最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第493號上訴人(原審原告) 王海年訴訟代理人 陳宏銘 律師上訴人(原審被告) 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 魏瓷生上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年11月28日臺北高等行政法院107年度訴字第1230號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於「撤銷訴願決定及原處分(即重審復查決定)，就101年度綜合所得稅漏稅裁罰事項，罰鍰金額超過新臺幣1,364,394元部分」之諭知廢棄。
上開廢棄部分，上訴人王海年在第一審之訴駁回。
上訴人王海年之上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人王海年負擔。
理 由
一、事實概要(本案審理範圍之界定)：
1.針對上訴人王海年(下稱原審原告)所屬家戶民國100年度及101年度綜合所得稅之核課，上訴人財政部北區國稅局(下稱原審被告)為下述之規制決定(重審復查決定之最後審查結果為準)。
A.認定原審原告100年度之綜合所得總額申報，有如附表一編號1、3所示之財產交易所得與利息所得有漏報應罰情事，因而作成下述「漏稅金額」及「漏稅裁罰金額」之規制決定。
(1).該2筆漏報之所得額，合計數為新臺幣（下同）463,912元，細項如下：
(A).編號1之漏報所得金額為462,000元。
(B).編號3之漏報所得金額為1,921元。
(2).核定前述漏報所得額所對應之漏稅金額為55,440元，計算方式如下(參見附表三之壹)。
(A).當年度全部應納稅額為182,870元。
(B).申報及核定應稅免罰部分應納稅額127,430元。
(C).漏報稅額為55,440元。
(3).核定裁罰金額為27,720元(依漏稅金額55,440元處0.5倍之罰鍰)。
B.認定原審原告101年度之綜合所得總額申報，有如附表二編號2、3、4所示之3筆財產交易所得有漏報應罰情事，因而作成下述「漏稅金額」及「漏稅裁罰金額」之規制決定。
(1).該3筆漏報之財產交易所得額，合計數為8,487,000元，細項如下：
(A).編號2之漏報所得金額為2,510,000元。
(B).編號3之漏報所得金額為3,692,000元。
(C).編號4之漏報所得金額為2,285,000元。
(2).核定前述漏報所得額所對應之漏稅金額為2,868,381元。計算方式如下(參見附表三之貳)：
(A).當年度全部應納稅額為3,021,820元。
(B).申報及核定應稅免罰部分應納稅額為153,439元。
(C).漏報稅額為2,868,381元。
(3).核定裁罰金額為1,434,190元(依漏稅金額2,868,381元處0.5倍之罰鍰)。
2.原審原告不服前開2年度核課及裁罰處分(重審復查決定)中有關下列部分之規制決定，而循序提起行政爭訟。
A.100年度漏稅裁罰金額27,720元之核課。
B.101年度漏稅金額2,868,381元之核課。【註】此A、B二處所核課之漏稅金額，未必與當期「應補稅
額」金額相同，因為尚有其他補報但免罰之所得存在。何況本件原審原告尚曾自行補繳部分漏稅額，因此本案二個年度之應補繳金額，尚需原審被告另為處理。但其計算基礎必須是前述二年度之漏稅金額為據。
C.101年度漏稅裁罰金額1,434,190元之核課。
3.原審法院受理後則作成107年度訴字第1230號判決(下稱原判決)，而為以下之主文諭知。
A.將訴願決定及原處分有關「101年度漏稅裁罰1,434,190元」之規制決定，於超過1,364,394元部分予以撤銷(換言之，即撤銷原101年度裁罰處分中之69,796元罰鍰，而原裁罰處分，其罰鍰金額在1,364,394元範圍內，仍屬合法)。
B.原審原告其餘之訴駁回。即：
(1).確認原處分中有關「100年度漏稅裁罰27,720元」之規制決定為合法。
(2).確認原處分中有關「核定101年度漏稅金額2,868,381元」之規制決定為合法。
(3).確認原處分中有關「101年度漏稅裁罰，於科課罰鍰1,364,394元範圍內」之規制決定為合法。
4.原審原告及原審被告，各自對原判決主文諭知中，不利於己之部分提起上訴(其中原審原告上訴部分，尚包括「101年度漏稅裁罰1,364,394元」部分，因為其認為應予免罰)。
二、原審原告之起訴主張，以及原審被告之答辯，均引用原判決書之記載。
三、原判決主文諭知之理由形成說明：
1.判定原處分中，有關「原審原告所屬家戶101年度之漏稅金額為2,868,381元」之規制決定合法，其理由形成說明。
A.本案爭點所對應之原因事實為附表二編號2所示之財產交易，即「原審原告配偶當年度因出售『崴盛信義』B棟6樓，所生之財產交易所得，其稅基量化計算，應否計入原審原告主張之『由原審原告配偶支付予第三人羅佳弟(下稱羅君)80萬元』，將之列為必要費用予以減除」。
B.原判決則認：該筆支出在事實層次上，足堪認定為真實，但在法律評價上不得被涵攝至前開財產交易所得之費用，其理由為：
(1).首先指明：依納稅者權利保護法相關規定，原審原告得追加在行政爭訟階段不曾爭執之前開爭點。
(2).羅君除於原處分階段出具說明書及收據外(參原處分卷
p821-823)；原審法院亦曾通知其到庭陳述，經提示原處分卷p256之收據及簽名，其證實親簽無誤。復一併證稱：
(A).因為她(指原審原告配偶)比較忙，所以就委託我處理
，等於是委請我當仲介人處理該預售屋的買賣交易。但當時沒有訂合約，而收據上的金額是如果成交，以一般房仲的收費標準給我費用，後來是永慶房屋仲介股份有限公司（下稱永慶房屋）成交的，所以我以為無法拿到這筆錢，我從99年就開始陸續幫她帶看，到101年才賣掉這個房子，因為她覺得我蠻辛苦的，所以想說要給我一個紅包，謝謝我這2年中的辛苦。
(B).大約是101年9月時以現金的方式交付給我。我收了80
萬元現金後，因為要結婚(102年左右)，就拿去作結婚基金，直接花掉了(參原審卷p251以下)。
(3).經查：
(A).本件預售屋之交易，原審原告配偶買進，而於101年
