最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第478號上 訴 人 亞甫實業有限公司代 表 人 藍世雄訴訟代理人 陳繼民 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年8月9日臺北高等行政法院106年度訴字第22號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人96年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0元，原經被上訴人依書面審查，暫按申報數核定，嗣經查得其96年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報虛報營業收入8,500,266元及營業成本33,313,342元，致漏報所得額24,813,076元，稅後純益及未分配盈餘均為18,609,807元，乃重行核定未分配盈餘18,609,807元，除核定補徵10％營所稅額1,860,980元外，並按漏稅額處1倍之罰鍰1,860,980元。上訴人申請復查，經被上訴人以復查決定追減罰鍰930,490元，其餘復查駁回。上訴人提起訴願遭駁回，乃提起行政訴訟，聲明請求原處分（即復查決定）不利於上訴人部分及其訴願決定均撤銷。經原審判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄，廢棄部分發回原審更為審理，或改判訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠上訴人96年度營所稅結算申報，列報全年所得額704,143元，原經被上訴人依書面審查，暫按申報數核定。嗣經查得其虛列營業收入8,500,266元及營業成本33,313,342元，按虛開統一發票金額8,500,266元之8％核算其他收入680,021元，重行核定全年所得額26,197,240元，應補稅額6,539,310元，並按所漏稅額6,203,269元處1倍之罰鍰6,203,269元。上訴人循序提起行政訴訟，經原審106年度訴字第21號判決（下稱原審營所稅判決）駁回。上訴人96年度全年所得額已經另案所認定，則虛報營業收入、營業成本所涉之稅後純益亦未變更，於被上訴人就上訴人96年度營所稅所為之前開課稅處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，則被上訴人將之列為計算上訴人當年度未分配盈餘之營所稅構成要件事實之基礎，即屬有據。是被上訴人經查得上訴人96年度營所稅結算申報虛報營業收入8,500,266元及營業成本33,313,342元，致漏報所得額24,813,076元，稅後純益及未分配盈餘均為18,609,807元，乃重行核定未分配盈餘18,609,807元，並核定補徵10％營所稅額1,860,980元，洵屬有據。㈡上訴人無進銷貨事實，同時虛報營業收入及營業成本致漏報所得額之行為，足生損害於國庫對稅收管理及稅捐稽徵之正確性，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項前段規定，核課期間應為7年。上訴人96年度未分配盈餘係併同97年度營所稅於民國98年5月24日辦理結算申報，被上訴人核定送達本件稅額繳款書係104年4月20日，並未逾7年核課期間。㈢被上訴人查得上訴人96年度營所稅結算申報，虛增營業收入8,500,266元及虛列營業成本33,313,342元，致漏報營利事業所得額24,813,076元，進而於96年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益18,609,807元及同額未分配盈餘，此有96年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書、營所稅結算申報更正核定通知書等資料附原處分卷可稽，違章事證明確；又上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，惟未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，致生逃漏營所稅之結果，上訴人對違章行為明知並有意使其發生，核屬故意，自應論罰。