最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第526號上 訴 人 鄭朝輝訴訟代理人 藍慶道 律師被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國108年1月31日高雄高等行政法院106年度訴字第509號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號（下稱系爭313地號）、313-1地號（下稱系爭313-1地號）等2筆相連土地（下合稱系爭土地），都市計畫之使用分區編定為農業區，於民國105年4月6日訂約出售，並於同日申報移轉課徵土地增值稅，經被上訴人核定應繳納土地增值稅共計新臺幣（下同）9,339,877元，已於105年4月7日繳納完畢。嗣上訴人於106年2月3日向被上訴人申請適用土地稅法第39條之2第4款規定重新核算漲價數額，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳之土地增值稅。案經被上訴人審認系爭土地於89年1月28日之基準時點，並未作農業使用，以106年6月5日高市稽仁地字第1069051643號函（下稱原處分）否准申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，聲明請求訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應依上訴人之申請，就系爭313地號、系爭313-1地號土地分別作成將溢繳土地增值稅3,672,881元、5,535,580元，及自繳納上述稅款之日起至填發收退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息之行政處分。經原審以原判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；被上訴人應依上訴人之申請，就系爭313地號、系爭313-1地號土地分別作成將溢繳土地增值稅3,672,881元、5,535,580元，及自繳納上述稅款之日起至填發收退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息之行政處分。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠參照89年1月28修正施行之土地稅法第39條之2第4項規定立法理由及所規定「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價」之文義，可知於修正施行後第1次移轉而應課徵土地增值稅時，欲依該項修正後規定享受租稅優惠者，關於是否符合「作農業使用」要件之判斷，應以89年1月28日為基準時點。而依89年1月26日修訂農業發展條例第3條第1項第12款關於「農業使用」之定義規定，係指農業用地供作符合土地管制規定之合法使用，而未閒置不用之情形。土地稅法第39條之2第4項所稱「農業使用」，於體系上解釋亦應具有相同意涵。又土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」須合法使用之管制意旨，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，「整筆」土地均作農業使用為要件。財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋：「……土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，『整筆』土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。」乃主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，核與土地稅法第39條之2第4項立法意旨及租稅法定主義無違，自得予以適用。系爭313地號、系爭313-1地號土地於89年1月28日之基準時，係屬分割前之同筆土地，且屬都市計畫使用分區編定為農業區之農業用地，嗣於89年1月28日之基準時過後，始分割為2筆土地，參照前述說明，自應以分割後之系爭313地號、系爭313-1地號土地，各筆土地是否整筆土地作農業使用，以資判斷是否符合土地稅法第39條之2第4項規定之「作農業使用之農業用地」要件。㈡就行政院農業委會林務局農林航空測量所（下稱航測所）88年8月26日拍攝之航空照片（下稱88年航照圖）、89年5月13日拍攝之航空照片（下稱89年航照圖）顯示之系爭土地上農作栽植管理情形，經原審函請行政院農業委員會農業試驗所（下稱農試所）判讀結果，認：⑴88年航照圖顯示之栽植狀態，綠色區內有明顯作物栽植作畦痕跡。黃色區內則有明顯果樹栽植，並有人為管理現象。紅色區內係「無人為栽植作為，已為荒廢地區」。藍色區內係「系呈荒廢狀態」。⑵89年航照圖顯示之栽植狀態，較無法以肉眼判斷，經使用PCI電腦軟體將不同亮度值的像素進行切割處理後，發現部分區域有果樹殘株，但農地應已無管理情形。