最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第332號上 訴 人 蔡麗雲訴訟代理人 許盟志 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國108年5月22日臺中高等行政法院107年度訴字第171號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國103年4月2日完成移轉登記取得坐落臺中市○區○○○○段○○○○○○○○號土地及坐落其上同段建號0000建物即門牌號碼臺中市○區○○路○○○號房屋（下稱系爭房地），經被上訴人所屬大智稽徵所查獲其旋於同月13日簽訂買賣契約將系爭房地出售予他人，而未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），被上訴人除依系爭房地銷售價格新臺幣（下同）1,000萬元，按適用稅率15％，核定補徵應納稅額150萬元（本稅核課處分部分另案提起行政爭訟，經臺中高等行政法院（下稱原審）106年度訴字第478號判決及本院108年度判字第395號判決確定在案）外，復作成裁處罰鍰150萬元之處分。上訴人不服罰鍰處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經原審107年度訴字第171號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，或發回原審。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠觀之上訴人於103年8月18日及張文琪於103年10月6日受被上
訴人所屬大智稽徵所訪談時之訪談筆錄內容，足見上訴人本人確已決意以不低於1,000萬元之價格出售系爭房地，因其本人及配偶受工作拘束，無充裕時間親自為之，乃委託小姑張文琪代為對外處理系爭房地出售之事宜，要無疑義。再參佐上訴人與兆藝不動產經紀有限公司於103年4月10日簽訂之一般委託銷售契約書（下稱系爭一般委託銷售契約書）所載，委託人欄位除於所有權人項下簽上訴人姓名外，其旁代理人項尚簽張文琪姓名，且委託銷售價格項則填載1,080萬元。又對照張文琪代為與買方楊瓊姿簽訂之協議書（下稱系爭協議書）與上訴人自行於103年6月10日與買方楊瓊姿簽訂之不動產買賣契約書，均記載買賣價金總額1,000萬元與定金100萬元。且買受人楊瓊姿於103年10月8日受被上訴人所屬大智稽徵所訪談時亦陳明：於103年4月13日簽立系爭協議書後，即由其配偶開發面額100萬元支票當定金，並於同日簽立借屋裝修協議書等語，且稽之卷附協議書特別註記供作定金支票之發票日期為4月15日，核與卷附該支票影本相符。
衡情上訴人與楊瓊姿間就系爭房地之買賣，若非於103年4月13日成交，買受人楊瓊姿必無當場簽發面額100萬元支票供作定金，並簽訂書面約定賣方在正式交屋前先行取交系爭房屋鑰匙供買方入內進行裝潢整修之理。是故，上訴人係決意將系爭房地以不低於1,000萬元價格銷售後，即授權張文琪處理買賣事宜，則張文琪於103年4月13日本於上訴人代理人地位與楊瓊姿所簽訂之系爭協議書自對於上訴人發生效力，且依該協議書及借屋裝修協議書所載，可見買方對於其買受系爭房地現況及所有權範圍瞭然明白，賣方亦同意其可請求之總價金數額為1,000萬元，買方並開發面額100萬元支票供作定金，賣方復於交屋前將鑰匙交予買方讓其入內裝潢整修，自應認上訴人與楊瓊姿間就系爭房地於103年4月13日即成立買賣契約。至於上訴人與楊瓊姿其後復簽押日期103年6月10日之不動產買賣契約書及借屋裝修協議書，純粹為規避上訴人應徵之特銷稅之用，此由雙方103年4月13日系爭協議書載明：系爭房地因上訴人奢侈稅問題無法馬上簽立買賣契約等語可明，可見其後雙方再簽署103年6月10日買賣契約書係規避特銷稅之手段，無從憑為系爭房地買賣契約成立之認定依據。
㈡被上訴人經調查相關資料後，認定上訴人係於103年4月2日
取得系爭房地，而在持有1年期間內即於同月13日銷售予他人，未於訂約次日起30日內申報及繳納特銷稅，其雖於103年4月15日設戶籍於系爭房屋，仍不符當時特銷稅條例第2條第1項第1款及第5條第1款規定免徵特銷稅之情形，被上訴人除按適用稅率15％，核定應納稅額150萬元在案外，復適用特銷稅條例第22條第1項規定，作成本件裁罰處分處以150萬元罰鍰，自屬適法有據。
