最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第500號上 訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 趙雅玲被 上訴 人 朱砡瑩訴訟代理人 陳石城 會計師
劉妍孝 律師黃靜瑜 律師上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國108年8月14日高雄高等行政法院108年度訴字第57號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地（重測前為○○○段0-0地號土地，下稱系爭土地），面積123,000平方公尺，屬山坡地保育區農牧用地，原為訴外人朱正一所有，其於民國97年2月14日將系爭土地贈與被上訴人，並於同年2月15日共同向高雄縣政府地方稅務局岡山分局（改制後為上訴人所屬岡山分處，下稱岡山分處）申報土地移轉現值，並申請依土地稅法第39條之2第1項規定不核課土地增值稅，經該分局審認符合前開規定要件，核定不課徵土地增值稅在案。嗣高雄市田寮區公所（下稱田寮區公所）以系爭土地存有建築物及車庫等違規物，且未檢附相關合法證明文件，與行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定不符等由，於106年7月13日以高市田區農字第10630623100號函撤銷其於97年2月13日核發之田鄉農字第0970000728號農業用地作農業使用證明書（下稱系爭農用證明書），並通知岡山分處；岡山分處調閱65年、87年及90年間行政院農業委員會林務局農林航空測量所拍攝之系爭土地航照圖，發現坐落系爭土地之建築物於89年1月28日前、後均已存在，認定系爭土地有整筆未作農業使用之事實，不符土地稅法第39條之2第1項、第4項所定不課徵土地增值稅及調整原地價之要件，遂以106年9月8日高市稽岡增字第1068563540號函檢附繳款書，補徵被上訴人土地增值稅新臺幣（下同）29,899,332元。被上訴人不服，陸續於106年9月18日、同年10月19日、同年11月16日提供相關資料申請更正，經岡山分處重新檢視核算結果，以107年4月23日高市稽岡增字第1078556238號函更正補徵土地增值稅為10,443,619元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院（下稱原審）108年度訴字第57號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；被上訴人在第一審之訴駁回。
二、被上訴人起訴主張、上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地屬山坡地保育區農牧用地，原為朱正一所有，朱正
一與被上訴人於97年2月14日簽訂贈與契約後，於翌日即同年月15日檢附相關文件共同申報土地移轉現值，並申請不核課土地增值稅。準此，本件屬土地所有權移轉案件，依土地稅法第39條之2第1項、稅捐稽徵法第22條第1款規定及本院94年度判字第1649號判決意旨，土地移轉申報現值暨課徵土地增值稅之核課期間起算日，應以稽徵機關之收件日即97年2月15日為準。倘朱正一或被上訴人係以不正當方法取得系爭農用證明書並據以申報移轉，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年；上訴人在此7年核課期間內發現應徵之土地增值稅者，可依法補徵（同條第2項規定），但在核課期間內未經發現者，以後不得再行補稅。依上說明，本件核課期間於104年2月14日即已逾7年，惟上訴人於106年9月8日始以函檢附繳款書向被上訴人補徵系爭土地97年度土地增值稅，復於107年4月23日以函更正補徵土地增值稅額，即有違誤。
㈡財政部101年5月15日台財稅字第10104003150號函釋（下稱
101年5月15日函釋）未能闡明稅捐稽徵法第22條第1款規定之真意，且已創設或變更上開法條之效力，逾越立法本旨範圍，並對於人民之權利增加法律所無之限制，違反法律保留原則，原審自得不予適用。況上訴人就本件核准不課徵土地增值稅之農業用地，依土地稅法施行細則第59條規定，應將核准文號註記列管，並於核准後1個月內，將有關資料送農業主管機關；該農業主管機關依農業發展條例第40條、同條例施行細則第15條第1項、第2項規定，應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管，如發現有未依法作農業使用之情事者，即應依有關規定課徵或追繳應納稅賦。系爭土地上早於被上訴人取得系爭農用證明書前即存在建築物，岡山分處縱於受理被上訴人於97年間就系爭土地申報土地移轉現值及申請不核課土地增值稅時，因過度信賴系爭農用證明書而未發現上開情形，進而核定不課徵土地增值稅在案。然相關之農業主管機關及上訴人非不可於本件系爭土地增值稅核課期間完成前，依法令規定就已列管之系爭土地定期會同檢查或抽查，或調閱各該航測圖加以比對查核，於發覺有違章情事時，即依法予以補徵系爭土地增值稅。是上訴人於97年間未實體審查系爭土地是否符合不課徵土地增值稅之要件，復未能於系爭土地列管期間逐年查核，迨田寮區公所於106年7月13日以函撤銷97年2月13日核發之系爭農用證明書，並通知岡山分處，兩者相距之時間已幾近10年之久，致喪失課徵或追繳應納稅賦之機會，全係上訴人疏於積極作為所造成。是本件於系爭土地增值稅已逾核課期間後，上訴人再對被上訴人發單補徵該稅額，核有違誤，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有不合，乃判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、本院按：㈠土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，
移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第37條規定與此完全相同。農業發展條例第39條規定：「（第1項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」行為時土地稅法施行細則第58條規定：「（第1項）依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣(市)農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣(市)農業主管機關核發之作農業使用證明文件。（第2項）直轄市、縣(市)農業主管機關辦理前項各款所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉(鎮、市、區)公所辦理。」準此，申請不課徵土地增值稅，應檢具農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。法律規定農業用地作農業使用證明書提出，是立法者所定必備的證明方法，同時亦是申請獲准之要件。此檢具農業用地作農業使用證明書之目的，是為了降低稅捐稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重農業主管機關之專業，而農業用地作農業使用證明書對於待證事實之實質證據力如何，稅捐稽徵機關仍有就稅法相關規定為審酌之權限，非謂只要一經提出農業用地作農業使用證明書，稽徵機關即受該證明書之拘束。