參照上開88年航照圖判讀結果之附圖標示區，其判讀呈荒廢狀態之紅色區、藍色區經目測其位置暨所占面積比例，紅色區占分割後系爭313地號土地已逾過半面積，藍色區則占分割後系爭313-1地號土地逾5分之1面積；再對照其判讀89年航照圖呈現農地已無管理情形，經綜合判斷結果，可認定在兩次航照圖拍攝時序間之89年1月28日基準時點，系爭313地號及系爭313-1地號土地，各具相當比例土地面積有荒廢閒置不用之情形。㈢另函請航測所判讀結果，認：⑴依88年航照圖顯示之栽植狀態，甲、乙、丙、丁區於影像上由粗糙非均質區塊所組成，具灰度值較低且邊界不明顯、形狀不規則之特徵，故推斷有植生存在。且乙、丙區有規則排列之紋理，可推斷有人為墾殖行為，另戊區質地均勻且灰度值較高，推斷為無植生覆蓋之裸露地。⑵依89年航照圖顯示之栽植狀態，「"甲"」區（相當於上開甲、乙、丙、丁區）於影像上由粗糙非均值之區塊組成，具灰度值較低且邊界不明顯、形狀不規則之特徵，判斷該區有植生存在，且其紋理規則排列推斷有整地情形。靠近「"乙"」區邊緣有3處具高度物體。「"乙"」區無明顯植生及耕作情形，邊緣有零星樹木。惟航照圖為2千公尺以上高空對地拍照之影像紀錄，並無足夠資訊據以判別推斷植生是否為農作物栽植等情。就航測所上開判讀結果，分析如下：⑴88年航照圖其標示之甲、乙、丙、丁、戊區，經比對農試所就88年航照圖判讀結果，可知其甲、乙、丙、丁、戊區之位置、面積，相當於農試所判讀結果之紅色區（與甲區相當）、綠色區（與乙區相當）、黃色區（與丙區相當）、藍色區（與丁、戊區相當）。從而，航測所判讀甲、丁區土地「具有灰度值較低且邊界不明顯、形狀不規則」之特徵，僅能推斷有植生存在，但無法推斷植生是否為農作物栽植，暨判讀戊區為「無植生覆蓋之裸露地」等情，核與農試所判讀紅色區內係「無人為栽植作為，已為荒廢地區」、藍色區內係「系呈荒廢狀態」，並無歧異之見解。⑵89年航照圖標示附圖之「"乙"」區，其位置、面積相當航測所於88年航照圖標示之戊區，而判讀「"乙"」區無明顯植生及耕作情形，則與農試所判讀農地應已無管理之情形，大致相符合。至其標示附圖之「"甲"」區，其位置、面積相當於航測所在88年航照圖標示之甲、乙、丙、丁區，航測所固為"甲"區有植生存在，且其紋理規則排列，推斷有「整地」情形等情，似指向上訴人有整地預作農耕使用準備之可能。惟上訴人於89年11月30日申請複丈系爭土地後，於90年6月21日檢具土地複丈成果圖，申請系爭土地其中1302.7㎡土地部分〔即後來分割出之系爭313-1（原判決誤載為131-1）地號土地〕供加油站使用。由此觀之，上訴人規劃將系爭土地分割出一部分土地改作加油站使用，應早在89年11月30日申請土地複丈之前，即開始進行土地整體規劃。而航測所就89年5月13日所拍攝89年航照圖判讀之整地行為，已相當接近89年11月30日申請土地複丈之時，可據以推知上訴人為整地行為時，已有作加油站使用規劃，則其整地行為之目的應在於改作加油站使用，而非基於供耕作使用，較合乎一般經驗法則。㈣上訴人雖主張系爭313-1地號土地南側土石裸露部分，係供作農車進出通道及農產收成作業使用，且其上有數個高地作堆肥場使用，仍屬作農業使用云云。惟系爭313-1地號土地之南側土石裸露部分，經農試所、航測所一致判讀為無植生存在之無人管理荒廢狀態。又上訴人於106年4月18日接受被上訴人訪談時，稱系爭313-1地號土地之南側土石裸露部分，係供貨車出入及停放等語，參以該位置已臨附近民宅建築物，應係長期供停放車輛使用，以致地表呈土石裸露而無植生之情狀。上訴人雖改稱係收成農忙時期，常駕駛農用車輛進出，並作為收成作業區使用，始造成土石裸露，並無供人停車使用云云，惟倘僅於農忙收成之短暫時期，有車輛進出，或供作收成作業區使用，均屬短期間之使用方法，應不可能造成土石裸露而無植生之情形。又證人鄭朝貴到庭證述系爭313-1地號南側土石裸露部分係上訴人在農忙時供自己停車使用等語，以附和上訴人主張，核與事實不符，應無可採。另證人吳讚丁到庭證稱系爭313-1地號南側土石裸露部分，有時供作曬花生，約半個月到1個月，沒有什麼車出入，只有1棵樹，農民都坐在那裡聊天等語，則無法說明該區土地呈土石裸露之原因，無從採為有利於上訴人之依據。至上訴人主張該土石裸露區內有數個高地作堆肥場使用，縱屬真實，其面積甚小，予以扣除後，仍有相當面積屬土石裸露之無植生狀態。另上訴人主張系爭土地於90年間申請合法之容許使用，業經改制前高雄縣政府（下稱高雄縣政府）實地勘查後核准在案，足證系爭土地當時即合法作農業使用云云。惟高雄縣政府審核系爭土地是否合於土地加油站使用之要件，核與系爭土地於89年1月28日時是否作農業使用之事實判斷，並無關涉。至系爭土地於89年1月28日之基準時點，是否作農業使用之爭點，係屬個案事實判斷之問題，上訴人援引被上訴人承辦高雄市○○區○○段○○○○○○號土地增值稅案件、臺南市政府稅務局新化分局承辦土地增值稅之其他個案，核與本件個案事實不同，不影響本件事實判斷之結果。系爭土地於89年1月28日之基準時點，均有相當比例面積之土地係荒廢閒置不用，並非整筆地均作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項「作農業使用」之要件不合。被上訴人未適用土地稅法第39條之2第4項規定據以核算土地增值稅，並無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用法律錯誤情形，原處分駁回上訴人之申請，於法並無違誤等語，駁回上訴人在原審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人在第一審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
