最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第461號上 訴 人 瑞碩國際有限公司代 表 人 羅晴如訴訟代理人 廖健智 律師被 上訴 人 財政部關務署基隆關代 表 人 楊崇悟上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國108年7月11日臺北高等行政法院107年度訴字第1637號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人的代表人於案件繫屬本院後的民國109年3月10日變更為楊崇悟，已經其具狀聲明承受訴訟，應予准許。
二、上訴人委由宏萊報關行於104年3月11日向被上訴人報運自德國進口義大利產製2012年LAMBORGHINI舊汽車乙輛（進口報單號碼：第AE/D2/04/569/A0018號，下稱系爭汽車），電腦核定按C2（文件審核）方式通關，並於同年月12日徵稅放行。嗣上訴人於106年11月17日（被上訴人收文日）檢附退稅申請表、交通部公路總局臺中區監理所106年10月18日中監車字第1060273889號函及出口報單等文件，主張系爭汽車因無法通過測試及請領牌照，業於106年10月31日退運出口，請准予退還貨物稅新臺幣（下同）2,966,782元及特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）1,234,180元等，案經被上訴人審查結果，以尚難認定系爭汽車確實未經使用為由，以107年5月10日基普六字第1071012293號函（下稱原處分），否准其申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成准予依上訴人106年11月17日未列字號申請書退還貨物稅及特銷稅共4,200,962元之行政處分，經臺北高等行政法院（下稱原審）107年度訴字第1637號判決（下稱原判決）駁回。
上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成准予依上訴人106年11月17日未列字號申請書退還貨物稅及特銷稅共4,200,962元之行政處分。
三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭汽車於106年10月31日退運出口時，被上訴人查驗之總
里程數為7,069公里，與104年5月21日工業技術研究院（下稱工研院）車輛實驗室報告所載之里程數6,465公里，相差604公里。經被上訴人審查上訴人檢附所有資料顯示，系爭汽車因領牌測試而新增之里程數僅29公里；至於其餘575公里究係於合利汽車配修廠（下稱合利配修廠）、超捷汽車有限公司（下稱超捷公司）檢測維修所致，或於吉裕國際有限公司（下稱吉裕公司）展示試車使用？依合利配修廠、超捷公司及吉裕公司回覆原審函詢內容可知，合利配修廠調整系爭汽車之油耗及汙染系統3至4次，里程數約增加150至200公里；超捷公司進行2次維修及測試，惟增加里程數「無法推測」；吉裕公司於105年5月24日至106年10月31日間保管系爭汽車，僅稱需每周定期發動，並未說明所增加之里程數為何。又合利配修廠、超捷公司及吉裕公司均係位於臺中市西屯區及南屯區等地，彼此相距約2至4公里，除測試外移動所產生之里程數，應屬有限。從而，原審認合利配修廠推測150至200公里為真，再扣除工研院測試所產生之29公里，尚餘400公里究係由超捷公司及吉裕公司進行何種測試而產生，無法確知。況系爭汽車於104年5月21日經工研院以耗能測試結果不符合，並於同年6月13日因無法測試退回後，核無再次送測紀錄，足證後續新增575公里之里程數，應與請領牌照目的所為之檢測調校無涉。
㈡承上，系爭汽車自104年3月11日向被上訴人報運進口後，截
至106年10月31日退運出口為止，里程數增加高達604公里，其中400公里尚難認與上訴人所稱係因測試、維修及維護有關。從而，被上訴人參酌上訴人於107年3月22日所提之說明書及相關資料及合利配修廠、超捷公司及吉裕公司回函，以尚難認定系爭汽車確實未經使用為由，審認本案因未符退稅相關規定，以原處分否准其申請，於法並無不合。
㈢縱如上訴人所稱，系爭汽車並無基於經濟上目的之消費使用
，惟財政部77年8月18日台財稅第000000000號函釋、財政部賦稅署106年9月6日臺稅消費字第10604583060號函、賦稅署105年4月12日臺稅消費字第10504535380號函所稱「未經使用」並未區別行駛目的究係基於測試或其他用途，系爭汽車不符合「未經使用」要件。縱上開函釋有區分，惟因系爭汽車於徵稅放行後即在上訴人支配及自由處分之下，故被上訴人踐行職權調查審核是否符合退稅要件時，上訴人對系爭汽車何以未經領牌即有里程數增加之情形，應盡協力說明義務。查被上訴人受理上訴人本案申請後，即以107年3月13日基普六字第1071006087號函請上訴人說明系爭汽車是否未經使用，並提出相關資料供核，嗣被上訴人參酌上訴人於同年月22日所提說明書及相關資料，審認本件未符退稅相關規定，始否准其申請，已依行政程序法第102條規定，於作成原處分前，給予上訴人陳述意見之機會，並針對上訴人所提文件為實質審查，自難認被上訴人有違反行政程序法第36條及第43條規定之情事。
