最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第477號上 訴 人 亞甫實業有限公司代 表 人 藍世雄訴訟代理人 陳繼民 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年6月7日臺北高等行政法院106年度訴字第21號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人96年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）704,143元，原經被上訴人依書面審查，暫按申報數核定。嗣經查得其虛列營業收入8,500,266元及營業成本33,313,342元，乃按虛開統一發票（下稱發票）金額8,500,266元之8％核算其他收入680,021元，重行核定全年所得額26,197,240元，應補稅額6,539,310元，並按所漏稅額6,203,269元處1倍之罰鍰6,203,269元。上訴人循序提起行政訴訟，聲明請求訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經原審判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄，廢棄部分發回原審更為審理，或改判訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠上訴人雖稱96年度其確與春誼堂企業有限公司（下稱春誼堂公司）、珈郁企業有限公司（下稱珈郁公司）、皙妍企業有限公司（下稱皙妍公司）、旻樺實業有限公司（下稱旻樺公司）、優尼科國際有限公司（下稱優尼科公司）及龍成紡織股份有限公司（下稱龍成公司）等6家公司（上開6家公司下稱「春誼堂等6公司」，或除龍成公司以外稱「春誼堂等5公司」）確有真實交易，惟依相關行政法院判決及刑事判決，均曾認定旻樺公司、春誼堂公司、珈郁公司為虛設行號，既為虛設行號，自無進貨及銷貨事實，更無可能銷貨給上訴人。次以優尼科公司先後於臺灣新北地方法院（下稱新北地院）99年度訴字第175號及臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）98年度訴字第1150號刑事判決認定曾開立不實發票給他公司作為進項憑證，且亦於96年無實際交易情形下取得不實進項發票執以扣抵，實難認定上訴人曾向優尼科公司進貨之事實。再依原審99年度訴字第1036號判決，亦認定皙妍公司96年並無相關布疋之進貨，故亦無可能出售布疋給上訴人。春誼堂公司經本院100年度判字第1434號判決（下稱春誼堂發票案上訴審判決）確定，該判決肯定該案一審即原審99年度訴字第1035號判決（下稱春誼堂發票案一審判決）所認明示上訴人與春誼堂公司96年度進貨15,180,269元有不合常理之處，進而維持春誼堂發票案一審判決。經查上訴人與春誼堂公司進貨相關憑證，上訴人提示之出口報單離岸價格加總合計為19,703,709元，其與上訴人提示之進貨發票金額，無論是未稅價格15,180,269元及含稅價格15,939,281元均不相同，而實務上填具出口報單上離岸價格，多係依輸出許可證、發票或其他價值證明文件所載之價格，上訴人未對差異提出合理解釋，且如同春誼堂發票案上訴審判決之認定，亦認上訴人提示之出口報關單所載出口品項與向春誼堂公司進貨品項無法明確核對，且出口報關日期早於春誼堂公司供貨日及發票日等等，故以上訴人所提示之出口報單實難證明其所稱之交易流程為真實。上訴人亦提示其他出口報單並主張出口商品係進貨自春誼堂等5家公司，然經核對出口報單品項與進貨品項無法勾稽，且出口報單之離岸價格亦無法與進貨發票互為勾稽，且金額差異甚大，更有同一出口報單所載同一品項，上訴人就該品項之進貨廠商為何，前後主張不一。上訴人就該批商品先後提示不同之進貨發票，竟記載不同之品名分別為「紗」（原判決誤載為「砂」）、「布」，上訴人同一批出口商品竟有不同之重複來源，其是否真實進貨，顯有疑義。且依上訴人提示之匯款支付表，上訴人對春誼堂公司、珈郁公司、優尼科公司、龍成公司之各筆付款金額，並無相對應之單筆開立發票金額，付款日期亦相差甚遠，與一般交易常情有違；且該付款並未見相當資金來源之銀行帳戶資料佐證，亦未提示進貨帳及應付帳款明細帳等帳證資料供核，亦尚難證明有付款事實。