(一)土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」第39條之2第1項及第4項規定：
「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款規定：「本條例用辭定義如下：……農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。……」其立法理由載明：「為有效落實農地農用政策目標及配合農業用地移轉不課徵土地增值稅之執行，並參酌現行農地使用管制相關法令規定，將農業使用作概括性之規範……。」基此，土地稅法第39條之2第4項所謂「作農業使用之農業用地」，必須同時符合「農業用地」及「依法作農業使用」的要件，始得享有其所規定的租稅優惠；又關於是否符合「作農業使用」適用要件之判斷，自應以土地稅法第39條之2第4項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點，而與土地於嗣後移轉時之情形無涉。
再者，依土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而土地增值稅土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準。是以，移轉之農業用地，有無作農業使用，而得依土地稅法第39條之2第4項規定申請課徵土地增值稅，原則上應依整筆農業用地之使用狀態而為認定依據，倘非整筆土地均作農業使用，自無該規定之適用。又稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」再財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋：「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理，請查照。說明：……土地稅法第39條之2第4項有關……課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。……(二)土地稅法89年1月28日修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，……）。……」
(二)次按事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟之權，苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實的認定異於當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。查系爭土地屬都市計畫澄清湖特定區計畫內之土地，使用分區編定為「農業區」，上訴人於105年4月6日訂約出售他人，並於同日申報移轉課徵土地增值稅，被上訴人未適用土地稅法第39條之2第4項規定，以64年2月每平方公尺121元為原地價，核定土地增值稅，經上訴人於105年4月7日繳納完畢。上訴人檢具其89年11月30日申請複丈系爭土地之成果圖，於90年6月21日申請就其中面積130
2.7平方公尺之部分土地供加油站使用，經高雄縣政府90年9月10日准許核發證明書，嗣經興建加油站使用。嗣上訴人於106年2月3日申請依土地稅法第39條之2第4項規定退還系爭土地溢繳之土地增值稅，經被上訴人以原處分否准等情，為原判決依法確定之事實。上訴人主張其有於系爭土地上農作，並非無人管理之情形，其土壤土石裸露係作對外之適宜通路或其他作業區域之用，屬合法作農業使用等語。惟原審依職權調查證據並斟酌全辯論意旨結果，敘明本件經原審函請農試所判讀結果暨參照系爭88年航照圖及89年航照圖等資料綜合判斷結果，認前揭2次航照圖拍攝時序間之89年1月28日基準時點，系爭313地號及系爭313-1地號土地，各具相當比例之土地面積（系爭313地號土地已逾過半，系爭313-1地號土地逾5分之1）有荒廢而閒置不用之情形；又原審依上訴人聲請，另函請航測所判讀結果，業經依該判讀結果分析認航測所就系爭88年航照圖之判讀結果，核與農試所依同一系爭88年航照圖判讀結果，並無歧異之見解，故航測所就系爭88年航照圖之判讀結果，經整體觀察予以分析，並未支持有利於上訴人主張之判斷，而就系爭89年航照圖判讀結果，亦經原審敘明該標示附圖（原審卷第288頁標示圖）之「"乙"」區部分，經判讀該區無明顯植生及耕作情形，核與農試所判讀農地應已無管理之情形，大致相符合，故此部分判讀結果不能採為支持有利於上訴人主張之判斷依據。至其標示附圖之「"甲"」區（原審卷第288頁標示圖），航測所固為"甲"區有植生存在，且其紋理規則排列推斷有整地情形等情。惟上訴人整地目的未明，原判決以上訴人於89年11月30日申請複丈系爭土地後，於90年6月21日檢具土地複丈成果圖，申請系爭土地其中1302.7平方公尺土地部分（即後來分割出來之系爭313-1地號土地）供加油站使用，經高雄縣政府90年9月10日准許核發證明書，嗣經興建加油站使用等情，據此觀之，上訴人規劃將系爭土地分割出一部分土地改作加油站使用，應早在89年11月30日申請土地複丈之前，即開始進行土地整體規劃。