委請永慶房屋代為銷售，有該公司所出具之103年9月10日函可證(參原處分卷p171)，關於原審原告配偶應支付之仲介費用，亦有該公司所開立之統一發票兩張影本可資佐證(金額共計92萬元，參原處分卷p170)。
(B).所謂居間仲介之報酬，就居間而言，乃當事人約定，
一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。又居間人於契約因其報告或媒介而成立時，即得請求報酬，此觀之民法第565條、第568條之規定甚明；是以完成事務為請求報酬之基礎，正如同證人羅君所稱「後來是永慶房屋成交的，所以我以為無法拿到這筆錢」，足見有居間仲介之事實者，仍以完成買賣交易時為準，而崴盛信義B棟6樓之仲介，由永慶房屋完成，無論是法規之意旨或一般社會通念，均是因仲介者之報告或媒介而成立，當然得請求仲介報酬。此就「徐州10」B棟7樓之仲介費用部分，有訴外人陳毅承、陳乙萱、吳宜芬等3人按出力程度收取仲介費用，也是因仲介而將該房地預售屋出售而得享有報酬；故「徐州10」B棟7樓與崴盛信義B棟6樓之仲介，其間最大的差距，就是陳毅承、陳乙萱、吳宜芬等3人完成仲介的規範目的，將之銷售出去，而羅君並未將崴盛信義B棟6樓之仲介完成。所以羅君稱，伊從99年就開始陸續幫原審原告配偶帶看，到101年才賣掉這個房子，因為原審原告配偶覺得我蠻辛苦的，所以想說要給個紅包，謝謝這2年中的辛苦。所謂之「紅包」乃社會上感激的處理方式，是為人情之練達，而非法規上之必要；且雙方亦無契約之約定，本項給付顯非屬必須履行之法定義務。故這筆仲介費用之交付僅屬社會上致謝，與法律上之義務無關，且其費用之必要性亦受質疑，原審被告以此否准此項金額列計崴盛信義B棟6樓之仲介費用，當屬有據。
(C).就101年度原審原告配偶支付給羅君之80萬元，經原
審被告否准列計崴盛信義B棟6樓之必要費用內；但與「徐州10」B棟7樓之仲介費用，原審被告卻認同「同樣是現金交付」，僅憑收受者陳毅承、陳乙萱、吳宜芬等3人之書面說明就承認「徐州10」B棟7樓仲介費用240萬元必要費用；其間最大的差距，就是陳毅承、陳乙萱、吳宜芬等3人完成仲介之規範目的，而羅君並未將崴盛信義B棟6樓之仲介完成。
(D).就原審原告配偶支付「崴盛信義B棟6樓」之居中謝禮
給羅君之80萬元，在原審原告配偶的認知裡，這筆費用無論是否完成仲介，而有無將預售屋順利出售，都是要給予居中之謝禮(亦即是要包紅包的)，故原審原告將「支付給羅君的80萬元」列計為成本費用，自屬當然，不會將此列金額計納入崴盛信義B棟6樓之財產交易所得，也是合於一般大眾之期待，自無故意或過失而漏列此部分之所得的情事，故原審法院認為(原審被告)就此原審原告配偶「支付給羅君的80萬元」否准認列為出售崴盛信義B棟6樓成本費用，而計算應補稅額，自無違誤。
2.判定原處分中，有關「101年度裁罰金額為1,434,190元」規制決定違法，其理由形成說明。
A.就附表二編號2、3、4之財產交易所得部分(即出「信義富里」C棟8樓、「崴盛信義」B棟6樓與「徐州10」B棟7樓等3筆預售屋之財產交易所得部分，基於下述理由，認原審原告存在下述之客觀漏稅事實，且在主觀有漏稅之故意過失。
(1).101年度出售「信義富里」C棟8樓部分(附表二編號4)：
(A).原審原告於102年11月21日申報說明書中表明：「該
筆財產交易所得金額為140,200元(交易成交價額21,000,000元-原始取得價額19,800,000元-給付房仲服務費840,000元-給付親人出資謝金200,000元-換約費19,800元)」等情。
(B).而該申報是源於原審被告102年3月20日北區國稅審二
字第1020005040號函訂定「綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點」，而以輔導函之方式，於102年11月14日中和綜資字第0000000000B號函(處理101年度所涉預售屋交易，參原處分卷p764)，並於函內告知，請於102年11月22日前申報。如逾期或未申報，除補稅外尚須處罰。故原審原告於102年11月21日為「101年度出售信義富里C棟8樓(所得為140,200元)」之財產交易所得之申報。
(C).然查原審原告在申報時，並未詳實申報，經原審被告
查核：「101年度出售信義富里C棟8樓(該所得為2,285,000元，參原處分卷p474)」顯然原審原告所為之補申報，其內容並不足以使原審被告發現迄今所隱藏之稅源並有效地進行稽徵作業。原審原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，其本人或配偶知之最詳，即應注意據實申報，並對申報內容盡審查核對之責，原審原告未就實際所得(包括配偶之財產交易所得)予以申報，致漏報系爭所得，自屬應注意、能注意而未注意之過失，而應受罰。
(2).101年度出售「崴盛信義」B棟6樓與「徐州10」B棟7樓預售屋部分(附表二編號2、3)：
(A).原審原告103年8月13日申報說明書(參原處分卷p262)
稱：101年度「崴盛信義」B棟6樓、「徐州10」B棟7樓預售房地及車位權利之財產交易所得分別為：50,000元(買賣差價約2,000,000元-給付仲介4%服務費880,000元-給付工地協助帶看與換約人員答謝金50,000元-給付出借資金親人謝金1,000,000元-換約費及雜費20,000元)、550,000元(買賣差價約6,000,000元-給付中人介紹服務費1,800,000元-給付建設公司相關人員協助帶看與有力人士協助銷售答謝金600,000元-給付出借資金親人謝金費3,000,000元-換約費50,000元)。
(B).而原審被告曾於103年5月30日以北區國稅中和綜資字
第0000000000B號通知原審原告，如涉有101年度之預售屋交易，請於103年6月20日前自行補報財產交易所得。此部分之調查基準日應為103年6月26日，因為當日原審被告以北區國稅中和綜資字第1030478338號函(處理101年度所涉「徐州10」B棟7樓預售屋交易，參原處分卷p77)、北區國稅中和綜資字第1030478330號函(處理101年度所涉「崴盛信義」B棟6樓，參原處分卷p181：該部分列入原處分卷之不可閱卷內)，分別向買方黃冠文、李晋峯查證交易情形。自屬相關交易之實質內容之調查，為稅捐稽徵法第48條之1所稱「進行調查之基準日」之認定。
