最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第598號上 訴 人 中華開發資產管理股份有限公司（原名：中華成長
三資產管理股份有限公司）代 表 人 李天送訴訟代理人 葉維惇 會計師被 上訴 人 南投縣政府稅務局代 表 人 周敏正上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年11月29日臺中高等行政法院106年度訴字第322號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人原名中華成長三資產管理股份有限公司，於訴訟繫屬中之民國108年7月1日與他公司合併而為存續公司，並更名為中華開發資產管理股份有限公司，先予敘明。又本件上訴人之代表人由吳春臺變更為李天送，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、訴外人張娟娟所有南投縣○○鎮○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），經臺灣南投地方法院（下稱南投地院）民事執行處（下稱執行處）92年度執字第4010號執行拍賣，於93年2月16日由訴外人張月娥拍定，並於93年3月22日取得所有權登記，嗣經被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）410,018元，並以93年3月9日投竹稅二字第09300018711號函請執行法院代為扣繳，及以同日投竹稅二字第09300018712號函通知義務人、拍定人得於期限內檢附相關文件依法申請不課徵土地增值稅，該函已於93年3月12日送達拍定人及義務人，南投地院執行處亦於93年6月23日向被上訴人代繳土地增值稅410,018元。上訴人以104年1月19日（收文日）申請書，以債權人身分依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第3項規定，向被上訴人申請重新核算系爭土地增值稅，並加計利息退還溢繳稅款。經被上訴人104年2月25日投稅竹字第1041101095號函（下稱前處分），以其已超過5年請求權時效而否准所請，上訴人未提起訴願而確定在案。嗣上訴人再以105年11月17日申請書（收文日），以債權人身分依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第3項規定，向被上訴人申請重新核算系爭土地增值稅，並加計利息退還溢繳稅款。經被上訴人105年12月1日投稅竹字第1051108249號函略以：該案業經被上訴人前以前處分否准在案。上訴人復由訴外人嘉聯資產管理有限公司代理以106年1月11日函（收文日），依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第2項規定，代位債務人向被上訴人申請重新核算系爭土地增值稅，並將溢繳稅款加計利息退還執行法院重新分配，經被上訴人106年1月19日投稅竹字第1061100135號函（下稱原處分）略以：「……說明：……二、各稅捐稽徵機關之行政處分皆須依據稅捐相關法令及主管機關財政部所頒佈之各項解釋函令內容為之，而行政法院判決，依法律見解，應僅對個案具有拘束力。針對貴公司申請之事項，本分局前已於104年2月25日以投稅竹字第1041101095號函復貴公司否准在案。」上訴人不服，提起訴願，遭決定不受理後，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成退還土地增值稅410,018元，並按自南投地院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還南投地院執行處重新分配之行政處分。
三、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠上訴人104年1月19日申請書及106年1月11日函雖均係請求被
上訴人重新核算系爭土地增值稅，惟係依不同之請求權基礎（即稅捐稽徵法第28條第3項及同條第2項），及不同之請求內容（即請求被上訴人加計利息退還其溢繳稅款，及將溢繳稅款加計利息退還執行法院重新分配），故該兩者並非同一之申請，被上訴人縱以上訴人104年1月19日經其前處分否准在案而未明示拒絕上訴人106年1月11日函之申請，但依本院106年度判字第312號判決意旨，被上訴人之原處分顯有否准上訴人106年1月11日函之申請之意思表示存在，其性質自屬行政處分，上訴人對之提起行政爭訟，依法核無違誤，原審自應為實體審理。
㈡抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土
地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。又稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。是於稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人即得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。然依本院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨、65年10月22日制定公布及98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條規定可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，應退還之溢繳稅款，無繳納期間之限制，亦不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件；修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請求權應有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間，該條立法既明定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於000年0月00日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始可行使時，應受10年時效期間之限制。此外，行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未為規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算。
㈢上訴人為系爭土地之抵押權人，而系爭土地為一般農業區之