㈣綜上，系爭汽車縱未申領牌照即復運出口，核與貨物稅條例
第4條第1項第1款及特銷稅條例第6條第1項第2款規定及上開函釋不符，被上訴人以原處分否准上訴人所請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院按：㈠依稅捐稽徵法第35條之1規定：「國外輸入之貨物，由海關
代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」貨物稅條例第4條第1項第1款規定：
「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外者。」第23條第2項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」特銷稅條例第6條第1項第2款規定：「第2條第1項第2款至第6款規定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……。二、運銷國外者。」第16條第6項規定：「進口特種貨物應徵之稅額，納稅義務人應向海關申報，並由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐，貨物稅與特銷稅均為境內消費稅性質，倘若廠商進口已納貨物稅、特銷稅貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅，且未經使用，足證並未在國內消費使用者，始可申請退還已納貨物稅及特銷稅。財政部77年8月18日台財稅第000000000號函釋：「廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅，且未經使用者，同意查憑原完稅照及出口報單，核實退稅。」82年9月9日台財關第000000000號函釋：「貨物稅部分，進口車如僅送行政院環境保護署認定之檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準，並未經使用者，其因檢驗不合標準不能使用而轉售他國時，可依本部77台財稅第000000000號函規定取具原完稅照及出口報單辦理退稅」財政部賦稅署106年9月6日臺稅消費字第10604583060號函：「……鑒於小客車同為貨物稅及特種貨物及勞務稅課徵客體，且該二稅目同屬消費稅性質，得否退稅之認定原則允應一致，爰進口已納特種貨物及勞務稅之小客車，可參照上開財政部函（即財政部77年8月18日函）釋……辦理……。」亦同此旨。上開函釋，均係財政部就其所屬關稅局執行退還原納貨物稅工作，所為之細節性、技術性規定，與貨物稅條例等相關規定並未違背，本院自得予以援用。故已納貨物稅之進口車輛請求依貨物稅條例第4條第1項第1款及特銷稅條例第6條第1項第2款規定退稅者，縱確已出口，但仍須符合「未經使用」之條件，始足允之。上訴意旨主張原判決就「運銷國外」為退稅要件，增加法律所無之「未經使用」作為退稅與否之要件，違反租稅法定原則及法律保留原則云云，指摘原判決違法，尚無足採。
㈡次按，行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別
有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。然行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就事實之真偽，未必均能形成確實心證，亦即待證事實陷於真偽不明。在此種情形，如何決定由訴訟之何造當事人負擔此項待證事實陷於真偽不明之不利益，即賦與如同事實存在之法律效果，抑或賦與如同事實不存在之法律效果，是所謂客觀舉證責任分配問題。行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。……」即關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題，而採取客觀舉證責任分配學說上所稱之「規範理論」，即當事人就法律規範中對其有利之要件事實，負客觀舉證責任；當該要件事實存否陷於真偽不明時，當事人負擔其不利益，即發生與該要件事實不存在相同之法律效果。準此，有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，就課稅要件事實之存否及課稅標準，固應由稅捐機關負客觀舉證責任；惟租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，自應由納稅義務人負客觀舉證責任。因此貨物是否符合「未經使用」且「運銷國外」退稅事由，依規範有利原則，於要件事實存否不明時，應由申請退稅者負擔客觀舉證責任。當貨物是否「未經使用」且「運銷國外」事實存否不明時，得出同貨物「未經使用」且「運銷國外」事實不存在之法律效果，申請人即不得主張退稅。換言之，除非能確實證明貨物「未經使用」且「運銷國外」事實存在，否則包括確實證明貨物「未經使用」且「運銷國外」事實不存在，及無法證明貨物「未經使用」或「運銷國外」事實存在與否之情形，均不得主張退還已納貨物稅及特銷稅。