(C).然原審原告並未詳實申報，經原審被告查核：「101
年度出售「崴盛信義」B棟6樓(該所得為256萬元，參原處分卷p35)」「101年度出售『徐州10』B棟7樓(該所得為688萬元，參原處分卷p31)」顯然原審原告所為之補申報，其內容並不足以使原審被告發現迄今所隱藏之稅源並有效地進行稽徵作業。原審原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，其本人或配偶知之最詳，即應注意據實申報，並對申報內容盡審查核對之責，原審原告未就實際所得(包括配偶之財產交易所得)予以申報，致漏報系爭所得，自屬應注意、能注意而未注意之過失，而應受罰。
【註】附表二編號2之財產交易漏報所得金額，之所
以自256萬元減為251萬元，是因原審被告有扣除原審原告補申報之5萬元。
又附表二編號3之財產交易漏報所得金額，亦非原判決前述之688萬元，而應如附表二編號3所示之記載，從原所得4,242,000元中，扣除原審原告補申報之55萬元，而計為3,692,000元。
B.續鎖定附表二編號2「崴盛信義」B棟6樓財產交易所得之計算，而謂：
(1).依前所述，「原審原告配偶確有給付80萬元予羅君」之
客觀事實，進而認為就該80萬元金額之申報，原審原告並無故意或過失而虛列費用；換言之，不能以納稅義務人所提出之必要費用，經否准或無法被認列，就認為該漏稅部分如非故意亦有過失。是以，此80萬元之爭議，應屬計算漏稅額之一部分(應補稅)，但不能成為計算裁罰之基礎(雖屬應稅但應免罰)。
(2).如此就「徐州10」B棟7樓之仲介費用，因其完成仲介故
原審被告認同收受者陳毅承、陳乙萱、吳宜芬等3人之仲介費用240萬元為必要費用；而未能成功仲介崴盛信義B棟6樓，支付給羅君之80萬元為非必要費用而否准認列，在原審原告主觀認知上是一致的。
C.原審原告(家戶)101年度綜合所得稅之核定(原處分卷p867)：
(1).「漏報應稅應罰所得」：8,487,000元。
(2).「漏報應稅免罰所得」：25,612元。
(3).「申報核定數之薪資所得」：987,097元。
(4).「申報核定數不含薪資之所得」：849,289元。
(5).「全部核定數之薪資所得」：1,101,352元。
(6).「全部核定數不含薪資之所得」：9,247,646元。
(7).「應納稅額」為【1,101,352*0.12-35,000=97,162元】
+【9,247,646*0.4-774,400=2,924,658元】＝3,021,820元。
D.就80萬元部分列為應稅但免罰者，則申報及應稅免罰部分之應納稅額為【987,097*0.12-35,000=83,451元】+【(849,289+25,612+800,000)*0.2-125,400=209,580元】＝293,031元。
E.就此，漏稅額為3,021,820-293,031=2,728,789元。而以漏稅額之0.5倍之罰鍰即為1,364,394元。故本件重審復查決定就101年度綜合所得稅結算申報之罰鍰超過1,364,394元部分應予撤銷。
F.至於未被撤銷之罰鍰諭知部分，該等漏稅行為，為何無稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款及第2款「免罰」規定之適用，理由詳下述三、3.B.(2).及C.之論述。
3.判定原處分中，有關「100年度裁罰金額為27,720元」規制決定合法，其理由形成說明。
A.基於下述理由，認定原審原告就100年度之所得稅報繳，存在下述之客觀漏稅事實，且在主觀有漏稅之故意過失。
(1).就附表一編號1「100年度出售信義富里C棟7樓」之財產
交易所得而言，原審原告以102年11月21日申報說明書(參原處分卷p493)稱100年度出售「信義富里」C棟7樓，財產交易所得為0元(交易成交價額18,100,000元-原始取得價額17,900,000元-給付介紹費費用200,000元-換約費17,900元)。
(2).該申報是源於原審被告102年3月20日北區國稅審二字第
1020005040號函訂定「綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點」，而以輔導函之方式，於102年11月14日中和綜資字第0000000000A號函(處理100年度所涉預售屋交易，參原處分卷p765)，並於函內告知，請於102年11月22日前申報。如逾期或未申報，除補稅外尚須處罰。故原審原告於102年11月21日為「100年度出售信義富里C棟7樓(所得為0)」之財產交易所得之申報。
(3).然原審原告並未詳實申報，經原審被告查核：「100年
度出售信義富里C棟7樓(該所得為562,000元，參原處分卷p573)」顯然原審原告所為之補申報，其內容並不足以使原審被告發現迄今所隱藏之稅源並有效地進行稽徵作業。原審原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，其本人或配偶知之最詳，即應注意據實申報，並對申報內容盡審查核對之責，原審原告未就實際所得(包括配偶之財產交易所得)予以申報，致漏報系爭所得，自屬應注意、能注意而未注意之過失，而應受罰。
【註】附表一編號1之財產交易所得最後經重審復查決
定認定為462,000元，而非原判決前載之562,000元。
B.其後即將爭議焦點置於「此項違規事實無於稅捐稽徵法第48條之1第1項第1、2款免罰規定之適用」。而原判決基於下述理由，認為此項違規事實並無前揭免罰規定之適用。
故認原審被告之裁罰，合法有據。
(1).原判決先引用本院83年度判字第2599號判決，詮釋稅捐
稽徵法第48條之1所定「進行調查之基準日」之認定標準，而認：
(A).原則上應以經辦人簽收交查資料或調卷之當日為調查基準日。
(B).惟若納稅義務人補報或補繳稅款之時與經辦人員交查
資料日為同一日時，既難分其先後，參諸該條鼓勵納稅義務人自動報繳之立法意旨，應認有該條之適用，始符立法之目的。
(C).所謂「補報」應係一種「資料提供」，即納稅義務人
須儘可能清楚且完整地提供相關稅務說明，使稽徵機關得以基於其補報及說明，輕易正確核定其租稅，如此始有補報免罰之實益。換言之，必須納稅義務人所為之補報，其內容足以使稽徵機關發現迄今所隱藏之稅源並有效地進行稽徵行為始可。
(D).納稅義務人在其逃漏行為未被發覺以前，除須自行申
