最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第331號上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖訴訟代理人 蔡善明
陳郁惠被 上訴 人 紀長武上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國108年1月3日臺北高等行政法院107年度訴字第1154號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人代表人由蘇鈞堅變更為倪永祖，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、被上訴人所有臺北市○○街○○○巷○○號5樓房屋（權利範圍全部，下稱系爭房屋），原按自住住家用稅率1.2％課徵房屋稅。嗣上訴人查得系爭房屋自民國106年7月至12月期間，每期用水度數均為0度，審認系爭房屋未供實際居住使用，乃依臺北市房屋稅徵收自治條例（下稱北市自治條例）第4條第1項第1款、第3項前段、住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準（下稱認定標準）第2條規定，以107年3月26日北市○○○字第0000000000f號函（下稱原處分）通知被上訴人，系爭房屋自106年7月起改按非自住之其他住家用稅率2.4％課徵房屋稅。被上訴人循序提起行政訴訟，並聲明訴願決定及原處分均撤銷。經原審判決訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；駁回被上訴人在原審之訴。
三、被上訴人起訴主張及上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分，係略以：㈠參照本院106年度判字第62號判決意旨，可知自用住宅與非自用住宅稅率之差距目的，乃提高房屋持有成本、以抑制房產炒作，兼用以保障自然人最低生存所需之內涵，是若自然人僅持有1棟房屋供居住用，其既無「低成本持有多數房屋，提高囤屋之可能，降低議價空間，有礙房屋正常市場交易」之情事，則認定其是否自住之客觀標準（實際居住使用），自可相對寬鬆，若客觀上未實際居住使用但有正當理由（例如合理裝潢修繕、出國旅遊或工作），仍可認定為「供自住」。又稅法上雖未就「自住」之主觀意思為規範，而僅就客觀情事訂定自住之認定標準（即認定標準第2條），但若納稅義務人確有「自住」之主觀意思，且又無「妨礙房屋正常市場交易（囤屋）」之情事，則納稅義務人未實際居住使用時，其「是否有正當理由」，即應朝有利納稅義務人之方向解釋。民法上所謂住所，乃以久住之意思住於一定地域之謂；所謂居所，乃以暫時目的所居住之場所。又依一定之事實，足認以久住之意思，住於一定之區域者，即為設定其住所於該地，為民法第20條所明定，是我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，故住所並不以登記為要件。戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址固非為認定「（民法上）住所」之唯一標準，以上認定法理於稅法上亦可類推適用。是若納稅義務人在稅法上僅申報1棟自有房屋為自住，且將戶籍地址設於該房屋處，並在該地址裝潢修繕（為住家），則該納稅義務人可謂「依一定之事實，足認有（稅法上）久住」之主觀意思，若再加上該納稅義務人也僅僅持有1棟「住家用」之房屋，並無（囤屋）妨礙房屋正常市場交易之可能性，則在解釋「自住房屋」客觀標準（實際居住使用），即不必過於嚴苛，縱未實際居住使用，但有正當理由者，仍應認定為「供自住」。㈡上訴人雖稱系爭房屋自103年裝修糾紛，致目前空屋無法入住，非屬自住用房屋云云。