上訴人於96年3月起至96年8月止付款給春誼堂公司、珈郁公司，於96年6月起至97年1月止付款給旻樺公司之總金額，固均與該等公司開立予上訴人之發票總金額相同，惟上開公司並無實際銷貨予上訴人，而上訴人無實際進貨卻仍支付貨款給上開公司，有違商業常情。況上訴人若係向他人實際進貨，則應係將相關貨款支付予實際供貨之廠商，然其捨此不為，竟將款項支付予上開公司，上訴人既不可能針對同一進貨重複支付貨款給上開公司及所稱實際進貨廠商，則上訴人支付貨款予上開公司，即無再度支付貨款予他人之可能，顯見上訴人並無進貨事實，所提示之金流記錄其實係為佯裝進貨事實，而虛偽安排，上訴人並未購入實體商品。上訴人雖主張其確向春誼堂等6家公司進貨，且業務模式係在臺灣先購買布料後委託大陸加工，再復運進口銷售予第三人等情。惟上訴人若從春誼堂等6家公司進貨後，尚需將布疋運至海關，再出口至大陸，並復運進口回臺，其運送過程無論是委託貨運公司亦或是上訴人自行運送，均應有相關物流單據，然而上訴人始終未能提示任何物流憑證以供勾稽，亦難認其確有進貨事實。續核上訴人提示之進貨簿並未載明貨物名稱、數量及傳票號碼等營利事業所得稅查核準則所要求之資訊，已難與其進貨憑證互相勾稽外，其96年度進貨合計為54,719,450元，其96年度營所稅查核簽證報告書所提供之營業成本明細表中，無論是進貨13,274,421元或原料進料54,613,994元，亦或兩者相加67,888,415元，皆與上訴人之進貨簿金額不一致。上訴人所提示之進貨簿冊，難認屬整理完備，且符合會計法規要求之文書，亦無從與申報資料互為勾稽，即難據以對上訴人為有利之認定。又被上訴人早於上訴人98年10月12日○○○○○○字第0000000000號復查決定前（即春誼堂發票案復查程序），即請上訴人提示相關憑證供核，然其始終未提示，實與未盡協力義務無異。上訴人係向虛設行號取具之上開不實進貨發票，被上訴人依無進貨事實為本件之認定，自無違誤。至於包括春誼堂發票案確定判決在內之進貨營業稅前處分雖認定上訴人僅係向非實際交易對象之春誼堂等5家公司取具發票，惟有進貨事實等情，然因營業稅及營所稅兩者之租稅客體範圍、稅賦負擔者、納稅義務人、計徵標準、租稅性質及稅率均不相同，適用的法律各異，前者並非後者之先決事項，自無構成要件效力，進而得對本件認定事實產生拘束力，更與行政程序法第8條之誠信原則及禁反言原則無違。被上訴人事後以營業稅新處分「更正」進貨營業稅前處分是否合法允適，此應係上訴人是否另就營業稅之相關處分進行爭執，並非本件所得審究。㈡上訴人復主張其確曾於96年度銷貨予豪傑國際服飾有限公司（下稱豪傑公司）及貝里柏斯國際服飾有限公司（下稱貝里柏斯公司），銷貨金額合計8,500,266元等情，並提出存摺、匯款支付明細表、發票為證。經核上開匯款支付明細表，豪傑公司與貝里柏斯公司數筆匯款之總額固與相關發票之總金額相近或相同，惟各筆匯款金額並無法對應任一單筆開立發票金額，付款日期亦相差甚遠，與一般交易常情有違。次核上開發票，其所載品名均係服飾，數量均為「乙批」，且無單價之記載，上訴人並未提示銷貨帳、應收帳款明細帳、進口報單、運貨單等帳證資料供核，亦難勾稽。況豪傑公司與貝里柏斯公司均承認取得非實際交易對象之進項憑證，其中包括向上訴人取具不實進貨發票，亦即上訴人係開立不實銷貨發票予豪傑公司與貝里柏斯公司，而豪傑公司與貝里柏斯公司已依相關規定補稅裁處確定在案，並已全數繳清稅款且並未申請復查而案告確定。上訴人於被上訴人核定之調查、復查、訴願等階段暨本件調查時，均否認有虛進虛銷之違章行為，則其就虛開發票究獲有若干收益，顯無可能提示有關證明該部分所得額之帳簿、文據供被上訴人核定其所得額。被上訴人於本件最先以103年12月17日○○○○○○字第0000000000號函諭知上訴人於103年12月31日前提示相關年度之資料及帳簿憑證供核；復分別於復查程序中之104年12月14日、105年1月4日函請上訴人提供相關帳證資料供核；迄至原審審理中，被上訴人亦請上訴人提出相關帳證，以證明上訴人本件進銷貨交易為真實，是被上訴人在本件行政程序、行政救濟之歷程中，均曾請上訴人提供相關帳證資料供核，已無不合。況上訴人至遲於收受復查決定時，已知悉被上訴人何以就其虛開發票認定有收益暨該收益如何計算之依據。苟有不服，自有對相關帳證資料之提出及對其主張，盡其協力義務，以供被上訴人查明核對上訴人究有無收益暨該收益實情為何。