最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第498號上 訴 人 洪士鈞訴訟代理人 陳守煌 律師
吳姝叡 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年7月19日臺北高等行政法院107年度訴字第341號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人之代表人原為許慈美，嗣變更為宋秀玲，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、被繼承人即上訴人之父洪文樑於民國00年0月00日死亡，上訴人及其他繼承人於88年4月9日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）3,393,523,709元、遺產淨額2,782,929,427元、應納遺產稅額1,376,957,713元。上訴人及其他繼承人就遺產總額─投資、債權、其他財產及扣除額─公共設施用地、農業用地、未償債務不服，申請復查結果，獲追減遺產總額1,304,553元及追認扣除額10,378,169元，其餘復查駁回。上訴人不服，就遺產總額─投資及扣除額─農業用地部分，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）99年度訴字第1023號判決駁回，並經本院101年度判字第299號判決（下稱本院遺產稅確定判決）駁回其上訴而告確定。上訴人於行政救濟期間，99年12月14日具文主張：補申報被繼承人死亡時遺有之臺北市○○區○○街○○○號0樓至0樓及地下0至0層房屋（下稱系爭房屋）之財產價值30,593,200元及其死亡前未償債務（下稱系爭未償債務）扣除額198,343,823元，惟未填寫遺產稅申報書。復於106年1月26日具文主張：補申報系爭房屋財產價值30,593,200元，及更正系爭未償債務金額為217,962,413元，並依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款，另於106年4月11日填送遺產稅申報書。案經被上訴人以106年7月4日財北國稅審二字第0000000000號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，聲明請求：⑴訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。⑵被上訴人應作成增列被繼承人生前未償債務217,962,413元之扣除額，重新核定遺產稅額，並退還溢繳稅款108,981,206元之處分。
經原審判決駁回。上訴人提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷；被上訴人應作成增列被繼承人生前未償債務217,962,413元之扣除額，重新核定遺產稅額，並退還溢繳稅款108,981,206元之處分。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠系爭被繼承人於00年0月00日死亡，上訴人及其他繼承人於88年4月9日辦理遺產稅申報。就稅捐稽徵法第28條第1項而言「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤」溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。亦即於93年4月9日起，納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，不得再行申請退還。足認本案情節，並無稅捐稽徵法第28條第1項適用之空間。而就稅捐稽徵法第28條第2項而言，退還之稅款不以5年內溢繳者為限者，是以因「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款為要件。本件並無任何可歸責於政府機關之錯誤，亦無稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形，堪見本案情節，無稅捐稽徵法第28條第2項（原判決誤載為第1項）適用之餘地。本件（被繼承人之遺產稅）核課期間屆滿（93年4月9日屆滿），上訴人就被繼承人之遺產稅事件關於「遺產總額─投資及扣除額─農業用地」提起訴願，經訴願決定駁回，循序提起行政訴訟，由原審99年度訴字第1023號判決駁回及本院遺產稅確定判決確定在案；並無被繼承人死亡前未償債務之爭議。上訴人主張增列系爭未償債務217,962,413元之扣除額即無必要，其依據稅捐稽徵法第28條請求退稅，實屬於法無據。㈡上訴人主張「於88年4月9日辦理遺產稅申報時，債權人胡麗華尚未向上訴人訴請返還被繼承人生前未償債務，上訴人無從請求將系爭未償債務217,962,413元列為生前未償債務之扣除額」云云，雖債權人胡麗華係於93年4月9日提起請求給付買賣價金訴訟，直至99年6月17日始經民事判決確定。然而系爭房屋係被繼承人於86年1月24日與第三人胡麗華簽訂「不動產買賣契約書」，並指示出賣人胡麗華將系爭房屋移轉登記於第三人黃秋田名下；該第三人黃秋田於88年8月31日（被繼承人00年0月00日死亡後）將系爭房屋出售，出售價金90,200,000元，由上訴人及其他繼承人取得（參照臺灣高等法院98年度重上更㈡第14號判決），則黃秋田何以需將系爭房屋出售價金90,200,000元交予上訴人及其他繼承人，足以認定上訴人及其他繼承人知悉「被繼承人於86年1月24日與第三人胡麗華簽訂不動產買賣契約書，並指示出賣人胡麗華將系爭房屋移轉登記於第三人黃秋田名下」等情，而且知悉之時間為88年間，被繼承人之遺產稅事件於88年4月9日辦理申報，上訴人及其他繼承人有充分之時間及機會，由該契約約定之總價，扣除被繼承人生前已支付之價金，而查悉尚應給付出賣人胡麗華買賣價金為若干，據以申報被繼承人死亡前未償之債務。㈢關於未償之債務具有確實之證明者，並不限於民事之確定判決。被繼承人死亡前未償之債務具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，故被繼承人死亡前未償之債務具有確實證明者，依法可自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。