惟查被上訴人僅持有1棟供家用之房屋，為上訴人所不爭，被上訴人並無（囤屋）妨礙房屋正常市場交易之可能性，又被上訴人主張「1家4口全家都設籍在系爭房屋」，亦為上訴人所不爭執，核與被上訴人本人及配偶王旭貞身分證影本上記載之住址（臺北市○○區○○街○○○巷○○號5樓）相符，堪信被上訴人及配偶戶籍確設於系爭房屋，而經上訴人當場履勘結果，系爭房屋有裝修樣態，且依現場照片看不出裝潢係供營業用，被上訴人顯係裝潢供住家用，被上訴人並主張「因與裝潢公司訴訟中，故有維持現場之必要」，有上訴人107年5月11日公務電話紀錄可憑，是被上訴人既無（囤屋）妨礙房屋正常市場交易之可能性，縱依「自住」房屋予以課稅，亦不違反房屋稅條例第5條、北市自治條例第4條立法目的，又被上訴人將戶籍設在系爭房屋，並裝潢供住家用，其顯有「（稅法上）在系爭房屋久住」之主觀意思，且目前因與裝潢公司正訴訟中，有臺灣高等法院107年度上易字第364號案件開庭通知書、配合辦理通知書可憑，依臺灣風俗民情與一般觀念，被上訴人確有「維持裝潢現場」供訴訟上採證之必要性，是被上訴人雖未實際居住使用，但有其正當理由，仍應認定系爭房屋為「供自住」。原處分自106年7月起將被上訴人系爭房屋由「自住住家用稅率（1.2％）」，改按「非自住之其他住家用稅率（2.4％）」課徵房屋稅，非無違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，均應予以撤銷等語，為其論據。
五、本院查：
(一)房屋稅條例第4條第1項前段規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。」第5條規定：「（第1項）房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值1.2％；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值1.5％，最高不得超過3.6％。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率。……（第2項）前項第1款供自住及公益出租人出租使用之認定標準，由財政部定之。」第6條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」北市自治條例第4條規定：「（第1項）本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：住家用房屋：㈠供自住或公益出租人出租使用者，為1.2％。㈡持有本市非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者，每戶均為2.4％；持有3戶以上者，每戶均為3.6％。……（第3項）房屋空置不為使用者，應按其現值依據使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍認定，分別以非自住之其他住家用房屋或非住家用房屋稅率課徵。……」又認定標準第1條規定：「本標準依房屋稅條例第5條第2項規定訂定之。」第2條規定：「個人所有之住家用房屋符合下列情形者，屬供自住使用：房屋無出租使用。供本人、配偶或直系親屬實際居住使用。本人、配偶及未成年子女全國合計3戶以內。」
(二)基於租稅法律主義，國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，非基於法律之根據，不得為稅捐之減免或徵收之減免等租稅優惠措施。至於各項構成要件之內容如何，則屬立法者基於租稅政策所為立法裁量之權限。現行法制就房屋之持有稅，課以房屋稅，並以房屋稅條例為其課徵之法律依據，就租稅發生及減免優惠之構成要件為規定。查房屋稅條例第5條於103年6月4日修正，明定住家用房屋之房屋稅，區分為供自住或公益出租人出租使用者，其房屋稅率為其房屋現值1.2％；其他供住家使用者，其房屋稅率調高為其房屋現值1.5％～3.6％，其立法理由略以：
「擴大自用住宅與非自用住宅稅率之差距，提高房屋持有成本，抑制房產炒作，並保障自住權益……」並基於尊重地方自治，授權各地方政府得視所有權人持有戶數訂定差別稅率，以減少囤屋之誘因。至於如何區隔「自住」與「非自住」，依房屋稅條例第5條第2項規定，授權由財政部以法規命令制定認定標準予以規範。依認定標準第2條規定：個人所有之住家用房屋符合「房屋無出租使用」、「供本人、配偶或直系親屬實際居住使用」，且「本人、配偶及未成年子女全國合計3戶以內」者，屬供自住使用。故依房屋稅條例第5條第1項及認定標準第2條規定意旨，就供自住使用房屋課徵房屋稅，給予較低之優惠稅率，有其法律規定之構成要件，是須符合前揭3情形之供自住使用之住家用房屋，始有房屋稅率為1.2％優惠稅率之適用。另按房屋得以適用供自住住家用稅率，自以該房屋具有依一般社會通念整體觀之，明顯可得認為作住家實際居住使用之態樣，始足當之。