且於原審審理時，已依職權調查證據，惟迄至本件言詞辯論終結前，上訴人在其虛開發票確有收益之情況下，仍未盡申報及協力義務，致課稅基礎仍不能確定，為維護課稅公平原則，本件自得適用財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部78年6月24日函釋），故被上訴人以上訴人虛開發票8,500,266元，按虛開發票金額之8％核算其他收入680,021元，亦無不合。㈢上訴人主張其代表人藍世雄涉嫌違反稅捐稽徵法移送偵辦，經臺灣新北地方檢察署（下稱新北地檢署）檢察官以103年度偵字第21007號作出不起訴處分（下稱103年不起訴處分）偵查終結在案，是其交易為真實等情。惟該不起訴處分係以該案被告藍世雄雖無法提出完整之進銷貨紀錄以證實相關發票所示之交易均為真實，然上訴人與相關公司有大量之匯款交易，與一般幫助他人逃漏稅捐之公司均無任何資金往來之情形相異，是難認藍世雄於擔任上訴人負責人期間，有何函送意旨所指之犯行為由，因而對藍世雄為不起訴處分。藍世雄涉嫌違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，與上訴人違反營業稅法規定虛報進項稅額逃漏稅捐之違章，其構成要件並不相同，且上訴人確有上述虛進虛銷之事實，本件自不受103年不起訴處分事實認定之拘束。上訴人並無進銷貨事實，同時虛報營業收入及營業成本，致漏報課稅所得額之行為，已構成故意以不正當方法逃漏稅捐之要件，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間應為7年，即自上訴人申報96年度營所稅之申報日（即97年5月24日）起算7年，核課期間至104年5月23日屆滿，本件核定稅額繳款書已於104年4月9日合法送達，並未逾7年核課期間。㈣我國營所稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。上訴人96年度無進銷貨事實，卻虛報營業收入8,500,266元及營業成本33,313,342元，致漏報所得額24,813,076元及漏稅額6,203,269元，足認其主觀上有逃漏營所稅之故意，應予論罰。被上訴人以上訴人為營所稅之納稅義務人，已依所得稅法規定辦理96年度營所稅結算申報，而對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報並造成漏稅結果等違法情事，與所得稅法第110條第1項構成要件該當，違法且有責，且其故意違反上開規定，違章情節自非輕微，不符稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點規定在表定倍數以下酌減其罰之情形，並審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響，依現行且裁處後至本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得稅法（營所稅）第110條第1項違章情形第3類規定，按所漏稅額6,203,269元處以1倍之罰鍰計6,203,269元，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項規定相符等詞，為其判斷之基礎。
四、本院查：
(一)行政訴訟法第189條規定：「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。……（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」參諸本院前44年判字第48號、59年判字第410號判例：「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。……」可知，行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，並不受刑事判決所認定事實之拘束。又行為時所得稅法第3條第1項、第2項前段規定：「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」依上可知，營所稅與營業稅係不同之稅別，各具課徵要件，二者間並無以何者之成立作為另一稅捐之課徵要件情事。故行政法院就審理之營所稅事件，雖得斟酌相關聯營業稅或營業稅罰鍰確定事件所調查證據而為事實之認定，但依行政訴訟法第189條規定，應將依前開證據並斟酌全辯論意旨之得心證理由，記明於判決。是僅以刑事判決或相關聯營業稅事件之判決為證據，逕以該判決所認定之事實採為所審理個案之事實，即與上述規定及本院前判例有違，且屬判決不備理由。
