最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第463號上 訴 人 葉姬琇訴訟代理人 沈泰基 律師
楊淳淯 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年9月6日臺中高等行政法院106年度訴字第340號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
壹、緣上訴人之父葉永堂（更名前為葉金殿）於民國104年1月31日死亡，上訴人及其他繼承人經核准延期並依限於104年8月31日申報遺產稅，列報未償債務扣除額新臺幣（下同）36,048,040元，經被上訴人初查以上訴人未提供其與被繼承人間有3,000萬元債權債務關係之證明文件，否准認列，核定遺產總額42,871,142元，遺產淨額14,663,102元及應納稅額1,466,310元。上訴人就未償債務扣除額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂向臺中高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。經原審判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於上訴人申報被繼承人葉永堂遺產稅事件否准認列未償債務6,689,000元部分；上訴人其餘之訴駁回，上訴人仍不服，就原判決不利部分，提起本件上訴（被上訴人就敗訴部分未聲明上訴，此部分已確定）。
貳、上訴人起訴主張及被上訴人在原審答辯及聲明，均引用原判決所載。
參、原審撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於上訴人申報被繼承人葉永堂遺產稅事件否准認列未償債務6,689,000元部分，併駁回上訴人其餘之訴，係以：有關上訴人主張被繼承人葉永堂與上訴人約定承擔其胞弟葉柔慶之債務部分（即上訴人所有之臺中市○○區○○○街○○號房屋及土地【下稱漢成七街房地】被拍賣部分）：依被繼承人葉永堂於103年8月5日出具承諾書記載，被繼承人葉永堂，除於設定物上擔保外，尚承諾於葉柔慶於不履行債務時，由其以所有之房屋，對上訴人及訴外人陳國鈞代負履行責任之約定，而另負有約定之保證債務。又葉柔慶於103年10月5日業已死亡，已屬於事實上無法清償之情形，被繼承人葉永堂之保證債務之代負履行責任已發生，使被繼承人之代負履行責任從原來之「或有債務」，已歸於確定，則依本院104年度判字第233號判決意旨，該上訴人因漢成七街房地被拍賣而代償之金額6,689,000元，應屬被繼承人死亡前「未償之債務」。被上訴人就此部分否准扣除，即有違誤，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合。（本院按：以上部分為有利上訴人部分）關於被繼承人葉永堂因臺中市○○路○段○○○巷○○號房地（下稱東山路房地），而有積欠上訴人買賣價金之債務存在部分：依證人葉一萍之證述可知，上開東山路房地，係被繼承人葉永堂所購買，只是登記在上訴人名下，於再過戶予葉永堂時，由葉永堂償還貸款及土地增值稅，作為價金之支付，此部分貸款及土地增值稅已由葉永堂支付及償還，葉永堂並未積欠上訴人東山路房地之買賣價款。至於證人石明秀、林月春、陳金城、陳國鈞所為證言均無法指出葉永堂究竟有無積欠上訴人買賣價款，或稱上訴人僅口頭曾向葉柔慶請求償還欠款，自難作為葉永堂對上訴人欠款之有利佐證。準此，上訴人就被繼承人超過6,689,000元未償債務部分既無法證明葉永堂有積欠上訴人此部分之未償債務，原處分予以剔除否准認列，並無違誤等語，為其判斷之基礎。
肆、上訴意旨略以：被繼承人與上訴人間有3,000萬元債務存在之事實，業據上
訴人提出本票及抵押權證明文件，承本院104年度判字第412號判決、104年度判字第233號判決意旨，已足佐有本票債務及抵押權債務存在。是依納稅者權利保護法第7條第1項、第2項、第5項、第11條第2項及稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項規定，若被上訴人主張無未償債務存在，自應由被上訴人盡其舉證責任。惟原判決竟以上訴人無法自行證明有未償債務存在，即認被上訴人處分有理由而認本件應予駁回，顯係將證明課徵租稅構成要件事實之舉證責任，轉嫁予上訴人，而有判決不適用法規之違背法令。