又上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被上訴人復查決定衡酌其違章情節及應受責難程度，依行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，其漏稅額超過50,000元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。乃從輕按所漏稅額1,860,980元處0.5倍罰鍰930,490元，原處罰鍰1,860,980元應予追減930,490元，變更為930,490元，並無不合等語等詞，為其判斷之基礎。
四、本院查：
(一)所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時即95年5月30日修正公布第66條之9第1項、第2項規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：（刪除）彌補以往年度之虧損。……」準此，營利事業未作分配之盈餘，應以當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除該條項所列各款後之餘額計算。是以，營利事業未分配盈餘係以年度稅後純益為計算基礎。而營利事業年度期間的損益由收益（收入及利得）及費損（費用及損失）所構成，並透過損益表予以呈現，依當年度內發生之收益及費損，而產生稅前淨利，扣除所得稅費用或加計所得稅利益後，即為損益表所表達之當年度稅後純益（或稅後盈餘）。
(二)本件上訴人之營所稅處分（即上訴人96年度一般營所稅之課稅及裁罰處分）其稅基形成之法規範基礎為所得稅法第24條第1項規定；而原處分（即上訴人98年度稅後盈餘加徵10％未分配盈餘加徵營所稅之課稅及裁罰處分），其稅基形成之法規範基礎則為行為時所得稅法第66條之9第2項之規定。在立法沿革上，所得稅法第66條之9曾於95年5月30日經修正，修正前之該條第2項係規定「前項所稱未分配盈餘，係指『經稽徵機關核定之課稅額』，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰……」，行為時條文則規定為「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業『當年度依商業會計法規定』處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……」。由該條文第2項修正前後規定內容之差異足知，修正前未分配盈餘金額之形成，是以「稽徵機關核定之課稅額」為起點，逐步往財務所得之方向調整，以求反映營利事業分配盈餘之真實能力。但因商業會計法及財務會計準則與所得稅法間一直存在財稅差異，差異項目太多，既有規定常掛一漏萬，造成很多不合理之結果，以致經常出現企業帳上無盈餘可供分配，惟稅上卻需繳納10％未分配盈餘稅額，引發諸多行政爭訟。所以行為時所得稅法第66條之9條文於95年5月30日修正時，將未分配盈餘之計算基礎，從修法前的「稽徵機關核定之課稅額」改以「依商業會計法規定處理之稅後純益」為計算未分配盈餘。
(三)比較行為時所得稅法第66條之9第2項修正前後規定之差異，如謂在舊法實施期間，一般營所稅之課稅及裁罰處分其所認定之「課稅所得額或漏稅額」事實，對其後作成之未分配盈餘加徵10％營所稅之課稅及裁罰處分而言，具有構成要件效力，固屬正確。事實上，原判決引用之本院102年9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，亦是在此規範背景下所形成之正確法律見解。但若未分配盈餘數額之計算係適用行為時所得稅法第66條之9第2項之規定者，則未分配盈餘數額之事實認定，完全獨立於「課稅所得額或漏稅額」之事實認定，不能謂未分配盈餘數額之計算，是以「課稅所得額或漏稅額」為其構成要件事實，自無構成要件效力理論適用之餘地，必須另為事實認定，無法引用構成要件效力理論，而排除被上訴人對課稅事實之證明責任，原審更有依職權調查事實之義務。