報其所漏之稅款外，尚須就其所漏繳之稅款予以補繳，始有本條免罰規定之適用。
(2).前開輔導函，已明示如有預售屋之財產交易所得應限期
申報；如逾期或未申報，除補稅外尚須處罰。故原審被告之102年11月14日北區國稅中和綜資字第0000000000A號函(處理100年度所涉預售屋交易，參原處分卷p765)自可認係調查基準日。雖原審原告於期限前申報，但仍有所保留且未提供相關資料供參，自無由認定原審原告之補申報，應適用稅捐稽徵法第48條之1第1項第1、2款而免予處罰。
C.原判決又附帶說明，101年度之下列3筆財產交易所得，基於前述相同之法理，一樣沒有稅捐稽徵法第48條之1第1項第1、2款「免罰」規定之適用。
(1).「信義富里」C棟8樓之財產交易所得(附表二編號4)。
(2).「徐州10」B棟7樓預售屋與「崴盛信義」B棟6樓之財產
交易所得(附表二編號3、2)。而針對此2筆所得，其無免罰規定適用之理由，原判決尚特別指明：
(A).該2筆財產交易所得之調查基準日為103年6月26日(即
原審被告分別向買方黃冠文、李晋峯查證交易情形之時點)前，原審被告於103年5月30日以北區國稅中和綜資字第0000000000B號函通知原審原告，如涉有101年度之預售屋交易，請於103年6月20日前自行補報財產交易所得，已明示如有預售屋之財產交易所得應限期申報。
(B).雖原審原告於103年8月13日申報，並於103年8月22日
繳納該申報之稅捐，但仍有所保留且未提供相關資料供參，自無由認定其補申報，應適用稅捐稽徵法第48條之1第1項第1、2款而免予處罰。
D.至於對此法律爭議所提出之相關主張，其不可採之原因，原判決亦說明如下：
(1).原審原告稱「縱使對於所主張之支出費用，無法取據或
無法附據，亦僅為稅捐機關裁量是否准予認列扣抵之範疇，斷非無據即不得主張支出，更非無據即所謂未誠實申報；且部分費用亦經重審復查決定與以肯認。原審被告以原審原告主張之相關支出費用未檢附相關單據供核為由，即所謂未誠實申報，法律邏輯錯亂，以此作為科罰之理由於法無據」云云。
(2).然查原審原告補報之財產交易所得與原審被告查核之結
果相去甚遠，根本上是因原審原告均稱相關契約未為保留。故本案所涉預售屋之交易，依下述說明，原審原告所為之補報，其內容不足以使稽徵機關發現所隱藏之稅源，亦無法有效地進行稽徵作業；而非僅僅因原審原告主張之費用未檢據供核，即謂原審原告未誠實申報。
(A).就「100年度出售信義富里C棟7樓」、「101年度出售
信義富里C棟8樓」部分，原審被告於輔導函核發後102年11月29日以北區國稅中和綜資字第0000000000A號函(參原處分卷p441)洽建商富豐建設股份有限公司（下稱富豐公司）提供相關資料供核。
(B).另原審被告於103年6月26日以北區國稅中和綜資字第
1030478338號函(處理101年度所涉「徐州10」B棟7樓預售屋交易，參原處分卷p77)及北區國稅中和綜資字第1030478330號函(處理101年度所涉「崴盛信義」B棟6樓，參原處分卷p181)，分別向買方黃冠文、李晋峯查證交易情形。
四、原審原告之上訴理由為：
1.就原處分中，有關「核定原審原告所屬家戶101年度之漏稅金額為2,868,381元」規制決定部分，主張：
A.原判決認「羅君與原審原告配偶間之法律關係為『居間仲介』，而以『附表二編號2之預售屋出售，實際是由永慶房屋尋得買主而仲介成功』為由，進而稱『羅君法律上無權請求80萬元仲介報酬』，故原審原告配偶對羅君之80萬元支付，僅屬『人情致謝』之紅包，非屬取得收入所必須支付之費用」云云。但原判決此等事實認定有不憑證據，或重要證據漏未審酌之情事。因為羅君之證詞內容被原判決解讀錯誤，羅君僅係受原審原告配偶委託代為處理預售屋事務而已。
B.原判決認該80萬元為紅包性質，有違經驗法則及論理法則，因為：
(1).羅君雖曾在原審法院審理中到庭證稱「以為拿不到錢」
云云，但其內心之真意是「其付出2年之時間，協助處理相關事務，其中也包括與仲介方接觸，如此方能出售該預售屋，因此應該要拿到該筆錢。只不過擔心未訂書面合約，可能拿不到錢」。
(2).羅君亦曾在原審法院審理中到庭證稱「我覺得那是類似
獎勵紅包，不應報稅」等語，但其真意只是在「合理化」不報稅之原因，並非真正認為該筆支出屬於紅包。事後羅君補申報該筆所得時，亦係以「執行業務所得」列報。
(3).羅君尚曾在原審法院證稱「因為她覺得我蠻辛苦的，所
以想說要給我一個紅包」等語，但原判決採信此等證詞內容，實與經驗法則有違，因為羅君與原審原告配偶非親非故，原審原告配偶不可能給予高達80萬元之紅包。
C.原判決認該80萬元無支出必要性，違反所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，因為只要是「因取得、改良及移轉交易資產而支付之一切費用」，均屬「必要費用」。羅君2年來為預售屋移轉所提供之一切服務，因而取得80萬元，應是移轉該交易標的預售屋之必要費用。
D.是以在計算本稅項下之漏稅額時，應將此筆80萬元扣除。
2.就原處分中，有關「100年度漏稅裁罰27,720元」及「101年度漏稅裁罰1,364,394元」(已扣除經原判決撤銷之罰鍰金額69,796元)之規制決定部分，主張：
A.原審法院認原審被告於102年11月14日作成之二輔導函，其作成日期即為「查核基準日」，違反稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款規定。因為：
(1).依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令所
揭示之法律見解，有關「綜合所得稅漏報、短報、未申報案件；扣繳義務人及信託行為受託人之稅務違章案件」，應「以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」。
(2).若依前開函令揭示之標準，前開二輔導函一旦作成，即
無補報補繳免罰規定之適用，然而該二輔導函卻載有「原審原告可自動補報補繳而免罰，因此該二輔導函不應視為「針對具體查核範圍」之查核函，而僅應視為通知函。
B.原判決認定「103年6月26日原審被告就附表二編號2、3之財產交易，向買主李晋峯、黃冠文查證交易之時點，為調查基準日」，有違權利分立原則。因為原審被告未曾為此主張，原審法院卻自行認定該日為基準日，自屬違法。