上訴人在原審一再主張本件有3,000萬元之票據債務存在，
且被繼承人名下所有之房屋及土地設定有3,000萬元之普通抵押權，繼承人未享有該遺產所擔保債務金額之經濟利益，並提出證人石明秀、林月春、葉一萍之證言及被繼承人葉永堂於死亡前出具之承諾書為證。又葉永堂於生前即與上訴人自行會算並承擔葉柔慶債務，依民法第300條規定，該債務即移轉於被繼承人葉永堂，而屬於被繼承人死亡前對上訴人之未償債務，自應在遺產總額內予以扣除。惟原判決就前揭資料完全未予審究，亦未說明不採之理由，顯有判決不備理由之違背法令。
上訴人與訴外人葉永堂既訂立抵押權設定契約書並持之辦理
抵押權設定登記，登載於公文書，並據上訴人於起訴時提出他項權利證明書為證，則依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條第1項規定，自應推定「上訴人與訴外人葉永堂間之抵押權及其擔保之債權總金額3,000萬元」之記載為真正。且上訴人已完成一般普通抵押權設定登記完畢者，通常可推定確實有債權存在，自應由被上訴人就債權不存在之事實負舉證責任。惟原判決將舉證責任轉嫁予上訴人，顯有判決不適用法規之違背法令等語。
伍、本院查：遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自
遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」另按「……此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」有本院60年判字第76號判決在案。另被繼承人死亡前未償債務扣除額之存在係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，事實審行政法院依職權調查證據結果，該未償債務之是否確實存在仍屬不明時，固應由納稅義務人負客觀舉證責任，但繼承人對於被繼承人舉債之原因與過程既未必明瞭，則行政法院認定該債務存在所要求的證明度即無庸到達絕對真實、完全無疑的程度，僅須達到優勢的蓋然性（超過百分之五十之蓋然性或較強的蓋然性）為已足，本院104年度判字第233號判決亦有說明。又「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第189條第1項本文定有明文，高等行政法院為事實審，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實。若原判決關於當事人主張對其有利之證據，未說明不予採取或採取後仍無從為有利於該當事人認定之理由，即屬判決不備理由，且與判決結論有影響者，原判決即屬違背法令。
原判決就不利上訴人部分以：上訴人所主張被繼承人未償債
務超過6,689,000元部分既無法證明被繼承人葉永堂有積欠上訴人此部分之債務，被上訴人原處分予以剔除否准認列，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回等情，固非無見。惟查，本件上訴人之父葉永堂於104年1月31日死亡，上訴人
及其他繼承人經核准延期並依限於104年8月31日申報遺產稅，列報未償債務扣除額36,048,040元【含合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合庫商銀）5,168,040元及上訴人30,880,000元】，被上訴人准予認列被繼承人葉永堂對合庫商銀所負債務5,168,040元，及對上訴人所負債務880,000元；餘3,000萬元以上訴人未提供其與被繼承人葉永堂之債權債務確切證明文件，尚難認定為被繼承人之未償債務，乃否准認列。是以本件爭點在於被上訴人否准認列之3,000萬元，是否屬於死亡前未償還之債務？上訴人於是主張：被繼承人葉永堂遺有未償債務3,000萬元，係上訴人於92年間出售所有東山路房地予其父（即被繼承人葉永堂），其父並未支付買賣價金，及上訴人為其胞弟葉柔慶之債務連帶保證人，致其所有漢成七街房地於93年間遭法院拍賣，其父葉永堂願意為葉柔慶積欠上訴人之債務擔保，並於103年8月5日出具本票3,000萬元及提供臺中市○○路○○○號及000號之房地設定抵押權予上訴人。