按一般用地稅率課徵差額地價稅，於法並無不合。（二）依土地登記簿謄本所載可知，467-6地號土地（即系爭土地）早於59年5月25日即自467-1地號土地分割出來，是系爭土地自未在改制前臺北縣政府工務局85汐使字第1711號使用執照（建築地點為467-1地號土地）之核准範圍內。又系爭土地於82年經被上訴人核准全部面積按工業用地稅率課徵地價稅時○○○區○○路已將系爭土地與南港變電所實體隔離，系爭土地為隔工建路另筆得獨立使用之空地，是系爭土地於82年經被上訴人核准全部面積按工業用地稅率課徵地價稅時，已非屬南港變電所之基地範圍，自不應視為變電所之一部分，並無財政部58年1月27日台財稅發第0927號令：「台灣電力公司所有變電所及鐵塔，經濟部查復應視為工廠之一部分，並符合實施都市平均地權條例第19條第2項（編者註：現行平均地權條例第21條）之規定，其基地地價稅應准按其申報地價千分之15（編者註：現行為千分之10）計徵。」之適用。又系爭土地中面積2,799.08平方公尺部分，自99年起部分為水泥鋪路空置（現況供中興收費停車場使用）、部分為中興路27巷22號前水泥空地，經被上訴人調閱林務局農林航空測量航照圖資料結果，系爭土地為鋪設水泥地之空地並無明顯堆放設備材料。是上訴人所提相關相片、財物再利用處理契約、提料通知單等件，不足依財政部58年台財稅發第02220號令之意旨認該土地係供「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」，未符合土地稅法第18條第1項「按目的事業主管機關核定規劃使用」規定。又被上訴人為確認系爭土地100年迄今是否有有效之工廠登記證，經新北市政府經濟發展局105年10月17日新北經登字第1051996080號函（下稱105年10月17日函）復並無工廠登記。準此，系爭土地無土地稅法第18條第1項按工業用地千分之10稅率課徵地價稅之適用。上訴人主張系爭土地為上訴人南港變電所用地之一部分、於105年2月起始將系爭土地一部分出租作為中興收費停車場使用云云，委難採憑。（三）依土地稅減免規則第22條、第24條，及財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋（下稱財政部71年4月6日函釋）：「說明：二……3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據列冊送稽徵機關辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」可知，私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，因無資料可稽，無從列冊送稽徵機關，應由土地所有權人造具清冊檢同有關證明文件，於每年（期）地價稅開徵40日前向稽徵機關提出申請。而系爭土地供道路使用面積633.11平方公尺供中興路27巷之巷道使用之部分，因未經土地所有權人即上訴人向主管機關表示願無償提供公眾通行使用，權責機關無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，自應由土地所有權人即上訴人向被上訴人提出地價稅減免之申請，始符合規定。上訴人直至105年11月14日始向被上訴人提出系爭土地該部分面積免徵地價稅之申請，被上訴人乃核准系爭土地部分面積63
3.11平方公尺自申請年度105年起免徵地價稅，其餘部分面積2,799.08平方公尺仍應按一般用地稅率課徵地價稅，從而，被上訴人補徵系爭土地101年至104年全部面積及105年部分面積2,799.08平方公尺，改按一般用地稅率課徵差額地價稅，於法並無違誤。是上訴人主張系爭土地部分面積633.11平方公尺供中興路27巷之巷道使用，應自99年起而非自申請年度105年起免徵地價稅云云，並無足採等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按：
（一）系爭土地中面積633.11平方公尺供公眾通行之道路部分：
1.依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」可知無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，免徵其地價稅。土地稅減免規則第22條規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」該條但書第5款雖規定私有無償提供公共巷道用地，應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理免徵地價稅，而無庸由土地所有權人依土地稅減免規則第24條第1項規定向稽徵機關申請免徵地價稅。