C.原判決認「原審被告查核之應納稅額，與原審原告補報之稅額有差距，乃屬原審原告之過失」云云，有判決理由矛盾之處。因為原判決既認原審原告在本案中，得就費用之認列為爭執，而正是因為此等爭執，造成查核命補繳之稅額與補報稅額不一致之結果，如果前面之情形無過失，後面情形也應無過失。
D.原判決認原審原告有過失，明顯違反公平正義及誠信原則，因為原審原告及其配偶已依原審被告之輔導函補報，縱有未盡，亦非不得再予補正。徵、納雙方對費用真實性有爭執，縱令原審原告之主張不被採認，亦不能因此而對原審原告課以罰鍰處分。
五、原審被告就原處分中，有關「101年度漏稅裁罰1,434,190元」規制決定遭原判決一部撤銷部分(撤銷全部罰鍰金額中之69,796元，維持剩1,364,394元罰鍰金額諭知)，主張：
1.原審被告於103年5月30日出具輔導函，輔導原審原告申報後，原審原告先於103年8月13日提出申報說明書，但並未列報該筆80萬元之費用支出。嗣於103年11月7日提出之申報說明書，才有此筆金額之列報。並附上羅君出具之收據，但仍無提出資金實際流程供查證。
2.其後原審原告於106年9月14日具狀撤回對此80萬元費用之復查，卻於107年1月間提起訴願後再行爭執該筆費用支出。而羅君亦遲至107年1月24日，方補報其101年度該筆取自原審原告配偶之80萬元所得，故此等事證當屬臨訟補證，核不可採。
3.按80萬元之金額非小(超過羅君當年薪資所得196,446元甚多)，其屬仲介酬金之可能性又被排除，羅君所提供之對應服務顯非明確，有違常情。原判決認定「原審原告配偶確有該筆金額之支付」，明顯違反日常經驗法則。
4.原判決認「原審原告配偶就附表二編號3預售屋，支付仲介酬金予完成仲介事務之陳毅承、陳乙萱、吳宜芬3人，與其支付紅包謝禮80萬元予未完成仲介工作之羅君，在原審原告主觀認知上是一致的」等事實認定，有不適用法規或適用不當之違法情事。
六、原審原告就原審被告前開上訴爭點(即「101年度裁處1,434,190元罰鍰之裁罰處分，其中69,796元罰鍰遭撤銷」部分)之答辯：
1.程序部分：原審被告所提之上訴理由，違反「事實審判決後，不得主張新事實或提出新證據而據為法律審上訴之理由」。因為原審原告在原審法院審理中，從未否認「該筆80萬元費用支出之真實性」，亦未主張或爭執稱「該80萬元費用實際未為支付」等情，自不得於法律審中再「創設」新攻擊防禦方法。
2.實體部分：原審被告之上訴理由，不足以認定原判決認定事實違反「論理法則」或「經驗法則」之情事，因為：
A.原審原告先於103年8月13日提出申報說明書，縱未列報該筆80萬元之費用支出，事後亦可補報。
B.羅君遲延申報所得稅，是因為其始終不能確認該80萬元屬所得。
C.原審原告配偶有能力支付80萬元予羅君。
D.原審原告配偶就附表二編號3預售屋，支付予陳毅承、陳乙萱、吳宜芬3人之240萬元報酬，亦可分為180萬元之仲介服務費與60萬元之幫忙處理買賣事務及協助帶看之酬謝金。與附表二編號2預售屋交易，分別支付永慶房屋90萬元仲介報酬與支付羅君80萬元酬謝金，道理相同。
七、本院之判斷結論及其理由形成：
1.本案所涉法律爭點之法律適用說明：
A.有關「漏報所得額」之稅基量化，是否有「與收入相對應，而應計入計算稅基減項」之費用支出。此等事實爭議應由納稅義務人負擔客觀舉證責任，亦即應由納稅義務人負擔「事證不明」之不利益。爰說明如下：
(1).依稅捐實體法領域之舉證責任客觀配置原則，與改制前
行政法院71年判字第1242號判決先例表示之法律見解，在所得稅之稅基量化過程中，主張特定收入有對應費用存在之納稅義務人，至少應對該費用支出為「真實」且「必要」之待證事實，負擔事證不明之終局不利益(就商譽爭議事項而言，依100年12月13日本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議之決議內容，甚至認為「費用支出合理」一事，亦應由納稅義務人負擔事證不明之不利益）。
(2).因此本案中如原審原告就附表二編號2所示之財產交易
，主張「該筆財產交易所得之計算，應將1筆80萬元之費用支出予以減除」即應對「此筆費用支出為真實且必要」之待證事實，負擔舉證責任(亦即事證不明之不利益)。
B.至於在裁罰程序中，稅捐機關若主張特定納稅義務人有「『藉虛報減項費用，達成漏報應稅所得』之違章行為」，且主觀上有漏稅故意存在，應課予漏稅罰者。則依「漏稅違章事實存在應由裁罰之稅捐機關負擔舉證責任」之行政罰法基本原則，即應由稅捐機關就前述「費用確屬虛列」一事，為積極證明，並承受該待證事實「事證不明」之不利益。因此之故：
(1).在本案中，如果原審被告就附表二編號2所示財產交易
，主張「原審原告在稅基量化過程中，有經由虛列80萬元之費用支出，而漏報該筆80萬元之應稅所得」之漏稅違章事實，亦應對原審原告「虛報80萬元費用」一事為積極之證明。若原審被告不能證明「原審原告虛報費用」之事，即應承受事證不明之不利益，而不得就該申報費用所對應之80萬元所得，對原審原告處以漏稅罰」。
(2).不過有關「虛報費用」一事之證明，在個案中存在「納
稅義務人已漏稅在先，事後方被查出有鉅額應稅收入，其為圖減免漏稅罰金額，有任意主張『無實據可查之虛偽費用支出，用以掩飾彌縫既成之漏稅事實』之誘因」等特殊環境因素時，應容許負舉證責任之稅捐機關，透過間接證據(包括申報費用之名目不合理，無資金可查證等各項情形)，依經驗法則為推理，認定該待證事實。
(3).不採取以上之法律見解，即會造成「漏稅在先之逃稅者
，等到漏稅事發，收入遭查獲後，才任意空言主張不實之費用支出。即使事後在本稅之核課上，該等不實費用支出因無法舉證遭剔除，仍可在裁罰層次又主張『稅捐機關積極無法證明其遭剔除之費用係出於虛報』，而解免漏稅處罰」之不合理結果。此與「納稅義務人自始即依法一併申報收入與對應之成本費用，而在查核階段，方經稅捐機關剔除部分費用支出」之情形迥然有異。以上二種時空環境背景既有不同，在判斷「虛報費用」待證事實之真實性時，要將上述時空環境背景差異納入經驗法則內，而對「虛報費用」待證事實作成正確而有說服力之認定。
C.最後有關稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，在本案事實基礎下，其規範意旨應為以下之陳明：
(1).稅捐稽徵法第48條之1第1項係規定「納稅義務人自動向
稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……一、第41條至第45條之處罰。……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而依68年8月6日新定該條文時之「立法理由」說明，則謂「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除，但其本應依刑法等法律論處之處罰，則不包括在內。」又依82年7月16日該條文修正時之「立法理由」說明，則復謂「納稅義務人自動補報免罰之規定，對於扣繳義務人、代徵人本來就可適用，故作文字修正刪除。」「為鼓勵納稅義務人自動補報，明定免除刑事責任，為消除納稅義務人之疑慮，爰明定免除本法第41條至第45條之處罰。」「原條文所定『關於漏報、短報之處罰』其語意易生混淆，配合修正。」
(2).綜觀稅捐稽徵法第48條之1第1項規定及其立法理由，足
知該條之適用，以「逃漏稅捐結果已發生」為前提，此時漏稅者本應依法處以漏稅行政罰或漏稅刑事罰。只要在符合該條項所定之「免罰」要件者，方例外予以「免罰」之處遇。而給予免罰處遇之立法考量，則是鼓勵自新，使稅捐機關不需動用任何調查勞費。因此之故：
(A).免罰之適用對象，當然要排除「已知自身之漏稅行為
正處於被調查階段，才為補稅及補繳漏稅之行為，而試圖逃避漏稅行政罰及漏稅刑罰」之漏稅主體。
(B).再者，給予免罰處遇之補報補繳「自新」者，其「自
新」要徹底而無任何保留，使稅捐機關能不花費額外成本，順利完成所漏稅額之核課與徵收。因此自新者之「補報(核課階段)」與「補繳(徵收階段)」理論上應「同時」為之，在實務上至少也要遵循調查人員之指示，前後相續，迅速繳納。
(3).該條項所定之免罰要件則為：「在漏稅事實尚未經檢舉
或未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之情況下，漏稅之納稅義務人「先」自動向稅捐稽徵機關「補報」，並「補繳」所漏稅款。此等免罰要件，如依前開規範意旨予以解析，應為以下之詮釋。
(A).所謂「進行調查」之「開始」，乃指稅捐機關或財政
部所屬公務員因個案之懷疑或通案之指示，選定案件發動調查。而何謂「發動調查」，相關實務見解之變遷則如下述。
a.原本稽徵實務見解係認「調查之發動僅需有機關之內部作業」即可，但此等見解對漏稅納稅義務人之自新活動太無保障(因為機關內部調查作業之進行，外部無從得知)。
b.因此其後稽徵實務改以「調查機關對外作成調查活動之宣示」為準(例如對外發文或通知涉案之當事人或證人接受訊問等情；原審原告所引財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令所採取之法律見解，即係採取此等標準)。
c.不過此等標準對欲自新之漏稅者而言，仍覺嚴苛(因為只要有調查活動之存在，欲自新之漏稅者即無自新機會)，因此稽徵實務又再放寬至「由稅捐機關指定之『自新』申報日」為準。因此即使稅捐機關在調查發動時，已知漏稅事實存在機率極高，仍可在調查過程中，指定特定日期，要求漏稅者在該日期前「合盤托出全部漏稅資訊，並補繳漏稅款」，而對遵守該指示之漏稅者給予免罰處遇。此為前開法規範最為寬鬆之規範意旨詮釋。
(B).而所謂「補報」及「補繳」要件之詮釋，其中補報部
分要有漏稅資訊之徹底揭露，補繳之稅款金額則要完整且緊接補報行為之後(以符合前開法規範文字用語之「並」字要求)，最低限度也要遵守調查機關指定之繳納期限。如果「補報」資訊內容不完備，有虛偽不實之處，有待稅捐機關之事後調查剔除，「補繳」又未緊接於「補報」之後，且實際補繳之稅額，不等於應補繳之全部稅額者，則漏稅者既無值得鼓勵之「自新」，也未減少稅捐機關對漏稅事實之調查勞費，實無給予「漏稅卻免罰」之規範正當性。
2.在前開法律適用原則下，前開三項法律爭點之終局判斷結論則如下述：
A.有關原審原告(家戶)101年度綜合所得稅之稅額計算，其(應罰)漏稅金額核定為2,868,381元之規制決定是否合法之爭議(原審原告上訴部分)：
(1).程序事項之說明：
(A).按此部分上訴爭點之爭議內容為「原審原告配偶支付
予羅君之80萬元，得否列為附表二編號2預售屋交易項下之減項費用」。而原判決之終局判斷結論因有利於原審被告，故其未上訴，亦未對此部分爭議事項之「事實認定」基礎，提出任何主張或爭議。
(B).從理論上而言，原判決是以「該筆金錢支付為真正，
但非屬達成附表二編號2預售屋交易所生之必要費用」等理由，而將之剔除。因此其法律涵攝之事實基礎為「該筆金錢支出真實，但非屬達成附表二編號2預售屋財產交易所必要之花費」。然而若該筆金錢支出被認定為「非真實」(或者無法被證明為真實)，配合本院前述「費用認列標準」與「舉證責任配置法則」之相關法理，一樣可以導出相同之法律適用結論(只是理由形成不同而已)。
(C).在前述情況下，依行政訴訟法第254條第1項規定，本
院就此上訴爭點，應以原判決確定之事實為基礎，作成法律涵攝判斷，而無權將原判決之事實認定結論予以推翻，亦無從依職權指摘原判決事實認定有誤(但在對應之裁罰處分合法性審查上，因為原審被告有提起上訴，適用法律結果會與此處情形有所不同，爰在此先予敘明)。
(2).實體法律涵攝結果說明：
(A).依前所述，在法律適用層次上，所得稅法中，有關費
用支出之真實性與必要性，本應由原審原告負擔，故在原判決事實基礎下(支付為真，但與財產交易收入之獲致，缺乏關連性)，原審原告即應對「該筆80萬元之支付，為其取得、改良及完成移轉附表二編號2預售屋所必須花費之費用」待證事實，給予積極證明。
(B).但原審原告在上訴理由，對事實認定議題，只有對原
判決心證形成理由之消極論駁，而無積極舉證，證明羅君對附表二編號2預售屋之取得、改良及完成移轉，究竟提供了那些具體服務，而使該筆80萬元之金錢成為計算附表二編號2預售屋財產交易所得之必要費用。故其上訴理由顯然過於空泛，不足以推翻原判決對此上訴爭點之終局判斷結論。是其此部分上訴為無理由，應予駁回。
(3).另附帶說明，即使此部分上訴爭點之「事實認定」基礎
為「對羅君支付80萬元一事之真實性，無法被證明」(詳如下述裁罰處分合法性之說明)，其法律涵攝結果仍然相同。