(二)次依前引行政訴訟法第189條規定，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條），法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。再依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或其調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法。
(三)原判決以上訴人係經營成衣批發業等，96年度營所稅結算申報，列報營業收入淨額118,189,152元、營業成本113,896,126元、其他收入0元及全年所得額704,143元，經被上訴人依書面審查，暫按申報數核定。嗣經被上訴人查得其無銷貨事實，虛開發票與豪傑公司6,000,165元及貝里柏斯公司2,500,101元，銷售額合計8,500,266元；另查同期間無進貨事實，取得春誼堂等6家公司虛開之發票，銷售額合計33,313,342元充當進項憑證，認定上訴人虛報營業收入8,500,266元及營業成本33,313,342元，故將原申報營業收入118,189,152元酌減8,500,266元，核定為109,688,886元，原申報營業成本113,896,126元剔除33,313,342元，核定為80,582,784元，另按虛開發票金額8,500,266元之8％核算其他收入680,021元，重行核定全年所得額26,197,240元（上訴人申報全年所得額704,143元－虛報營業收入8,500,266元＋虛報營業成本33,313,342元＋其他收入680,021元），應納稅額為6,539,310元（26,197,240元×25％－10,000元），並按所漏稅額6,203,269元（〈虛報營業成本33,313,342元－虛報營業收入8,500,266元〉×25％）處1倍之罰鍰6,203,269元等情，固非無見。
(四)惟上訴人於原審時即主張其與春誼堂等6公司間進貨，確有真實交易，並稱其代表人藍世雄涉嫌違反稅捐稽徵法移送偵辦，經新北地檢署檢察官以103年不起訴處分偵查終結在案，是其交易為真實等情，原判決固以查依相關行政法院判決及刑事判決，均曾認定旻樺公司、春誼堂公司、珈郁公司為虛設行號，自無進貨及銷貨事實，更無可能銷貨給上訴人。次以，依刑事判決認定優尼科公司曾開立不實發票給他公司作為進項憑證，且亦於96年無實際交易情形下取得不實進項發票執以扣抵，實難認定上訴人曾向優尼科公司進貨之事實。再依原審法院之判決，亦認定皙妍公司96年並無相關布疋之進貨，故亦無可能出售給上訴人，是綜觀各判決所認定事實，認定春誼堂等5公司於96年度皆無可能銷貨予上訴人，上訴人亦不可能有上述公司之進貨等情（參見原判決第15、16頁）；原判決另以103年不起訴處分係以該案被告藍世雄（即上訴人代表人）雖無法提出完整之進銷紀錄以證實相關發票所示之交易均為真實，然上訴人與相關公司有大量之匯款交易，與一般幫助他人逃漏稅捐之公司均無任何資金往來之情形相異，是難認藍世雄於擔任上訴人負責人期間，有何函送意旨所指之犯行為由，因而對藍世雄為不起訴處分。惟藍世雄涉嫌違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，與上訴人違反營業稅法規定虛報進項稅額逃漏稅捐之違章，其構成要件並不相同，且上訴人確有虛進虛銷之事實，是在行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑案與行政處分亦原可各自認定事實，故認本件不受上開不起訴處分事實認定之拘束等語為據（參見原判決第26頁）。然本件原處分係認定上訴人有虛進、虛銷情事，並依上訴人虛開發票金額之8％核算其他收入，據以計算上訴人應補稅額，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰。故原處分是否適法，在於上訴人是否確有虛進、虛銷情事，原處分所認定虛進、虛銷金額是否正確，及以上訴人虛開發票金額8％核算其他收入是否適法有據。行政法院雖得審酌刑事法院或檢察官所調查之證據而為事實之認定，但依行政訴訟法第189條第3項規定，應將依前開證據而得心證之理由，記明於判決。