惟該項債務如債權人之請求權已罹時效消滅，債務人依民法第144條第1項規定，得拒絕給付，故債務人如已拒絕給付，則該項債務即不存在，應不得再自遺產總額中扣除。反之，如該項債務雖債權人之請求權已罹時效消滅，但債務人曾依民法第144條第2項規定，以契約承認該項債務者，則表示該項債務仍然存在，則在債務人死亡時，如經稽徵機關查明屬實，該項債務自仍可准自遺產總額中扣除（參財政部69年7月7日台財稅第35427號函）。若經查屬實，契約亦得為確實之證明。上訴人稱「系爭未償債務於99年6月17日經民事判決確定，上訴人才有確實之證明，足以向被上訴人請求列為遺產稅之扣除額」者，自無足採。㈣本件若為「納稅義務人」自行適用法令錯誤或計算錯誤而生之溢繳稅款，已經超過法定之5年期限；且非「稅捐稽徵機關」適用法令錯誤、計算錯誤致溢繳稅款；更無「其他可歸責於政府機關之錯誤」致溢繳稅款，被上訴人否准退稅，當無疑義。又本件遺產稅事件已經判決確定，自與所謂總額主義或爭點主義無涉。是認原處分並無違誤等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
(一)稅捐稽徵法第28條：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……」而「民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』其性質上為公法上不當得利規定（參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：『（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。』其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列『其他可歸責於政府機關之錯誤』為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之『適用法令錯誤』，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。」經本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議及106年12月份第2次庭長法官聯席會議修正前開決議在案。準此，稅捐稽徵法第28條第1項退稅規定，係屬返還公法上不當得利之性質，倘納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，因此「溢繳」稅款而受有損害，致稅捐機關受有「溢收」稅款之利益，即可依據該條項規定申請退還溢繳稅款。另審諸稅捐稽徵法第28條第1項與第2項規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然有異（前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟以「適用法令錯誤」致溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參照上揭決議意旨，同條第1項之「適用法令錯誤」，理當與第2項為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。
(二)又依行政訴訟法第189條規定：「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。……（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條），法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。再依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或其調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法。
(三)本件被繼承人於00年0月00日死亡，上訴人及其他繼承人於88年4月9日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額3,393,523,709元、遺產淨額2,782,929,427元、應納遺產稅額1,376,957,713元。上訴人就遺產總額─投資、債權、其他財產及扣除額─公共設施用地、農業用地、未償債務不服，申請復查結果，獲追減遺產總額1,304,553元及追認扣除額10,378,169元，其餘復查駁回。上訴人就遺產總額─投資及扣除額─農業用地部分，循序提起行政訴訟，經本院遺產稅確定判決確定。上訴人於行政救濟期間，99年12月14日具文主張：補申報被繼承人死亡時遺有之系爭房屋之財產價值30,593,200元及系爭未償債務198,343,823元，惟未填寫遺產稅申報書。復於106年1月26日具文主張：補申報系爭房屋財產價值30,593,200元，及更正系爭未償債務金額為217,962,413元，並依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款，另於106年4月11日填送遺產稅申報書。經被上訴人以原處分否准其申請等情，為原判決依法確定之事實。
(四)關於上訴人以稅捐稽徵法第28條第1項之退稅請求權為法律依據部分，原判決以被繼承人於00年0月00日死亡，上訴人及其他繼承人於88年4月9日辦理遺產稅申報。就稅捐稽徵法第28條第1項而言，「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤」溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。亦即於93年4月9日起，納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，不得再行申請退還，故認本件並無稅捐稽徵法第28條第1項適用之空間等語。惟參據前引稅捐稽徵法第28條第1項規定可知，納稅義務人之退稅請求權行使期間係自「繳納之日」起算，上訴人雖於88年4月9日辦理遺產稅申報，惟此係其遺產稅之「申報日」，至其繳納日為何，未見原審查明。上訴意旨主張其係於101年2月9日「繳清」遺產稅，故其退稅請求權行使期間應自101年2月9日起算等情，是否可採，原審自有查明之必要。原判決逕以前揭「申報日」起算5年之退稅請求權期間，而認上訴人於93年4月9日起，即不得申請退還其主張之溢繳稅款，核有未盡調查義務及判決適用法規不當之違誤。