農牧用地，地目為旱，係屬農業用地，迄未改變，為兩造所不爭執，惟兩造對系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效時是否為「作農業使用之農業用地」則有爭議。然縱認系爭土地當時屬於「作農業使用之農業用地」而應適用土地稅法第39條之2第4項之規定，以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，被上訴人未適用該規定致稅基高估而使核課之稅額過高，該核課處分違法，復因債務人怠於行使退稅請求，上訴人乃代位債務人請求稽徵機關以修正施行日當期之公告土地現值為系爭土地之原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還溢繳之稅款予執行法院，自屬有據。惟南投地院執行處於93年6月23日將稅額分配款發給被上訴人後，訴外人張娟娟即得依當時稅捐稽徵法第28條規定，行使溢繳稅款退稅請求權，此請求權發生於000年0月00日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，但上訴人於該規定生效後之106年1月11日，始以債務人張娟娟不行使本件溢繳稅款退稅請求權，而以抵押權人之身分代位行使，依前開說明，其請求權之行使，應受10年時效期間之限制。又上訴人係代位債務人張娟娟行使請求權，是否已罹於時效，應以張娟娟可行使時起算，即應以93年6月23日為起算日，上訴人於106年1月11日始向被上訴人申請退還所繳稅款，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅。
㈣綜上，上訴人以系爭土地抵押權人之身分代位行使債務人張
娟娟本件溢繳稅款退稅請求權，業已罹於時效而消滅，被上訴人以原處分否准其請求，及訴願決定為不受理決定，其理由雖有不同，但結論則無二致，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：㈠按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修
正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第4項所明定。揆其立法意旨係為避免取巧者於土地稅法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，故規定計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，而不問其前次實際移轉現值為何。準此，土地稅法第39條之2第4項既為立法者明定之法定原地價，故凡作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，即應以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
㈡稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機
關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款（本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。又得依本條項規定退稅者，固係指「納稅義務人」，惟按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。
抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」則經本院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。此雖係有關72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）免徵土地增值稅規定所為之決議，惟探求該決議意旨之所以認為抵押權人於強制執行事件債務人（即土地增值稅之納稅義務人）怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，乃建立在抵押權就拍賣抵押物所變價之價金具有優先受償權之本質上，而因課徵土地增值稅之處分，會減少該強制執行事件抵押權人得優先受償之金額，減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，因認此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係。故本於同一法理，上開決議對於未適用89年1月26日修正施行後土地稅法第39條之2第4項規定計徵土地增值稅之處分，因而影響抵押權人優先受償金額之權利時，抵押權人得否代位債務人行使退稅請求權時，應認亦有其適用。
㈢原審先肯認即使上訴人當時為系爭土地之抵押權人，因債務
人怠於行使退稅請求，其得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款，其援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求以修正施行日當期之公告土地現值為系爭土地之原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款，自屬有據。復以南投地院執行處於93年6月23日將稅額分配款發給被上訴人後，其得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，行使退稅請求權，應以93年6月23日為起算日，上訴人於106年1月11日始向被上訴人申請退還所繳稅款，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅，而駁回上訴人此部分之請求，固非無見。惟查：
1.稅捐稽徵法第28條第2項規定並無消滅時效期間之明確規定；所謂「自知有錯誤原因之日起2年內」，係稅捐稽徵機關應查明退還之期限；所謂「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」，係稅捐稽徵機關應退還稅款之範圍。因此，依稅捐稽徵法第28條第2項規定內容觀察，應退還之溢繳稅款，並無規定時效期間及起算點。納稅者權利保護法並未規定退稅請求權時效期間及其起算日。關於現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權時效既未規定，而本件相關之土地稅法亦未規定，則應探討有無適用行政程序法之相關規定。然由於現行稅捐稽徵法第28條第2項規定「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」，並無涉及退稅請求權之時效期間或自何時起算之內容，而是為得請求「退還稅款」範圍即「不以5年內溢繳者為限」之規範。惟修正前行政程序法第131條第1項規定為：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」從而於現行行政程序法第131條第1項修正生效日102年5月24日前所生現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，其消滅時效若依當時行政程序法第131條第1項規定之5年，顯會與現行稅捐稽徵法第28條第2項「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」之規定有所扞格，自不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。