B.有關原審原告(家戶)101年度綜合所得稅核課之漏稅裁罰1,434,190元之規制決定，原判決就罰鍰金額超過1,364,394元部分予以撤銷(即撤銷其中之69,796元罰鍰)，是否合法之爭議(原審被告上訴部分)：
(1).程序事項之說明：
(A).按此部分上訴爭點之爭議內容，則與前開本稅之漏稅
額核定有牽連，原判決是在前開本稅漏稅額計算，客觀上不得扣除該筆80萬元之前提下。另認為原審原告是在其配偶實際交付80萬元紅包(人情酬謝)予羅君之情況下，將該筆80萬元支出列為計算附表二編號2預售屋之財產交易所得之費用減項，在主觀上並無故意過失可言，因此在依漏稅金額倍數課漏稅罰鍰時，應將其裁罰漏稅金額中扣除，再按原定之裁罰倍數(0.5倍)課處罰鍰。
(B).但原審被告對此爭點部分提起上訴，其上訴理由則從
根本上即否認該筆80萬元金錢支出之真實性，而認原判決事實認定有誤。同時以「原審原告明知無此筆費用支出，卻『虛報』該筆費用，以實現漏稅目的」為理由，指摘原判決違背法令。
(C).此時本院若認原判決就前開「80萬元支出為真正」之
事實認定，有違背法令之情形者，即得依行政訴訟法第254條第2項後段規定(即「……以違背法令確定事實或遺漏事實為上訴理由時，所舉之該事實，最高行政法院得斟酌之。」)及同法第259條第1款規定(即「經廢棄原判決而有下列各款情形之一者，最高行政法院應就該事件自為判決：……一、因基於確定之事實或依法得斟酌之事實，不適用法規或適用不當廢棄原判決，而事件已可依該事實為裁判。」)，自行認定「本案原審原告有無虛報費用」之事，並自為判決。
(2).實體之事實認定與法律涵攝結果說明：
(A).按原審被告就此上訴爭點，其所提出之各項上訴理由
(包括「金額過鉅，卻無資金實際流動事實可供查證」、「提出太慢，中間反覆」、「羅君事後於107年始申報101年之所得，藉以配合原審原告之主張」)，在考量「原審原告是在漏稅事實被發覺後，才提出該筆費用支出，要求扣除」之特殊環境因素後，配合以下之旁證與經驗法則，該筆費用出於虛報之蓋然率，已足以使本院獲致心證形成之確信，而應認該待證事實為真正。
a.正如前開法理說明所示，如果司法及稽徵實務就「虛報費用」待證事實之積極證明，要求較高之證明度，則對漏稅收入事後被發覺之漏稅者而言，自然會選擇「虛報費用」之手段，以有效降低裁罰金額。因為虛報費用之關鍵證據，通常存在於勾結者內部，身為外部人之稅捐機關或稅務法院很難掌握，因此只能由外部跡證來判斷。而漏稅者在漏稅事實被揭露後，處罰已難逃避，但輕重仍然重要。「虛報費用」即可成為控制裁罰輕重之重要工具。漏稅者之「虛報費用」結果，即使在本稅核定上不幸遭剔除，但在裁罰上，仍可透過裁罰事項舉證責任之轉換以及直接證據之缺乏，來減低罰鍰金額。所以必須接受透過間接情況證據來證明「虛報費用」待證事實之可能。
b.事實上連原審原告在上訴理由中都承認「80萬元之給付，其金額過鉅，絕非屬紅包人情酬謝」等經驗法則。但當探究羅君提供之服務內容及其與附表二編號2預售屋之財產交易所得關連性時，原審原告又始終無法明確詳細說明羅君所提供服務之具體內容。僅空泛籠統稱「羅君2年內從事很多服務」云云，但就服務與交易財產之取得、改良及移轉有何關連性，則一無論述。
(B).從而本院在審酌相關事證後，認為原審原告就該筆80
萬元之費用支出，確有虛報事實，原審被告作成101年度裁罰處分，而計算「所漏稅額」時，將之從費用減項中剔除，於法無違。原判決有關「撤銷101年度漏稅裁罰1,434,190元中之69,796元罰鍰」部分之主文諭知，即無從維持，應予廢棄。且因原審原告之漏稅違章行為，並無稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款「例外免罰」規定之適用(理由詳後所述)，本院爰改諭知駁回原審原告就此部分爭點之起訴(處分撤銷訴訟)。
(C).至於原審原告對此上述爭點之答辯理由，均無說服力，爰論駁如下：
a.程序部分：本案原審被告在原審審理中從未明白表示，對「原審原告配偶確有支付80萬元予羅君」之待證事實為自認。且同時也有一併表明「對該筆費用是否確曾支出」之強烈懷疑(包括「提出太慢，中間反覆」、「羅君事後於107年始申報101年之所得」等情況事證)。並以假設語氣主張「……惟原審原告配偶於永慶房屋成功仲介系爭預售房地及車位權利給付仲介費920,000元，又另支付予羅君酬謝金，且羅君主張收取酬謝金原因與永慶房屋仲介內容相同，顯有違交易常情，縱羅君於107年1月24日補繳101年度綜合所得稅稅款32,015元亦不影響本件之核定，……」等情(見原判決書第7頁)，來呈現其對費用支出真實性之懷疑。再者該筆80萬元之金錢支付，沒有留下客觀之資金流程，可供事後查驗，亦是本案訴訟兩造所共知之事實。則原審被告在上訴審程序中，引用上述「已在原審審理中曾主張」之事證及理由，指摘原判決採證偏頗，尚難以「在上訴審程序中方主張或提出之『新事實』或『新證據』」視之。
b.實體方面：
(a).原審原告對「爭點太慢提出又前後反覆」之原因
詮釋，不具合理性。因為事後之補報，不能作為解釋事前為何不申報此筆鉅額之費用。另外所謂「羅君誤以為獎金或紅包可能不是所得，所以一再猶豫是否要申報」之說詞，更是背離常態經驗法則，因為只要有金錢流入特定主體，且該金錢可為主體其終局保有，原則上即屬依法應申報所得稅之課稅所得(除非有免稅之明文)。
(b).有關判斷本案80萬元費用支付真實性之另一關鍵
議題，即是「羅君究竟提供了那些具體服務，能使附表二編號2預售屋之財產交易得以最終成功」，此與「原審原告配偶是否有能力支付80萬元予羅君」全然無涉。
(c).原審原告配偶就附表二編號3預售屋，支付予陳
毅承、陳乙萱、吳宜芬3人之240萬元報酬，其內部如何分項，並非判斷「費用支出真實性與必要性」之重點。判斷重點還是回到服務內容與最終達成財產交易之關連性。
C.有關原審原告(家戶)100年度與101年度之2年度綜合所得稅核課，漏稅裁罰金額分別為27,720元及1,364,394元(已扣除原判決撤銷之69,796元罰鍰)之2裁罰處分，前述規制決定是否合法之爭議(原審原告上訴部分)：
(1).此部分爭點之法律適用關鍵在於：原審原告分別於101
年5月31日(就100年度所得稅而言)，及102年5月31日(就101年度所得稅而言)，已構成之二漏稅違章行為(因為法定申報期限已屆至，又無前開課稅所得之申報，漏稅違章行為因此成立)，得否適用稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款規定而「例外」不罰。而有以下之法律適用觀點應予澄清。
