最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第48號上 訴 人 莊進雄
莊雅青莊文華莊惠蓉共 同訴訟代理人 李榮唐 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國107年10月31日高雄高等行政法院107年度訴字第101號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
壹、緣被上訴人於查核上訴人之母莊吳金英（於民國104年6月12日死亡）遺產稅案時，查得莊吳金英生前於㈠104年4月9日將應受領之新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽）金寶貝終身還本壽險之生存保險金新臺幣（下同）70,000元存入上訴人莊進雄銀行帳戶；㈡104年5月5日及6日將其所有國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽）及新光人壽共59張保險單（下稱系爭保單），變更要保人為上訴人莊惠蓉、莊文華、莊雅青及莊進雄4人，變更日之保單價值準備金計60,700,648元，以上涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定之贈與情事；㈢104年1月至5月間代上訴人莊惠蓉、莊文華及莊雅青3人繳納保險費計1,745,340元，涉有遺贈稅法第5條第1款規定以贈與論之贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被上訴人核定104年度贈與總額62,515,988元，應納稅額6,045,758元〔（本次贈與財產總額62,515,988元－104年度剩餘尚可使用之免稅額2,058,400元）×稅率10%〕，因贈與人莊吳金英於104年6月12日死亡，乃依遺贈稅法第7條第1項第3款及第2項規定，改以受贈人即上訴人為納稅義務人，按受贈財產之價值比例，分別計算上訴人莊進雄應納稅額1,493,192元、莊雅青應納稅額1,356,826元、莊惠蓉應納稅額1,427,926元及莊文華應納稅額1,767,814元，並分別核發贈與稅繳款書，上訴人爰繳納完畢上開贈與稅，惟不服分別申請復查，未獲變更。復共同提起訴願，遭決定駁回，遂向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，聲明求為判決⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被上訴人應返還上訴人莊進雄1,493,192元；被上訴人應返還上訴人莊雅青1,356,826元；被上訴人應返還上訴人莊惠蓉1,427,926元；被上訴人應返還上訴人莊文華1,767,814元，經原審判決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。
貳、上訴人起訴主張及被上訴人在原審答辯及聲明，均引用原判決所載。
參、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本案爭點係就「104年5月5日及6日將系爭保單由原要保人莊吳金英變更要保人為上訴人。」部分有關系爭保單變更要保人之定性及稅基計算基礎有所爭執。原要保人莊吳金英生前將系爭保單變更要保人為上訴人之行為非屬借名登記或信託行為，而應屬贈與行為無誤：㈠上訴人之母莊吳金英生前於80至89年間以莊吳金英為要保人，上訴人為被保險人，向國泰人壽及新光人壽投保系爭保單共計59張，並於104年5月5日及6日將系爭保單之要保人變更為上訴人，截至變更日止系爭保單之保單價值準備金合計為60,700,648元。雖因該要保人變更，上訴人日後固負有交付保險費之義務，惟實際上乃是莊吳金英將原來系爭保單之所享有之權利，均轉由上訴人繼受而取得。申言之，先前以莊吳金英要保人身分繳付保險費所累積之利得，因要保人之變更，全部歸屬上訴人所有，上訴人難謂無受有財產之利益。準此，莊吳金英與上訴人間就要保人變更之協議，即存有贈與之意思合致，則按上開遺贈稅法第4條第2項規定，渠等間就系爭保單之贈與行為即為有效成立。