(三)被上訴人所有系爭房屋，原按自住住家用稅率1.2％課徵房屋稅。嗣上訴人查得系爭房屋自106年7月至12月期間，每期用水度數均為0度，上訴人審認系爭房屋未供實際居住使用，乃依北市自治條例第4條第1項第1款、第3項前段、認定標準第2條規定，以原處分通知被上訴人，系爭房屋自106年7月起改按非自住之其他住家用稅率2.4％課徵房屋稅等情，為原判決依法確定之事實。茲依原判決認定事實可知，被上訴人所有系爭房屋，經查得於106年7月至12月期間，每期實際用水度數為0元，且上訴人所屬大安分處於107年5月1日派員至現場勘查，系爭房屋有裝修樣態，未擺放任何家具，又系爭房屋自103年裝修糾紛，致目前空屋無法入住等情確屬實情。是系爭房屋於上訴人勘查時，並未供被上訴人、配偶或直系親屬實際居住，且該房屋自103年即因裝修糾紛，迄被上訴人於107年5月1日派員至現場勘查時，已逾多年，仍屬空屋狀態，依一般社會通念整體觀之，亦難認屬有合理居住使用之情，自與前揭所規定「自住」得享自住用稅率1.2％核課之要件不符。故上訴人審認系爭房屋並未供實際居住使用，乃依房屋稅條例第5條、認定標準第2條規定，核定系爭房屋非自住用，並依北市自治條例第4條第3項規定，自106年7月起改按非自住之其他住家用稅率2.4％課徵房屋稅，於法並無違誤。
(四)查依房屋稅條例第1條規定：「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」本件有關房屋稅稅率之核課依據，自應適用房屋稅條例、北市自治條例、認定標準等相關規定予以認定。原判決認依民法第20條有關住所認定之法理，於稅法上可類推適用，以被上訴人有在系爭房屋久住之主觀意思、戶籍登記及因裝潢訴訟有維持裝潢現場供訴訟上採證之必要等之依據為論斷，並未審酌按自住用稅率課徵房屋稅，須符合認定標準「有實際居住使用」之要件，逕行創造房屋稅有關「供自住使用」之「主觀要件」及「戶籍登記要件」，據以認定原處分違法，經核違反前引房屋稅條例、北市自治條例及認定標準規等規定，且系爭房屋自103年裝修糾紛，多年來均未有實際居住之情，為原判決所是認。衡諸一般經驗法則，亦顯難認系爭房屋合於「合理之裝潢修繕」之暫未能實際居住之正當理由，原判決遽認系爭房屋合於「有實際居住使用」之要件，亦有判決適用法規不當之違誤。
(五)再者，原判決以被上訴人僅持有1棟住家用房屋，並無（囤屋）妨礙正常市場交易之可能，亦無妨礙房屋正常市場交易之可能性，縱未實際居住使用，仍應認定為「供自住使用」等情。惟減少囤房之目的，固為前開認定自住住家用房屋稅率之修正理由之一，然是否有「供實際居住使用」為認定標準第2條所規定認定是否屬「供自住使用」之要件之一。被上訴人是否僅持有1棟住家用房屋，與該房屋究有無「供實際居住使用」之認定尚屬無涉，原判決此部分法律見解，顯與上開明定之法定要件與法律效果不符。至原判決援引本院106年度判字第62號判決理由，亦核與系爭房屋是否有「供實際居住使用」之認定乙節無涉，原判決執此認為原處分違法，亦有未合。
(六)綜上，被上訴人所有系爭房屋，原按自住住家用稅率1.2％課徵房屋稅。嗣經上訴人查得系爭房屋自106年7月至12月期間，每期用水度數均為0度，審認系爭房屋未供實際居住使用，乃以原處分通知被上訴人，自106年7月起改按非自住之其他住家用稅率2.4％課徵房屋稅，於法無誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原判決未審酌於此，認被上訴人雖未實際居住使用，但有其正當理由，仍應認定系爭房屋為「供自住」，故認原處分認定有誤，而將訴願決定及原處分撤銷，其法律見解有誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。爰由本院將原判決廢棄，並本於原審確定之事實，駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
書記官 陳 映 羽