㈢參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參
考表）關於特銷稅條例第22條規定，特銷稅條例施行後，特銷稅之納稅義務人於1年內第1次被查獲，如不符合於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款之情形者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。衡諸本件上訴人於銷售系爭房地時，已認知其應依法申報及繳納特銷稅，而故意偽飾成為符合非特種貨物之形式以逃避稅捐，核其情節難謂有酌減之餘地，則被上訴人審酌上訴人上開情節，按上訴人所漏稅額處以1倍之罰鍰，難謂有違反比例原則可言。綜上，被上訴人作成之裁罰處分、復查決定俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：㈠行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之
特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第1項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」可知，立法者衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低、甚或無稅負之不公平現象，為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，爰立法將持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定之情形外，均明定為特種貨物之項目，並針對銷售該特種貨物之原所有權人按其銷售價格課徵15％（持有1年以內）或10％（持有超過1年、2年以內）之特銷稅（特銷稅條例第2條第1項第1款立法理由參照）。
㈡行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出
於故意或過失者，不予處罰。」第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」納稅者權利保護法第16條第3項規定：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」財政部於100年7月14日修正裁罰倍數參考表關於違反特銷稅條例第22條第1項規定部分，增訂「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（一）1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」104年8月24日修正為「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（一）1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍罰鍰」（迄109年6月3日並未修正）。
㈢原判決以上訴人、張文琪、買受人楊瓊姿等人在大智稽徵所
製作談話紀錄時所為陳述，以及張文琪代理上訴人於103年4月10日簽訂系爭一般委託銷售契約書，並張文琪於系爭房地出售過程之參與情形，而認張文琪於103年4月13日本於上訴人代理人地位與楊瓊姿簽訂系爭協議書，自對於上訴人發生效力，應認上訴人與楊瓊姿間就系爭房地於103年4月13日即成立買賣契約。從而認定上訴人於103年4月2日取得系爭房地，而在持有期間1年內即於103年4月13日銷售，未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，上訴人雖於103年4月15日設戶籍於系爭房屋，仍不符合當時特銷稅條例第2條第1項第1款及第5條第1款規定免徵特銷稅之情形，被上訴人按稅率15％，核定應納稅額150萬元，乃屬有據，業已詳述其認定上訴人與楊瓊姿間就系爭房地於103年4月13日即成立買賣契約之理由，經核並無違經驗法則、證據法則及論理法則。且上訴人就經核定補徵應納稅額150萬元之本稅核課處分部分，另案提起行政爭訟，經原審106年度訴字第478號判決駁回其訴及本院108年度判字第395號判決駁回上訴確定在案，是系爭特銷稅本稅處分業已確定在案。上訴意旨主張張文琪未獲其授權簽訂系爭一般委託銷售契約書、協議書，原判決率認張文琪有獲得上訴人授權，復未說明不採信上開訴外人張文琪、代書陳振德談話紀錄之理由，有判決不備理由、違背證據法則及證據調查未盡之違法云云，仍在爭執特銷稅本稅處分，核無足採。