(五)次以，參據前引本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議及106年12月份第2次庭長法官聯席會議修正前開決議可知，稅捐稽徵機關本於認定之事實，適用法令作成課稅處分，事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因而課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。查就關於稅捐稽徵法第28條第2項部分，原判決固載明本案並無任何可歸責於政府機關之錯誤，亦無稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故認本案情節，無稅捐稽徵法第28條第2項（原判決誤載為第1項）適用之餘地等語。惟依原判決所載上訴人主張可知，上訴人係以其於88年4月9日辦理遺產稅申報時，債權人胡麗華尚未向上訴人訴請返還被繼承人生前未償債務，上訴人無從將系爭未償債務217,962,413元列為生前未償債務之扣除額，嗣胡麗華於93年4月9日向民事法院提起請求給付買賣價金訴訟，直至99年6月17日始經民事判決確定，確認被繼承人生前未給付債權人胡麗華買賣價金為217,962,413元，此時已具備遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之「確實之證明」，上訴人乃檢具歷次法院判決之證明文件，向被上訴人申請列為遺產稅扣除額，並依稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人申請退還溢繳稅款語（參見原判決第3、4頁），則上訴人似主張本件遺產稅原核定處分有事實認定錯誤進而適用法令錯誤之情形，因而請求退稅。原判決固於理由論述本件被繼承人之遺產稅核課期間屆滿（93年4月9日屆滿），上訴人就被繼承人之遺產稅事件關於「遺產總額－投資及扣除額－農業用地」提起訴願，經訴願駁回，循序提起行政訴訟，由本院遺產稅確定判決確定，並無被繼承人死亡前未償債務之爭議等語。依前揭說明可知，「適用法令錯誤」致溢繳稅款，其法律文義包括事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，則上訴人本件所主張者，既係因原申報遺產稅核定處分之認定事實有誤所致適用法令錯誤，並請求退稅，故是否合致稅捐稽徵法第28條規定，原審自有查明該事實之必要，並正確適用法令。原判決並未就上訴人前揭主張予以論駁並說明不可採之理由，僅泛言上訴人主張增列系爭未償債務扣除額並無必要，並認其依據稅捐稽徵法第28條請求退稅，核屬於法無據之結論，亦核有判決不備理由之違誤。
(六)再者，上訴人就本件所請求者，既係稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，關於申報遺產稅是否有適用法令錯誤之情形，事實認定錯誤所致適用法令錯誤者，亦應包含在內，業如前述。原判決固以「系爭房屋係被繼承人洪文樑於86年1月24日與第三人胡麗華簽訂『不動產買賣契約書』，並指示出賣人胡麗華將系爭房屋移轉登記於第三人黃秋田名下；該第三人黃秋田於88年8月31日（被繼承人00年0月00日死亡後）將系爭房屋出售，出售價金9,020萬元，由上訴人及其他繼承人取得（參照臺灣高等法院98年度重上更㈡字第14號判決，參原審卷第73～85頁，該判決書第4頁，不爭執事實之4）」等語，據以認定上訴人及其他繼承人知悉前情，且知悉時間為88年間，被繼承人之遺產稅事件於88年4月9日辦理申報，上訴人及其他繼承人有充分之時間及機會，由該契約約定之總價，扣除被繼承人生前已支付之價金，而查悉尚應給付出賣人胡麗華買賣價金為若干，據以申報被繼承人死亡前之債務等情，並採為不利於上訴人判斷之依據（參見原判決第13、14頁），惟原審並未調閱前開所引臺灣高等法院98年度重上更㈡字第14號判決卷宗或提示援引之證據資料予兩造辯論，原判決僅載明前開判決部分內容，並未說明認定之理由及依據，即遽採為本件判決事實認定之依據，復未詳述該認定何以得作為本件判決結果之理由，核有未盡依職權調查義務及判決不備理由之違誤。又原判決認定被繼承人遺產稅事件係於88年4月9日辦理申報，系爭房屋則係於88年8月31日始經由第三人黃秋田出售他人等情，足見系爭房屋出售他人，係上訴人及其他繼承人申報遺產稅之後之事。迺原判決卻據此認定上訴人及其他被繼承人得以查悉尚應給付出賣人胡麗華之買賣價金，據以申報被繼承人死亡前未償之債務，此亦與論理法則有違。上訴意旨主張系爭房屋於88年8月31日由第三人黃秋田再出售時，其出售所得買賣價金係匯入黃秋田帳戶，而非上訴人及其他繼承人帳戶，且黃秋田取得買賣價金時，已逾88年4月9日遺產稅申報期限。原判決認上訴人及其他繼承人於88年4月9日申報遺產稅時，因已取得再出售之買賣價金，故可查悉應給付出賣人胡麗華之買賣價金為若干云云，顯與事實不符等語，此部分事實既有疑義，亦有待原審進一步查明。
(七)綜上所述，原判決既有前述違背法令情形，且其違法情事足以影響判決結果，上訴意旨，以原判決違背法令，請求廢棄，為有理由。又本件究有無合致稅捐稽徵法第28條規定以及上訴人有無溢繳遺產稅暨其申請退稅金額是否適法有據等情事，因此部分事實尚有未明，並影響判決之結論，須由原審調查事實始能判斷，本院無從自行判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。另本件上訴人既主張依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款，故其聲明除請求撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分暨請求被上訴人作成退還溢繳稅款之處分外，其他聲明部分，是否僅為其據以請求之理由陳述，此部分應由原審於發回後一併闡明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
書記官 陳 映 羽