原審並未調閱前開所引判決卷宗或表明援引之證據資料為何，原判決僅載明前開所引判決之認定結果，對於何以肯認春誼堂等5公司於96年度確實皆無銷貨事實，並未記載其認定理由及依據，逕援引前揭判決認定結果，作為行政訴訟判決之事實，即有判決不備理由之違誤。又原判決以援引本院於春誼堂發票案上訴審判決之認定基礎，指明本院於前揭判決中所認上訴人與春誼堂公司96年度進貨15,180,269元有不合常理之處，進而維持該案一審判決等情（參見原判決第16頁），然原判決僅援引春誼堂發票案上訴審判決之部分內容，並未指明援引該案何證據資料，亦未見提示相關卷證資料予兩造辯論，復未載明何以肯認上訴人確無向春誼堂公司進貨事實之認定依據及理由，逕援引前揭判決認定結果，作為本件判決之事實認定，於法不合。且上訴人於原審時即主張春誼堂發票案上訴審判決係認定上訴人取具非實際交易對象發票，然有進貨事實等情，參據原判決所引前開判決內容，核非無憑，則春誼堂發票案上訴審判決既認定上訴人有進貨事實，何以原判決援引該判決為本件認定基礎，卻又不採該判決所認定上訴人係取具非實際交易對象發票，然有進貨事實之情，而未說明此部分不利上訴人所為不同認定之理由及依據，亦核有判決不備理由之違誤。另有關上訴人主張前揭103年不起訴處分已經認定上訴人交易為真實等情，固為原判決所不採，惟原判決理由僅略以上訴人代表人藍世雄涉嫌違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，與上訴人違反營業稅法規定虛報進項稅額逃漏稅捐之違章，其構成要件不同等情，為不利上訴人之認定等語。然營業稅與營所稅乃不同之稅別，各具課徵要件，原處分係關於上訴人有無漏報所得之違章，所涉者係營所稅，如經查明上訴人於96年度確有進貨事實，只是其所取具者非實際交易對象發票情形時，不僅關涉事實之認定，更會影響法律之適用及判決之結果，原審自有依職權調查，以明實情並據以認定。迺原判決並未就上訴人主張103年不起訴處分所認定上訴人交易為真實，何以不足採之認定依據及理由加以說明，僅泛言不受上開不起訴處分事實認定之拘束，而為上訴人不利之認定，亦有判決不備理由之違誤。
(五)次以，上訴人於原審時一再主張其於96年間，向春誼堂等6公司先購買布料及紗，集結成貨櫃運往大陸委託加工，再運進口銷售第三人等情，並提出有以匯款或現金及支票支付等方式給付貨款予春誼堂等6公司情事。原判決雖以上訴人提示之進口報單離岸價格加總與上訴人提示之進貨發票金額，無論是未稅價格及含稅價格均不相同，上訴人未對差異提出合理解釋。且以如同春誼堂發票案上訴審判決認定，亦認上訴人提示之出口報關所載口品項與向春誼堂公司進貨品項無法核對，又出口報關日期早於春誼堂公司供貨日期及發票日等等，故以上訴人所提示之出口報單實難證明其所稱之交易流程為真實。復經核對出口報單品項與進貨品項無法勾稽，且出口報單之離岸價格亦無法與進貨發票互為勾稽，金額差異甚大。並以上訴人對春誼堂公司、珈郁公司、優尼科公司、龍成公司之各筆付款金額，並無相對應之單筆開立發票金額，付款日期亦相差甚遠，與一般交易常情有違，且上訴人付款未見相當資金來源之銀行帳戶資料佐證，亦未提出進貨帳及應付帳款明細等帳證資料供核，難證明有付款事實等語為據。然參諸原判決所援引出口報單及發票暨進貨發票與出口報單整理表（參見原審卷第82～107頁、第636～637頁）等資料觀之，其中似有發票金額與出口報單所載離岸價格甚為相近或者完全相同之情【例如原判決引為依據之原審卷第636及637頁所載：⒈珈郁進貨事實整理：發票：發票日期「96年4月11日」、金額（未稅）「597,623元」；出口報單：
報關日期「96年4月13日」、離岸價格「597,721元」⒊旻樺進貨事實整理：發票：發票日期「96年11月28日」、金額（未稅）「374,976元」；出口報單：報關日期「96年11月28日」、離岸價格「374,318元」⒋優尼科進貨事實整理：發票：發票日期「96年5月15日」金額（未稅）「3,892,742元」；出口報單：報關日期「96年5月18日」、離岸價格「3,892,736元」⒍春誼堂進貨事實整理：發票：發票日期「96年1月12日」、金額（未稅）「2,165,898元」；出口報單：報關日期「96年1月16日」、離岸價格「2,165,898元」，發票日期「96年1月25日」金額（未稅）「1,539,763元」；出口報單：報關日期「96年1月29日」、離岸價格「1,539,763元」，發票日期「96年2月12日」、金額（未稅）「3,618,928元」；出口報單：報關日期「96年2月5日」、離岸價格「3,618,928元」】。