依上訴人上開主張，主要重點在於被繼承人生前未償債務3,000萬元，並提出本票及抵押權為主要證據，而作為佐證被繼承人對上訴人上開未償債務3,000萬元，則為以下事實：「上訴人於92年間出售所有東山路房地予其父（即被繼承人葉永堂），其父並未支付買賣價金」以及「上訴人為其胞弟葉柔慶之債務連帶保證人，致其所有漢成七街房地於93年間遭法院拍賣，其父葉永堂願意為葉柔慶積欠上訴人之債務擔保」二者，雖然原判決採信上訴人於原審主張關於漢成七街房地部分之事實，而為6,689,000元部分有利於上訴人之判決，但其他不利於上訴人部分，則為被繼承人生前未償債務3,000萬元中超過原判決准許認列未償債務6,689,000元部分，並非全然僅就佐證事實之一即「東山路房地部分」事實為審理，但原判決關於不利上訴人部分之論述，卻僅在於「東山路房地部分」事實，自有判決不備理由之違法。本件自應就被繼承人生前未償債務3,000萬元中超過6,689,000元部分審理，合先敘明。
上訴人主張被繼承人生前未償債務3,000萬元，係於103年8
月5日出具本票3,000萬元及提供臺中市○○路○○○號及000號之房地設定抵押權予上訴人。此外，上訴人並於原審提出103年8月5日被繼承人葉永堂出具之承諾書記載：「本人葉永堂的長女葉姬琇因替渠弟葉柔慶擔保致其臺中市○○○街○○號房屋於民國93年間被聯邦銀行提請臺中地方法院拍賣，拍賣後仍不足約壹仟萬元。另迫不得已將渠坐落臺中市○○路○段○○○巷○○號房屋過戶到本人名下（迄今本人尚無法支付購屋價金），東山路房屋目前由本人住居中，致無法歸還葉姬琇。」。另上訴人主張被繼承人葉永堂已於生前與上訴人清算債務總金額為3,000萬元，並簽發本票一紙，及設定普通抵押權為擔保，有證人即代書石明秀及林月春之證言以及證人即上訴人之妹葉一萍之證言可佐（上開主張經原判決記載上訴人原審主張於第15頁第21行至第19頁第26行）。原判決對上開證據為何不足採，並未於判決中說明，自有判決理由不備之違法。
再者，上訴人並未否認上訴人與被繼承人間為買賣關係，但
主張：雙方約定以上訴人東山路房地向銀行貸款之金額及土地增值稅為買賣價金，被繼承人葉永堂僅將剩餘貸款約400多萬元清償，其差額迄今尚未支付，並以該事實，作為上開設定抵押之3,000萬元債權其中一部分之佐證。原判決縱依證人即上訴人之妹葉一萍之證詞與上訴人所不否認之事實，認定為買賣，但未就上訴人於原審所主張之「（東山路房地買賣）差額迄今尚未支付，並以該事實，作為上開設定抵押之3,000萬元債權其中一部分之佐證」一節，詳加認定，自屬判決理由不備。此外，上訴人就上開事實於原審已提出92年8月21日以買賣為原因辦理所有權移轉登記、該次移轉登記所提出者為「土地買賣所有權移轉契約書」，並向臺中市稅捐稽徵處以「一般買賣」申報土地增值稅及契稅。被繼承人葉永堂亦於92年8月14日出具之說明書記載：「立說明書人葉金殿（即被繼承人葉永堂）承購臺中市○○路○段○○○巷○○號之房屋。本人於民國49年開設倫彰西藥房迄今。確有能力償還其尚欠合作金庫之貸款金額新臺幣肆佰柒拾壹萬陸仟肆佰陸拾陸元整。」於參酌前引103年8月5日再出具之承諾書之記載，是否得證明上訴人主張「東山路房地買賣差額迄今尚未支付，並以該事實作為上開設定抵押之3,000萬元債權其中一部分之佐證」之事實？況原判決之認定亦與被上訴人以該次買賣係申報贈與稅即主張東山路房地係屬贈與，而不應列入未償債務之答辯相異，究實情為何，本件自應發回原審詳加調查。
此外，原判決曾訊問證人石明秀、林月春、陳金城、陳國鈞
等人，上訴人於原審已主張其證詞得為其有利之證言，並經原判決將上訴人於原審主張證人證言可採引在判決之原告主張欄內（原判決第9頁至第15頁），但原判決逕以上述證人所為證言均無法指出葉永堂究竟有無積欠上訴人買賣價款，或稱上訴人僅口頭曾向葉柔慶請求償還欠款，自難作為葉永堂對上訴人欠款之有利佐證，未詳細說明各證人之證言，如何難作為葉永堂對上訴人欠款之有利證據，亦有判決理由不備之違法。
綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並影響判決結論，
故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因本件事實尚有由原審再為調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。
陸、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 7 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 9 月 7 日
書記官 劉 柏 君