(A).此時「漏稅行為成立」已是法律適用之前提，因此法
院只問個案事實是否符合該條款所定之「例外免罰」法定要件。
(B).而該條款之法定要件是否被滿足，完全視漏稅者之補
報補繳行為客觀上是否及時，而符合法定要件，亦無庸討論「故意過失」之餘地。
(C).再者，該條款所定「未經稅捐稽徵機關或財政部指定
之調查人員進行調查前，自動補報『並』補繳」之法定要件，在個案中應如何詮釋，核屬法律解釋議題，並非行政裁量事項。
(D).本院前已言之，在稽徵實務上，前開法律解釋之標準
確實不斷游移，朝有利於漏稅者之方向移動。但該條款規定之規範意旨仍然很清楚，只要漏稅事實已被稅捐機關知悉，即無該條規定之適用。依前所述，稅捐機關就已掌握漏稅事實之案件，仍設立補報及補繳日期者，僅能從「行政自我拘束原則」及「有利人民」之角度，承認其在個案中之規制效力。
(E).漏稅者之補報、補繳行為，理論上應依稅捐機關之指
示內容為申報，並「同時」全額繳納稅款。若其在稅捐機關已有指示之情況，猶然爭執所得金額，又不即時全額繳納稅款，自無適用該條款而例外免罰之正當性。
(2).在前開法律適用基礎下，本案原審原告就其100年度及
101年度之漏稅行為，完全沒有前述例外免罰規定之適用，理由如下：
(A).就100年度之漏稅行為而言：
a.原審被告於102年11月14日去函原審原告，要求其於102年11月22日前就100年間漏報之財產交易所得為申報(命補報，但未諭知補繳日期，則依條文規定，應在補報時同時補繳)。
b.原審原告於102年11月21日補申報其100年度之財產交易所得，但申報金額為0元(因此也無補繳稅款行為)。而後方由原審被告進行調查，確認所得額為462,000元。實際繳納稅款之時點，距離「不實」之補報時點，亦相距甚遠。
c.因此此筆漏報之所得，明顯不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款之自動補報補繳規定。
(B).就101年度漏報繳附表二編號4之預售屋財產交易所得部分而言：
a.原審被告於102年11月14日去函原審原告，要求其於102年11月22日前就101年間漏報之財產交易所得為申報(沒有指明何筆財產交易所得，只有命補報，但未諭知補繳日期，則依條文規定，應在補報時同時補繳)。
b.原審原告於102年11月21日補申報其101年度因出售附表二編號4預售屋所生之財產交易所得，申報金額為140,200元。而後方由原審被告進行調查，確認所得額為2,285,000元。與原申報之140,200元相差甚大。原審原告是否在補報140,200元時，即同時補繳等額之稅款，以及2,285,000元或2,144,800元(2,285,000-140,300=2,144,800元)稅款，是在何時繳納完畢，均無可考。
c.因此此筆漏報之所得，明顯不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款之自動補報補繳規定。
(C).就101年度漏報繳附表二編號2之預售屋財產交易所得部分：
a.原審被告先於103年5月30日去函原審原告，要求其於同年6月20日前補報101年度預售屋交易之財產交易所得，再於同年月26日去函買主李晋峯(見原處分不可閱覽卷第181頁)，被指明調查事項為「附表二編號2之預售屋」，並引用稅捐稽徵法第30條第1項之調查規定，要求李晋峯提出買賣資料、資金流程、契約書、支票、匯票等付款憑證與相關資料。
b.由前開二函文之記載內容足知，稅捐機關早於103年5月30日前，已經「知悉」此筆漏稅所得之存在，只是所得金額有待再行確認，而有展開進一步調查之必要。而於同年6月26日發動進一步調查。此時該漏稅事實已處於「經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之階段，即便原審原告於103年5月30日以後(或依原審原告之指示，於同年6月20日，依行政自我拘束原則，該日具有決定調查基準日之作用)，有補報、補繳該筆財產交易所得所對應漏稅款之行為，亦完全沒有稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款之適用餘地(原審原告該筆所得之實際補報行為於103年8月13日作成)。
(D).就101年度漏報繳附表二編號3之預售屋財產交易所得部分：
a.原審被告先於103年5月30日去函原審原告，要求其於同年6月20日前補報101年度預售屋交易之財產交易所得，再於同年月26日去函買主黃冠文(見原處分卷77頁)，被指明調查事項為「附表二編號3之預售屋」，並引用稅捐稽徵法第30條第1項之調查規定，要求黃冠文提出買賣資料、資金流程、契約書、支票、匯票等付款憑證與相關資料。
b.由前開二函文之記載內容足知，稅捐機關早於103年5月30日前，已經「知悉」此筆漏稅所得之存在，只是所得金額有待再行確認，而有展開進一步調查之必要。而於同年6月26日發動進一步調查。此時該漏稅事實已處於「經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之階段，即便原審原告於103年5月30日以後(或依原審原告之指示，於同年6月20日申報，依行政自我拘束原則，該日具有指定基準日之作用)，有補報、補繳該筆財產交易所得所對應漏稅款之行為，亦完全沒有稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款之適用餘地(原審原告該筆所得之實際補報行為於103年8月13日作成)。
3.總結以上所述，本件原審原告上訴部分，原判決之理由形成雖未盡妥適，但終局判斷結論尚屬無誤，應予維持。而原審被告之上訴理由，則於法有據，應由本院依行政訴訟法第254條第2項規定，自為事實認定並作成判決，將原判決有關「撤銷訴願決定及原處分(即重審復查決定)，就101年度綜合所得稅漏稅裁罰事項，罰鍰金額超過新臺幣1,364,394元部分」之諭知，予以廢棄，並駁回原審原告此部分在第一審之起訴。
八、據上論結，本件原審原告之上訴為無理由，原審被告之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
書記官 徐 子 嵐