復依原判決記載，上訴人於原審時有提示金流記錄，並有製作匯款支付表及提出相關匯款申請書等件為證（參見原判決第18、19頁），原判決固認此尚難證明有付款事實之結論。惟稽之上訴人就本件提出相關匯款資料，對應本件開立之發票，業有多家不同公司及多筆資料，且依原判決所載，上訴人於96年3月起至96年8月止付款給春誼堂公司、珈郁公司，於96年6月起至97年1月止付款給旻樺公司之總金額，均與該等公司開立予上訴人之發票總金額相同等語（參見原判決第20頁）。據上可知，本件上訴人付款資料亦有部分與發票金額吻合之情，則何以上訴人所提出之全部資料均不可採為付款證明，原判決並未詳予勾稽及敘明上訴人主張全不可採之理由，亦嫌速斷。上訴意旨主張其於原審時有說明其收貨及付款流程，並強調出口報單之數量單位為公斤，而發票上數量單位或碼或公斤，兩者數量未必相符，然發票之未稅金額及出口報單之離岸價格相符。復以其於收貨後，因裝櫃因素，或當日集結成貨櫃，或日後再與其他廠商混搭出口，其所開立之發票時間非必然會為送貨時間，是發票時間不同於出口時間。又依一般成衣業交易模式，均是透過同行介紹往來，且貨款支付乃是收取貨品後再付款。是其因先收貨再付款，故發票日期與匯款日期有落差，而因與業者有多次交易，因此匯款金額未必與發票金額相符，但最終仍有結算，此係出口加工成衣之實務運作等情是否與實情相符而可採認等語，則其此部分主張是否可採，即非無進一步探求之餘地。況據被上訴人於原審時亦曾表明「本件是部分虛銷虛進，並非全部虛銷虛進。上訴人沒有善盡協力義務提供資料供被上訴人勾稽，所以被上訴人無法認定」等語（參見原審卷第362頁），亦可見上訴人主張其確有進貨等情非屬無稽。又原判決依前引春誼堂上訴審判決所載為本件認定依據，然對於何以肯認前揭判決所載，其認定依據及理由為何，並未加以說明，且就前揭部分發票所載金額，確有與出口報單所載離岸價格相近或相同之情，何以該部分未能有利於上訴人之認定，亦未據以論斷說明，此攸關上訴人主張其有進貨事實是否可採，足資影響原處分剔除上訴人此部分之營業成本是否正確，原判決未進一步查明，亦核有未盡依職權調查義務及判決不備理由之違誤。
(六)再依納稅者權利保護法第11條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱憑證辦法）第1條第1項規定：「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。」第27條第1項規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」上訴人於原審時主張本件係96年之營所稅，相關憑證已逾保存期限，被上訴人不應要求上訴人提示等情。原判決固以被上訴人早於春誼堂公司發票案之復查程序，即請上訴人提示相關憑證供核，然上訴人始終未提示，實與未盡協力義務無異等語。惟營業稅及營所稅係不同稅目，所為課稅處分亦屬有異，原判決逕援引前揭理由認上訴人此部分主張不可採，已有未合。又查上訴人係於97年5月24日就96年度營所稅結算申報，而本件核課補稅處分及裁罰處分日期為104年間，有網路申報總表、被上訴人96年營所稅核定稅額繳款書、裁處書等附於原處分卷可按（參見原處分卷1第13、130、136頁）。是就本件營所稅相關會計憑證保存年限，是否確如上訴人所主張，已逾前揭規定之保存5年期限，自有詳查之必要。原審未進一步查明本件所要求上訴人盡協力義務應提出之會計憑證，有無合於前揭憑證辦法第27條第1項規定，因已逾保存期限5年，係不可歸責於上訴人而無法提出之情，即認上訴人未盡協力義務，即嫌速斷。又本件如確有部分會計憑證因已逾保存期限5年，而不可歸責於上訴人情形時，參據其他證據資料，仍應肯認原處分並無違誤時，亦應加以說明其認定依據及理由。原判決遽以上訴人未提出相關會計憑證，而為上訴人不利之認定，核有判決適用法規不當及判決不備理由之違誤。
(七)綜上所述，原判決既有前述違背法令情形，且其違法情事足以影響判決結果，上訴意旨，以原判決違背法令，請求廢棄，為有理由。又因本件尚有由原審再為調查證據及認定事實之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 9 月 17 日
書記官 陳 映 羽