而航測所就89年5月13日所拍攝系爭89年航照圖判讀之整地行為，已相當接近89年11月30日申請土地複丈之時，故認據上可推知上訴人為整地行為時，應已有加油站使用之規劃，則其整地行為之目的應在於改作加油站使用，而非基於供耕作使用之目的，較合一般經驗法則，是認航測所關於有整地行為之判讀結果，無從推翻農試所就系爭89年航照圖所為「農地應已無管理情形」之判讀結果，亦不足以支持為有利於上訴人主張之判斷等情甚詳，並就上訴人主張暨證人鄭朝貴之證言何以不足採及證人吳讚丁之證言，何以無從採為有利於上訴人判斷等認定理由及依據，分別予以說明並詳加指駁（參見原判決第8～12頁），經核與證據法則、經驗法則無違，亦無悖於論理法則。是原判決以系爭土地於89年1月28日之基準時點，均有相當比例面積之土地係荒廢而閒置不用，並非整筆地均作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項「作農業使用」之要件不合，故肯認被上訴人未適用土地稅法第39條之2第4項規定據以核算土地增值稅，並無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用法律錯誤情形，並否准其退稅之請求，核無不合，於法無違。上訴意旨主張系爭土地確有於89年1月間作農業使用，原判決認定上訴人整地目的係作為日後加油站基地使用，顯悖於社會通念及經驗法則，且有違證據法則暨有判決不備理由之違誤，並執詞主張證人吳讚丁及鄭朝貴之證言應屬可信，原審應為有利於上訴人之判斷等語，據以指摘原判決有不適用法規或適用法規不當之違法，無非係就原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘其為不當或違法，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷違法；並執其一己主觀之法律意見，主張原判決違背法令暨有判決不備理由之違法云云，洵不足採。
(三)次查，依前引土地法第40條規定及前揭說明可知，土地係以「宗」為最小計算單位，而土地增值稅土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準。是以，移轉之農業用地，有無作農業使用，而得依土地稅法第39條之2第4項規定申請課徵土地增值稅，原則上應依整筆農業用地之使用狀態而為認定依據，倘非整筆土地均作農業使用，自無該規定之適用。原判決業已依航測所系爭88年航照圖、系爭89年航照圖送請農試所及航測所判讀，並就該判讀結果及認定情形詳述，復參據該判斷結果，敘明可認定在兩次航照圖拍攝時序間之89年1月28日基準時點，系爭313地號土地及系爭313-1地號土地，各具有相當比例之土地面積（系爭313地號土地已逾過半，系爭313-1地號土地逾5分之1）有荒廢而閒置不用之情。上訴人主張依88年航照圖判讀結果，認甲乙丙丁區有植生存在，且乙丙區具有規則排列之紋理，可推斷有人為墾植行為，顯見於當時系爭土地仍進行農業使用云云，惟原判決已說明航測所判讀甲、丁地區土地「具有灰度值較低且邊界不明顯、形狀不規則」之特徵，僅能推斷有植生存在，但無法推斷植生是否為農作物栽植，暨判讀戊區為「無植生覆蓋之裸露地」等情，核與農試所依同一之系爭88年航照圖判讀紅色區內係「無人為栽植作為，已為荒廢地區」、藍色區內係「系呈荒廢狀態」，並無歧異見解等情甚詳。故縱前揭乙丙區如上訴人主張，有供農作使用，惟此亦僅部分土地供農作使用，顯與前揭須「整筆土地均作農業使用」之情不符。至有關系爭313-1地號土地南側土石裸露部分，經原審調查證據，敘明參據農試所、航測所判讀該部分已無植生存在之無人管理荒廢狀態，及上訴人於106年4月18日接受被上訴人訪談時陳述內容，暨依系爭88年航照圖可見該位置臨附近民宅建築物等情，綜認該部分應係長期供停放車輛之使用，以致地表呈土石裸露而無植生之情狀，較符合事實可能性，核非無憑，亦難謂有違反經驗法則之情。而有關證人吳讚丁、鄭朝貴之證詞何以不足採，亦經原判決論駁甚明，經核於法無違。上訴意旨猶執詞指摘原審未調查土石裸露區域面積與整筆土地面積比例，是否仍認與通常農業使用常態不符，原判決有錯誤認定事實之違誤及判決不備理由之違法云云，委無足採。
(四)又本院為法律審，原則上應以高等行政法院判決所確定的事實為判決基礎，行政訴訟法第254條第1項定有明文。上訴人依法不得提出新事實及新證據，是上訴人於上訴後，始提出系爭土地周圍地籍圖影本及高雄市○○區○○段○○○○○○○號（下稱314-16地號）土地登記謄本，主張系爭313-1地號土地南側部分鄰接314-16地號土地，並謂該南側土石裸露地區實包括314-16地號土地，且作為農路使用等情，據以指摘原判決有認定事實未憑證據及理由不備之違法云云，本院無從斟酌，併此敘明。
(五)綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 10 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 10 月 15 日
書記官 陳 映 羽