㈣復按稅捐逃漏與稅捐規避之區辨，取決於納稅者有無違反「
誠實（申報）義務」。納稅義務人縱於買賣房地之前階段有「規避稅捐」之各式安排。但如果其在後期之申報階段，有誠實義務之違反，仍然會構成「稅捐逃漏」。蓋因納稅義務人本負有「如實」揭露此等「稅捐客體」，並繳納特銷稅之「誠實報繳」（作為）義務，其消極不履行此等作為義務，即構成誠實報繳義務之違反，而構成漏稅之違法行為，非屬規避稅捐之脫法行為。故本案中並不存在稅捐規避行為，而不涉及納稅者權利保護法第7條第3項規定之適用，上訴人主張應依納稅者權利保護法第7條第8項規定不得課予逃漏稅捐之處罰，自無可採。
㈤原判決以上訴人未在訂定銷售契約之次日起30日內向稅捐機
關申報及繳納特銷稅，有應注意並能注意而不注意之過失，已違反客觀報繳義務，並敘明上訴人於銷售系爭房地時，已認知其應依法申報及繳納特銷稅，而偽飾成為符合非特種貨物之形式以逃避稅捐，核其情節難謂有酌減之餘地，認被上訴人審酌上訴人上開情節，依裁罰倍數參考表之規定，按上訴人所漏稅額處以1倍之罰鍰，難謂有違反比例原則等語，而維持被上訴人所為原處分，經核於法無違。上訴意旨仍執陳詞主張不得對之另課予逃漏稅捐之處罰，指摘原判決有違背論理法則、經驗法則、不適用法令之違法，核屬執其主觀意見，就原審之事實認定事項任為指摘，尚無足取。
㈥復依行政訴訟法第307條之1規定準用民事訴訟法第476條第2
項規定，本院係法律審，固應以事實審判決確定之事實為法律判斷之基礎，惟事實審言詞辯論筆錄已記載當事人陳述之事實，而法院於判決中如未予認定，亦與言詞辯論之目的不符，為達公平裁判及訴訟經濟目的，民事訴訟法第476條第2項乃明定言詞辯論筆錄記載當事人陳述之事實，法律審法院得斟酌之。經查，被上訴人主張本件上訴人就系爭房地之短期買賣獲利之價差為180萬元，上訴人未加爭執等情，為原審言詞辯論筆錄所記載之事實（見原審卷第195頁），復依卷附上訴人就系爭房地買賣契約書所載其購入價格為820萬元（見原處分卷第137之1至137之5頁），其後以1,000萬元銷售他人，核與被上訴人所主張上訴人之獲利價差為180萬元等情相符。又依原審確定之事實，上訴人於103年4月2日完成移轉登記取得系爭房地，旋於同月13日簽訂買賣契約將系爭房地出售予他人，其持有期間僅12日，甚為短暫。是綜觀上訴人持有系爭房地期間、利得與本稅相較等因素，上訴人之違章情節並無較輕情形，而需要考量裁量基準所定處所漏稅額1倍罰鍰，尚未達法定罰鍰額度下限，予以適用裁罰倍數參考表使用須知第4點規定。原審維持被上訴人按所漏稅額處1倍之罰鍰處分，並無不合。至本院108年度判字第503號、109年度判字第198號、108年度判字第281號、107年度判字第305號等案件（下稱本院前揭案例），雖闡釋稽徵機關於特銷稅之裁罰，不宜依前揭裁罰倍數參考表，採取劃一之處罰方式而為裁罰，仍須斟酌個案具體違章情事，論明得否依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，予以斟酌減輕裁罰倍數之情形。惟觀之本院前揭案例，納稅義務人之違章行為均係利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物之態樣（即違反特銷稅條例第22條第2項規定），因裁罰倍數參考表對其採取劃一之處罰方式，一律依補徵的特銷稅額的2.5倍（或已補申報並補繳者1.5倍）裁處重罰，於個案將造成責罰顯不相當。然本件上訴人所涉之違章行為係違反特銷稅條例第22條第1項之規定，即以自己名義銷售特種貨物之態樣，且裁罰倍數參考表已就此違章行為區分具體情形，按所漏稅額僅處1倍之罰鍰（或於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰），與本院前揭案例之情形，並不相同，自難比附援引，附此敘明。
㈦綜上所述，原判決認事用法並無違誤。上訴論旨，無非重述
其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其主觀一己之見解，對於業經原判決詳予指駁之事項再予爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
書記官 張 玉 純