㈡依信託法第1條規定，上訴人主張系爭保單變更要保人為信託行為，不惟未檢附足資證明信託之相關文件以實其說，且變更先前借名登記之主張，前後不一外；且依上訴人所述，系爭保單移轉後，上訴人除依保險法第3條規定，以新要保人身分繼續繳納保險費外，並無其他管理或處分運用系爭保單（信託財產）之行為，要難謂符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，自與信託法所規定之信託有別；另依變更要保人後之保險契約內容觀之，新要保人（即上訴人）須無條件承受「變更前」各保單之權利義務，是以，要保人變更生效後，各保單之價值屬於新要保人所有，核屬保單贈與之行為無訛。再者，系爭保單相關權利義務隨同要保人變更，全部歸屬於上訴人，亦與單純借名之行為不符。㈢次依保險法第3條、第111條、第119條及第120條所規定，要保人係負有交付保險費義務，並享有解約、借款等權利之人，於保險金給付前，其累積之利得應歸要保人所有，與保險條件成就後取得保險契約的利益之受益人是否變更並無關聯。上訴人就莊吳金英先前於系爭保險契約累積之財產利得均一直存在，因此，系爭保單之要保人變更為上訴人，既屬莊吳金英將自己之具有財產價值之權利無償讓與上訴人，已符合遺贈稅法第4條所定贈與之要件，被上訴人因贈與人於核課前死亡，依法對受贈人課徵贈與稅，尚非無據。被上訴人以系爭保單之保單價值準備金作為評價，並作為計算受贈財產價值之衡量，再依受贈財產之價值比例，據以分別核定上訴人莊惠蓉應補徵稅額1,427,926元、莊文華應補徵稅額1,767,814元、莊雅青應補徵稅額1,356,826元，及莊進雄應補徵稅額1,493,192元，並無違誤：㈠保單價值準備金既是就保險契約價值為評估後，依法呈報保險局作為保險人提列準備金之基準，並可得做為欠繳保險費或保單借款未還款時抵償之用，應足為彰顯保險契約財產價值之適當衡量工具。被上訴人業就系爭保單於變更要保人時之保單價值準備金函詢國泰人壽及新光人壽，並據以計算系爭保單變更要保人時之保單價值準備金計60,700,648元，並無違誤。則被上訴人以系爭保單變更要保人屬贈與，並以變更要保人時之保單價值準備金60,700,648元為系爭保單贈與價額，計入贈與總額，自屬適法。㈡以保險契約為贈與財產標的者，保單價值準備金既為保險契約期滿前保險人代要保人保管所繳保險費累積形成之現金價值，並據以為保險事故發生前，用來墊繳保費、實行保單價款、終止契約時，保險公司應給付要保人的計算基準，且要保人繳足保費後，保單價值準備金亦不因停止繳納保費或終止保險契約而變動（或喪失），自無因欠缺流通性（難以自由買賣）即認其市場價值不明或無法查明時價。則被上訴人考量上開保險契約特性，以保單價值準備金最為貼近保險契約之市場（交易）價值，據以核算系爭保單之市價，難謂與法有違。又變更要保人時保單價值準備金隨而移轉於新要保人，新要保人對受贈保單價值準備金未來發展之個人價值判斷，端視新要保人受贈保單價值準備金時之選擇，但此選擇為贈與完成後之獨立因素，並不影響贈與價額之計算，尚難認應以解約金之淨變現價值為移轉保險單時之贈與價額計算基準。另可保權益與保險契約的利益不同，而保單價值係來自於要保人所繳保險費之累積，不涉及被保險人權益，自不因要保人與被保險人不同而就保單價值準備金有不同之計價方式，亦與平等原則無涉。㈢依遺贈稅法第7條立法說明，遺贈稅法第7條但書規定既係為確保贈與稅稅捐債權之實現，於法規明訂「於死亡時贈與稅尚未核課」者，先由因取得贈與財產而提高稅捐負擔能力之受贈人為納稅義務人，自屬受贈人自身之稅捐債務而非履行代繳義務，要不待言。又待繳保險費係繼續累積保單價值準備金之要件，是否要繼續為履行繳納保險費並累積保單價值準備金與否，為新要保人之自由選擇，新要保人並不負有一定給付續期保險費之義務，自非屬附隨於贈與之負擔；至於贈與稅既以贈與人與受贈人並列為稅捐債務人，受贈人自應就贈與價額負擔公法上之稅負，且現行遺贈稅法施行細則第19條亦清楚規定，得減除的稅賦僅限契稅或土地增值稅，並無准予扣除贈與稅的規定，自不適用遺贈稅法第21條之規定，從而上訴人主張本件贈與價額應扣除已領取之滿期還本金及生存金、待繳之保險費及代繳贈與稅負後，始計算贈與稅額，並不足採。另保單之價值既係來自於要保人累積繳納之保險費所形成之保單價值準備金，且係依據純保險費（扣除營業費用）逐年累積，而非「保險費扣除已領期滿本金與生存金」後累積而成，自無庸扣除業已給付要保人之滿期金及生存金。㈣依據遺贈稅法第41條規定，被上訴人於原處分作成前即已函詢國泰人壽及新光人壽系爭保單於變更要保人時之保險給付金額、解約金額及保單價值等相關資料，作為其認定系爭保單市場價值之依據，復查決定及訴願決定亦就以保單價值準備金為核課依據詳細說明，並無未敘明理由及法律依據之情。被上訴人以系爭保單之保單價值準備金作為評價，並作為計算受贈財產價值之衡量，再依受贈財產之價值比例，據以分別核定上訴人應補徵稅額，核無不合等語，為其判斷之基礎。