惟因私有無償提供的巷道用地是否適用土地稅減免規則第22條但書第5款規定免徵地價稅或田賦的認定，係以「無償供公共通行」為前提。故在完成都市計畫法○○○區○○巷道用地，為主管工務、建設機關（單位）所明知者，固應由各該機關（單位）主動通報，而對於其他完成都市計畫法○○○區○○○○巷道用地，於土地所有權人表示願無償提供使用，使主管工務、建設機關（單位）知情者，亦應由各該機關（單位）主動通報。如未經土地所有權人表示願「無償」提供使用的私有巷道用地，主管工務、建設機關（單位）因無資料可稽，即非屬土地稅減免規則第22條但書第5款所規定應由稽徵機關依通報資料逕行辦理範圍，仍應由土地所有權人向稽徵機關申請免徵地價稅。財政部71年4月6日函釋即是本此意旨所為的闡釋。土地稅減免規則第24條第1項係規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」即未將同規則第9條規定之「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」排除在須申請始得適用範圍益明。上訴意旨主張：土地稅減免規則第22條但書第5款就私有無償提供公共巷道使用，未明定應由土地所有權人申請始應減免，自不得認尚須申請，課以法律所無之限制云云，指摘原判決違法，要非可採。
2.系爭土地使用分區為「乙種工業區」，全部面積原經核准自82年起按工業用地稅率課徵地價稅在案，系爭土地部分面積
633.11平方公尺自99年起供中興路27巷之巷道使用，屬供公眾通行之道路土地，惟未經土地所有權人即上訴人表示願無償提供使用，權責機關無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，上訴人嗣於105年11月14日始向被上訴人提出系爭土地該部分面積免徵地價稅之申請等情，為原審依法確定之事實。依前述之規定及說明，該部分面積之土地仍應由上訴人向稽徵機關申請免徵地價稅，始向後發生免徵地價稅之效果。原判決以上訴人直至105年11月14日始提出地價稅減免之申請，自應於申請之次年（期）免徵，經核於法並無違誤。上訴意旨主張：系爭土地中633.11平方公尺之部分，是由新北市政府自99年起開路供中興路27巷之巷道使用，路面養護亦皆由新北市政府維護，顯非僅供上訴人使用，為供不特定公眾通行所用，並非上訴人之私設巷道，原判決認本件無土地稅減免規則第22條但書第5款之適用，有不適用法令或適用法令不當之違誤云云，核系爭土地面積中633.11平方公尺部分，其開路及養護是否皆由新北市政府所為，係上訴人於原審言詞辯論終結後始提出之新事實，本院尚無從斟酌；況關於市區道路，包括都市○○區○○○○道路，及直轄市及市行政區域以內，都市○○區○○○○○道路，依法均由市區道路主管機關進行修築、改善、養護（市區道路條例第2條、第4條及第5條規定參照），是私有巷道用地，縱為市區道路主管機關進行修築、養護，土地所有權人既未表示願「無償」提供使用，主管工務、建設機關（單位）因無資料可稽，仍非屬土地稅減免規則第22條但書第5款所規定應由稽徵機關依通報資料逕行辦理範圍。而依原審論斷所憑證據及得心證理由，原判決之認定自不因該部分面積之土地是否為私設道路而有影響，上訴人據以指摘原判決違法，並無可採。
（二）系爭土地中面積2,799.08平方公尺部分是否作工業用地使用：
1.土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……」第18條第1項規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、……。」
2.經查，依有關南港變電所建物之改制前臺北縣政府工務局85汐使字第1711號使用執照記載，建築地點為467-1地號土地，因467-6地號土地早於59年5月25日自467-1地號土地分割出來，迄至92年10月31日經重測為系爭土地，是系爭土地自未在該使用執照核准範圍內。系爭土地於82年經被上訴人核准全部面積按工業用地稅率課徵地價稅時○○○區○○路已將系爭土地與南港變電所實體隔離，是系爭土地於82年經被上訴人核准全部面積按工業用地稅率課徵地價稅時，已非屬南港變電所之基地範圍，自不應視為變電所之一部分。關於系爭土地中面積2,799.08平方公尺部分，自99年起部分為水泥鋪路空置（現況供中興收費停車場使用）、部分為中興路27巷22號前水泥空地，又依行政院農業委員會林務局農林航空測量所100年7月28日、101年7月4日、103年7月20日、104年7月18日及105年8月15日航照圖資料結果，系爭土地為鋪設水泥地之空地並無明顯堆放設備材料，尚不足以認該土地係供「生產原料倉庫及露天堆置原料用地。另稽之新北市政府經濟發展局105年10月17日函復，經濟部工廠登記與管理系統並無工廠登記於系爭土地等情，為原審依法確定之事實。原判決認系爭土地不符合土地稅法第18條第1項「按目的事業主管機關核定規劃使用」之規定，並不適用按工業用地千分之10稅率課徵地價稅，經核於法並無違誤。上訴意旨就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及已詳為論斷之事項，復執陳詞主張：系爭土地分割自467-1地號土地，足證系爭土地為上訴人南港變電所用地之一部分，且工建路開闢後，系爭土地仍屬南港變電所使用範圍，繼續作為存放各種輸電材料場所使用云云，指摘原判決違法，並無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
書記官 張 玉 純