2.又102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項既已規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。從而關於現行稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權之時效期間，於行政程序法第131條第1項規定修正生效後，解釋應適用該規定，不僅不違反現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅範圍規定，且於體系解釋上，對於屬行政法總論性質之行政程序法，於其已明文為公法上請求權之時效規定下，則除屬各論性質之各該行政法有特別規定外，關於公法上請求權之時效，本應適用現行行政程序法第131條第1項10年時效期間，且係於該條文修正生效日後始有適用。
3.法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。因此，法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力（司法院釋字第574號及第629號解釋參照）。消滅時效原則上固自請求權可行使起算，然現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，並無涉及退稅請求權之時效期間或自何時起算之規定，該條未規定時效期間，是因法律發生變動，經由屬行政法總論性質之現行行政程序法第131條第1項規定修正生效後之適用，始有規定特定時效期間，依現行行政程序法第131條第1項規定修正生效後，人民對行政機關之10年公法上請求權時效期間，始作為稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權之時效期間。
4.現行行政程序法第131條第1項規定之法律關係如跨越新、舊法施行時期，當特定法條之所有構成要件事實於新法生效施行後始完全實現時，則無待法律另為明文規定，固即應適用法條構成要件與生活事實合致時有效之新法，根據新法定其法律效果。惟如繼續性之法律事實具有可分性，則在新法（即現行行政程序法第131條第1項）變更舊法（即現行稅捐稽徵法第28條第2項）的時效規定情形，應分階段適用法律，不應引進所謂「不真正溯及生效」之理論，導致扭曲當事人間之合理利益狀態。現行行政程序法第131條第1項規定係102年5月24日始修正生效，從而納稅義務人溢繳稅款之事實發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前，依同條第4項規定，本得適用同條第2項規定請求退稅，而現行稅捐稽徵法第28條第2項規定並未規定時效期間，納稅義務人於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效前溢繳稅款之事實本得依同條第4項規定請求退稅之權益及因此所生之合理信賴，因現行行政程序法第131條第1項規定修正，反致溢繳稅款日起算10年即不得申請退稅，有失公平，與現行行政程序法第131條第1項規定修正之意旨（保障人民行使公法上請求權時效之公平性）亦有未符，因此應自納稅義務人受不利影響時即現行行政程序法第131條第1項規定修正生效日（即102年5月24日）起算時效，以期平允，俾符法治國之法安定性原則及信賴保護原則。
5.基此為免納稅義務人就發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款，依同條第4項可申請退稅之權利及因此所產生之合理信賴，因現行行政程序法第131條第1項規定修正生效而向將來受不利影響，基於法安定性及保障納稅義務人之信賴利益，限制人民權利之法律規範，原則上不得溯及既往生效，是以發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款，於現行行政程序法第131條第1項修正生效後行使者，本於法律不溯及既往原則，及基於納稅者權利保護法之意旨，採對納稅義務人有利之解釋，應自現行行政程序法第131條第1項修正生效日（102年5月24日）起算時效，以保障納稅義務人之權利。此業經本院109年度大字第4號裁定，諭知「納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項民國98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自102年5月24日起算。」統一法律見解在案。
6.從而本件上訴人行使退稅請求權，其時效期間應自102年5月24日起算10年，上訴人於106年1月11日代位債務人向被上訴人申請退還所繳稅款，自未罹於時效而消滅。原判決以上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定，行使退稅請求權，應以溢繳稅捐繳款日即93年6月23日為起算已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅，而駁回上訴人之請求，自有判決適用法規不當之違法。
㈣綜上所述，原判決既有上揭違背法令事由，且其違法情事足
以影響判決結果，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，因上訴人之退稅請求實體上是否有理由？系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效時，是否「作農業使用」，符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用之農業用地」之認定，而得以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之要件，進而合致稅捐稽徵法第28條第2項規範之退稅請求權等爭議，尚須由原審調查事實始能判斷，本院並無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 11 月 25 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 11 月 25 日
書記官 張 玉 純