㈡稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依
左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1款、第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」可知核課期間應以核課權成立之日起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，核課期間自申報日起算；依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。如已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，則不得再補稅處罰。如上所述，稅捐稽徵機關對於農業用地作農業使用證明書就待證事實實質證據力如何，具有為審酌之權限，尚不受該證明書之拘束，則稅捐稽徵機關並非俟農業主管機關撤銷原核發農業用地作農業使用證明書，始得據以補徵土地增值稅，其核課權之行使，完全與農業主管機關何時通知稅捐稽徵機關撤銷原核發農業用地作農業使用證明書之時點無關。故補徵土地增值稅之核課期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項規定，及其起算點依第22條規定為之。財政部101年5月15日函釋略以：「農業用地經核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅辦竣移轉登記後，稅捐稽徵機關既需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算。」牴觸稅捐稽徵法第22條第1款之規範意旨，已創設或變更上開法條之效力，並對於人民之權利增加法律所無之限制，自屬違法，原審不予適用，自屬有據（本院109年度判字第459號判決亦同採此見解）。上訴意旨主張本案核課期間之起算，應自農業主管機關通知上訴人撤銷原核發之系爭農用證明書，所為通知更正之收件日起算，原判決拒絕適用財政部101年5月15日函釋，有適用法規不當云云，自無足採。又本院103年度判字第607號判決係就系爭土地是否符合土地稅法第39條第2項前段規定屬應免徵土地增值稅之公共設施保留地，必須由主管稽徵機關審核，非謂土地所有權人只要一提出都市計畫（建設）機關發給之公共設施保留地證明書，主管稽徵機關不得審核即應免徵等見解，予以闡釋。該判決提及財政部101年5月15日函釋僅在說明與該案情節不同，並未肯認財政部101年5月15日函釋之合法性。上訴意旨主張農業主管機關所為核發之農業使用證明書，如經該主管機關撤銷，稽徵機關因此得行使土地增值稅請求權，其核課期間以農業主管機關通知日起算，且此一見解為本院實務所採云云，自有誤會，尚無足採。
㈢經查，系爭土地屬山坡地保育區農牧用地，原為朱正一所有
，其於97年2月14日將系爭土地贈與被上訴人，於97年2月15日申報土地移轉現值，並檢送田寮鄉公所（99年12月25日高雄縣市合併後改制為田寮區公所）核發之系爭農用證明書，申請不核課土地增值稅，經岡山分處核准不課徵土地增值稅，為原審所認定之事實。上訴人為土地增值稅之稽徵機關，對於系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第1項規定之作農業使用之農業用地，具有為審酌之權限，尚不受系爭農用證明書之拘束，並非俟農業主管機關撤銷原核發系爭農用證明書，始得據以補徵土地增值稅，其核課權之行使，完全與農業主管機關何時通知稅捐稽徵機關撤銷原核發系爭農用證明書之時點無關。故補徵土地增值稅之核課期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項規定，及其起算點依第22條規定為之，原判決認定上訴人核課期間之起算日，應以稽徵機關之收件日即97年2月15日為準，於法並無不合。上訴意旨主張應依財政部101年5月15日函釋，以農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算核課期間云云，自非可採。
㈣原判決已論明朱正一或被上訴人殊不問其取得系爭農用證明
書之方法如何，縱有以不正當之方法為之，並據以於97年2月15日向改制前高雄縣政府地方稅務局岡山分局申報移轉，依上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年。又依同條第2項規定，在此7年核課期間內，經發現應徵之土地增值稅者，上訴人固可依法補徵；但若在核課期間內未經發現者，以後不得再行補稅。惟上訴人於106年9月8日始向被上訴人補徵系爭土地97年度之土地增值稅，復於107年4月23日以高市稽岡增字第1078556238號函更正補徵土地增值稅額，其核課期間於104年2月14日即已屆滿7年。是本件於系爭土地增值稅已逾核課期間後，上訴人再對被上訴人發單補徵該稅額，核有違誤。原判決已詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，亦予指駁論明：系爭土地既早於被上訴人取得系爭農用證明書之前，其土地上即有建築物存在，上訴人於97年間審核本件系爭土地是否符合不課徵土地增值稅之要件，既未盡實體審查權責於前，復未能於系爭土地列管期間逐年查核於後，迨田寮區公所嗣後於106年7月13日以高市田區農字第10630623100號函撤銷其於97年2月13日核發之系爭農用證明書，並通知上訴人所屬岡山分處，兩者相距之時間已幾近10年之久，致喪失課徵或追繳應納稅賦之機會，全係上訴人疏於積極作為所造成等語。核其認定尚無不合。上訴意旨無非重述其主觀一己之見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決適用法規不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，上訴人前開主張，自無足採。
㈤綜上，原判決以原處分之作成已逾核課期間，而復查決定及
訴願決定未查，均有違法為據，而撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
書記官 張 玉 純