(四)原判決將原處分（補稅及罰鍰）不利上訴人部分及訴願決定均予維持，固非無見。惟本件未分配盈餘加徵10％營所稅應適用行為時所得稅法第66條之9第2項規定，其計算基礎係「依商業會計法規定處理之稅後純益」，而營利事業當年度的損益係由收益（收入及利得）及費損（費用及損失）所構成，依當年度內發生之收益及費損，而產生稅前淨利，扣除所得稅費用或加計所得稅利益後，即為損益表所表達之當年度稅後純益（或稅後盈餘）額，因此倘營業成本發生變動，則依商業會計法規定處理之稅後純益，其數額必然會受影響。上訴人在原審時一再主張其並未虛列營業成本及虛報營業收入，原審營所稅判決固駁回上訴人之訴，然該判決容有速斷違誤之處等語，則關於上訴人96年度之營利所得究有無虛列營業成本及虛報營業收入，自會影響該所得之計算。苟查明上訴人確有進貨事實或銷貨事實，自會影響所得額之計算，原審有依職權查明事實之義務。
(五)本件係因上訴人96年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，原經被上訴人依書面審查，暫按申報數核定，嗣經被上訴人查得其96年度營所稅結算申報，列報全年所得額704,143元，原經被上訴人依書面審查，暫按申報數核定。嗣經查得其虛列營業收入8,500,266元及營業成本33,313,342元，乃按虛開統一發票金額8,500,266元之8％核算其他收入680,021元，重行核定全年所得額26,197,240元，應補稅額6,539,310元，並按所漏稅額6,203,269元處1倍之罰鍰6,203,269元。上訴人循序提起行政訴訟，經原審營所稅判決駁回等情，有該判決網路列印本在卷可稽，並為兩造所不爭。是原判決以上訴人96年度全年所得額已經另案所認定，則虛報營業收入、營業成本所涉之稅後純益亦未變更，於被上訴人就上訴人96年度營所稅所為之前開課稅處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，則被上訴人將之列為計算上訴人當年度未分配盈餘之營所稅構成要件事實之基礎，即屬有據。是認被上訴人依首揭規定，按上訴人96年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，原經被上訴人依書面審查，暫按申報數核定，嗣經查得其96年度營所稅結算申報虛報營業收入8,500,266元及營業成本33,313,342元，致漏報所得額24,813,076元，稅後純益及未分配盈餘均為18,609,807元，乃重行核定未分配盈餘18,609,807元，並核定補徵10％營所稅額1,860,980元，並按漏稅額處1倍之罰鍰1,860,980元。
上訴人申請復查，經被上訴人以復查決定追減罰鍰930,490元，變更為930,490元，洵屬有據等情，為原審確定之事實。惟關於上訴人前揭96年度營所稅之補稅、罰鍰處分與本件未分配盈餘加徵營所稅之補稅、罰鍰處分，顯係源於同一虛列營業成本及營業收入而按虛開統一發票金額推計核算其他收入，據以核定所得額之違章事實甚明。上開營所稅之補稅及罰鍰處分，經上訴人不服，循序提起行政救濟後，雖經原審營所稅判決駁回其訴，然上訴後業經本院109年度判字第477號判決（下稱本院營所稅判決）廢棄原審營所稅判決，發回原審更為審理。本院營所稅判決業已論明：「本件原處分係認定上訴人有虛進、虛銷情事，並依上訴人虛開發票金額之8％核算其他收入，據以計算上訴人應補稅額，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰。故原處分是否適法，在於上訴人是否確有虛進、虛銷情事，原處分所認定虛進、虛銷金額是否正確，及以上訴人虛開發票金額8％核算其他收入是否適法有據。行政法院雖得審酌刑事法院或檢察官所調查之證據而為事實之認定，但依行政訴訟法第189條第3項規定，應將依前開證據而得心證之理由，記明於判決。原審並未調閱前開所引判決卷宗或表明援引之證據資料為何，原判決僅載明前開所引判決之認定結果，對於何以肯認春誼堂等5公司於96年度確實皆無銷貨事實，並未記載其認定理由及依據，逕援引前揭判決認定結果，作為行政訴訟判決之事實，即有判決不備理由之違誤。……原判決僅援引春誼堂發票案上訴審判決之部分內容，並未指明援引該案何證據資料，亦未見提示相關卷證資料予兩造辯論，復未載明何以肯認上訴人確無向春誼堂公司進貨事實之認定依據及理由，逕援引前揭判決認定結果，作為本件判決之事實認定，於法不合。且上訴人於原審時即主張春誼堂發票案上訴審判決係認定上訴人取具非實際交易對象發票，然有進貨事實等情，參據原判決所引前開判決內容，核非無憑，則春誼堂發票案上訴審判決既認定上訴人有進貨事實，何以原判決援引該判決為本件認定基礎，卻又不採該判決所認定上訴人係取具非實際交易對象發票，然有進貨事實之情，而未說明此部分不利上訴人所為不同認定之理由及依據，亦核有判決不備理由之違誤。