肆、上訴意旨略以：原判決關於「婚嫁扣除額」未令當事人為事實上與法律上適
當完全之辯論，亦未令當事人為必要之聲明，亦未調查上訴人所提之戶籍謄本，實有不適用行政訴訟法第125條、納稅者權利保護法第21條、遺贈稅法第20條第1項第7款規定之違法。
原判決就變更保單要保人所涉及之贈與價額時如何計算，採
用被上訴人主張之「保單價值準備金」而為計算，並非採用上訴人曾主張之「原要保人已繳保費」。惟原判決就保險公司提供之保單價值準備金並未依職權調查其內容，自有不適用行政訴訟法第133條、第134條規定之違誤。
依司法院釋字第536號解釋意旨，保單並無客觀市場價值，
難以市場價值認定，原判決竟稱保單價值準備金最符合市場價值，且遺贈稅法施行細則第41條實質轉委任有違遺贈稅法第10條第3項授權意旨，原判決有適用法規不當之違背法令。
保單價值之認定，稅捐稽徵機關過往即有「已繳保費」、「
被保險人死亡時保險人給付金額」、「保單價值準備金」之認定方式，上訴人於原審已主張保單價值準備金會低估保單價值、無扣除解約費用違反客觀淨值原則，且原要保人與被保險人相同之變更保單要保人，與原要保人與被保險人不同之保單，皆以保單價值準備金作為保單贈與財產計算，有違經驗法則與平等原則，原判決並未說明「保單價值準備金」較其他兩種適合之原因，有判決不備理由之違法等語。
伍、本院查：按「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於
訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」納稅者權利保護法第21條第1項定有明文。該法條係參考德國及日本學說判例關於法院審判範圍所採取「總額主義」的精神，納稅者對於課稅處分不服，經提起行政救濟之後，該處分即處於尚未確定的狀態，除了原先爭執的處分瑕疵之外，如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納稅者權益，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人權益，自應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法院進行審查。是以，若當事人於行政訴訟事實審言詞辯論終結前，提出主張課稅處分違法事由，如追加扣除額之主張，行政法院應予審酌而未加以審酌者，其判決即屬違法。另按遺贈稅法第20條第1項第7款規定：「左列各款不計入贈與總額︰……七、父母於子女婚嫁時所贈與之財物，總金額不超過100萬元。」經查，上訴人於原審107年10月18日行政訴訟追加訴之聲明
狀曾稱：「遑論莊文華104年年初結婚，莊吳金英尚有100萬元婚嫁扣除額，當年度贈與稅扣除總額計330萬元」(原審卷第305頁)。嗣於言詞辯論期日，經被上訴人訴訟代理人當庭稱上訴人「沒有提示資料，所以要扣除也沒有依據」，並經到場上訴人莊進雄陳述說明且庭呈戶籍謄本(原審卷第325頁第27行至第326頁第2行)。足見到場上訴人確有主張婚嫁扣除額，到庭之上訴人也無撤回該婚嫁扣除額主張之陳述，至於未到場之上訴人雖經一造辯論而為判決，原審仍應斟酌當事人所提書狀及全辯論意旨而為判決，但原判決並未說明何以不採之理由，僅於原判決「原告主張要旨欄」載及，自有判決不備理由之違法。
再由上訴人莊進雄庭呈之戶籍謄本觀之(原審卷第337頁)，
莊文華之記事欄記載104年3月9日與張原欣結婚，而上訴人之被繼承人莊吳金英於104年6月12日過世，則被上訴人核定上訴人莊吳金英104年度贈與稅扣除額時，是否有依據遺贈稅法第20條第1項第7款增加婚嫁扣除額100萬元，原審未予調查審酌與論述，亦有不適用納稅者權利保護法第21條、遺贈稅法第20條第1項第7款之判決違背法令。
綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並影響判決結論，
故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因本件扣除額之計算影響全部贈與稅額，則尚有由原審再為調查上訴人所主張婚嫁扣除額究有無理由，並據以計算贈與稅總額之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。
陸、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 2 月 6 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 2 月 7 日
書記官 劉 柏 君