㈢再按事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明如何或如
何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實的認定異於當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。經查，上訴人委由宏萊報關行於104年3月11日向被上訴人申報自德國進口義大利製系爭汽車於同年月12日徵稅放行。嗣因系爭汽車進口至今無法通過測試及申領牌照，於106年10月31日退運出口，系爭汽車自104年5月21日至106年10月31日停留國內期間增加之里程數為604公里等情，為原審依法確定之事實。又系爭汽車於運銷國外，退運出口前是否未經使用等情，業經原審依上訴人之聲請向合利配修廠、超捷公司及吉裕公司函查，原判決並論明系爭汽車於工研院因領牌測試而新增之里程數僅29公里；合利配修廠調整系爭汽車之油耗及汙染系統3至4次，里程數約增加150至200公里；超捷公司進行2次維修及測試，惟增加里程數「無法推測」；吉裕公司於105年5月24日至106年10月31日間保管系爭汽車，僅稱需每周定期發動，並未說明所增加之里程數為何。又合利配修廠、超捷公司及吉裕公司均係位於臺中市西屯區及南屯區等地，彼此相距約2至4公里，除測試外移動所產生之里程數，應屬有限，因認合利配修廠所推測150至200公里為真，再扣除工研院測試所產生之29公里，尚餘400公里究係由超捷公司及吉裕公司進行何種測試而產生，仍無法確知，難認與上訴人所稱係因測試、維修及維護有關，自難認定系爭汽車確實未經使用，不符合退稅之要件，被上訴人就上訴人申請退稅，以原處分否准，於法有據。原判決業敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，核無違誤，並無判決違背法令或判決不備理由之違法。
㈣上訴意旨主張：其於原審已證明系爭汽車於國內並無領牌、
出售等供國內消費者使用之行為，亦未曾遭警察、監理機關開罰，且已運銷國外，符合貨物稅條例第4條第1項第1款、特銷稅條例第6條第1項第2款規定之退稅要件云云。然查汽車牌照僅係行政管制措施，於未申請牌照前，汽車並未因此即處於無法使用之狀態，仍有事實上使用之可能，自難在無其他佐證之情形下，即以未申領牌照為由，遽認係未經使用，仍應詳查系爭汽車之里程數變化，作為確無使用行駛之判斷依據。又系爭汽車自進口後在臺期間長達2年半始復運出口，此期間均在上訴人支配管領，上訴人知之甚詳，理應可輕易提出掌控領域內之相關事證，例如系爭汽車之存放、保管、調校之資料，以查明系爭汽車是否未經使用，有無符合申請退稅之要件。上訴人於原審並未能提出系爭汽車未經使用之證據，原審亦已盡調查證據之能事（令兩造聲明證據並依職權調查），就上訴人所主張系爭汽車未經使用之事實部分，原判決亦已敘明其認無從確實證明系爭汽車在國內未經使用之得心證理由，核其事實認定，並無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。上訴人主張原判決僅以吉裕公司、合利配修廠、超捷公司之函復尚有未明之處，逕認上訴人未盡協力義務，倒置課稅要件事實的舉證責任，令上訴人負擔未符退稅要件事實之主、客觀舉證責任云云。然原審並無舉證責任分配錯誤之情事，上訴人前開主張，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及已詳為論斷之事項，以其主觀意見指摘原判決違法，並無可採。又上訴人主張關於系爭汽車所增加之里程數，原審就系爭汽車於各車廠間（相距約2至4公里）來回移動至少10次所增加之里程數，未予審酌，亦未傳喚各車廠相關人員到庭予以釐清，且未說明不採之理由，有未盡調查證據、認定事實悖於論理或經驗法則云云。然上訴人於原審係委任律師為訴訟代理人，原審已依上訴人之聲請向吉裕公司、合利配修廠、超捷公司為函查，函查事項回覆後，上訴人並未就該函查結果指出有何須再行調查證據之情事（見原審卷第180頁筆錄所載），原審乃依函復事項，經上訴人充分辯論後，而為證據之評價，於法並無違誤。上訴意旨再為前開指摘，自無可採。況原審係於已盡審理能事，始進入客觀舉證責任分配領域，則系爭汽車是否符合「未經使用」之退稅例外事由，依規範有利原則，縱於要件事實存否不明時，亦應由申請退稅者負擔客觀舉證責任，因此當系爭汽車「未經使用」之事實存否不明確時，本即得出系爭汽車「未經使用」之事實不存在相同之法律效果，於此情形，亦不符合前揭退稅要件，上訴人亦不得主張退稅。上訴人將證據評價（事實問題）與客觀舉證責任（法律問題）混為一談，並無可採。
㈤綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原
審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 3 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 9 月 3 日
書記官 張 玉 純