另有關上訴人主張前揭103年不起訴處分已經認定上訴人交易為真實等情，固為原判決所不採，惟原判決理由僅略以上訴人代表人藍世雄涉嫌違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，與上訴人違反營業稅法規定虛報進項稅額逃漏稅捐之違章，其構成要件不同等情，為不利上訴人之認定等語。然營業稅與營所稅乃不同之稅別，各具課徵要件，原處分係關於上訴人有無漏報所得之違章，所涉者係營所稅，如經查明上訴人於96年度確有進貨事實，只是其所取具者非實際交易對象發票情形時，不僅關涉事實之認定，更會影響法律之適用及判決之結果，原審自有依職權調查，以明實情並據以認定。迺原判決並未就上訴人主張103年不起訴處分所認定上訴人交易為真實，何以不足採之認定依據及理由加以說明，僅泛言不受上開不起訴處分事實認定之拘束，而為上訴人不利之認定，亦有判決不備理由之違誤。……參諸原判決所援引出口報單及發票暨進貨發票與出口報單整理表……等資料觀之，其中似有發票金額與出口報單所載離岸價格甚為相近或者完全相同之情……據上可知，本件上訴人付款資料亦有部分與發票金額吻合之情，則何以上訴人所提出之全部資料均不可採為付款證明，原判決並未詳予勾稽及敘明上訴人主張全不可採之理由，亦嫌速斷。……況據被上訴人於原審時亦曾表明『本件是部分虛銷虛進，並非全部虛銷虛進。上訴人沒有善盡協力義務提供資料供被上訴人勾稽，所以被上訴人無法認定』等語……亦可見上訴人主張其確有進貨等情非屬無稽。又原判決依前引春誼堂上訴審判決所載為本件認定依據，然對於何以肯認前揭判決所載，其認定依據及理由為何，並未加以說明，且就前揭部分發票所載金額，確有與出口報單所載離岸價格相近或相同之情，何以該部分未能有利於上訴人之認定，亦未據以論斷說明，此攸關上訴人主張其有進貨事實是否可採，足資影響原處分剔除上訴人此部分之營業成本是否正確，原判決未進一步查明，亦核有未盡依職權調查義務及判決不備理由之違誤。……查上訴人係於97年5月24日就96年度營所稅結算申報，而本件核課補稅處分及裁罰處分日期為104年間，……是就本件營所稅相關會計憑證保存年限，是否確如上訴人所主張，已逾前揭規定之保存5年期限，自非無疑。原審未進一步查明本件所要求上訴人盡協力義務應提出之會計憑證，有無合於前揭憑證辦法第27條第1項規定，因已逾保存期限5年，係不可歸責於上訴人而無法提出之情，即認上訴人未盡協力義務，即嫌速斷。原判決遽以上訴人未提出相關會計憑證，而為上訴人不利之認定，核有判決適用法規不當及判決不備理由之違誤」等語甚詳。本件未分配盈餘之稅後純益額之核計，既同涉及上訴人96年度收入總額及是否有虛報營業收入及營業成本暨以虛開統一發票金額推計其所得額之計算是否正確。是上訴人96年度未分配盈餘之核算基礎「依商業會計法規定處理之稅後純益」，其數額如何，更不得以上開原審營所稅判決之認定為據。何況，上訴人於原審時即一再表示其已提出匯款方式交付貨款，並有發票及出口報單可證確有進貨，並非不實交易；被上訴人要求上訴人提出物流憑證等，上訴人與所涉營業人之交易均在96年間，相關會計憑證已逾保存期限，如何強要上訴人提供帳證資料。被上訴人以上訴人取得非實際交易對象之統一發票移送檢方偵辦，業經臺灣新北地方檢察署檢察官以103年度偵字第21007號不起訴處分（下稱系爭不起訴處分），明確認定上訴人有進貨事實。且上訴人96年度曾經被上訴人認定確有進貨事實，卻又撤銷原先認定，改命上訴人補繳稅款及處以罰鍰，顯有疑問等情為主張。原審就上開疑義，並未先依職權加以調查釐清，又原審固曾調閱系爭不起訴處分卷宗，惟參據原判決理由，並未對此調查結果為論斷，迺逕援引被上訴人就上訴人96年度營所稅所為課稅處分有構成要件效力為理由，即將原處分不利於上訴人部分及訴願決定均予維持，容嫌速斷，核有未依職權調查及判決不備理由之違誤。
(六)綜上所述，原判決既有前開未依職權調查及理由不備之違法，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由；又因系爭事實尚未臻明確，本院自無從為法律上之判斷（自為判決），爰將原判決廢棄，發回原審更為審理。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 9 月 17 日
書記官 陳 映 羽