最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第53號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 蔡昀庭被 上訴 人 鄭勝助上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國108年1月31日臺北高等行政法院107年度訴字第720號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，其中關於本稅部分被上訴人在第一審之訴駁回，其餘部分發回臺北高等行政法院。
駁回部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國100年7月6日就新竹市○○街○○號00樓之1房屋及其坐落基地（下稱系爭房地）與訴外人張志光簽訂「附期限買賣契約書」（下稱系爭買賣契約），系爭房地為張志光向國防部承購依國軍老舊眷村改建條例興建之住宅。系爭買賣契約約定：買賣總價為新臺幣（下同）6,300,000元；張志光同意於法令許可轉賣之時，將系爭房地過戶予被上訴人；雙方約定「辦理所有權移轉登記之時機為乙方（本院按：即訴外人張志光）取得產權登記後5年（即105年3月3日後）；系爭買賣契約於配售住宅承購人張志光產權登記之日起滿5年後生效，契約內有關給付買賣價款之部分，為預付之買賣價款。嗣為保障買賣雙方權益，系爭房地經張志光以信託為原因登記予聯邦商業銀行股份有限公司（下稱聯邦銀行）所有。迄契約所約定之5年期間屆至，被上訴人經聯邦銀行以買賣為原因，將系爭房地所有權移轉登記予被上訴人，被上訴人於105年6月6日登記為系爭房地之所有權人；嗣被上訴人與訴外人潘殷瑤就系爭房地簽訂不動產買賣契約書，買賣價金為8,200,000元，並於105年7月12日，以買賣為原因，將系爭房地所有權移轉登記予訴外人潘殷瑤。被上訴人就上開系爭房地之交易未申報繳納個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅），上訴人遂以被上訴人出售持有期間在1年以內之系爭房地，未依所得稅法第4條之4第1項、第14條之5前段，及財政部訂立之行政規則房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱作業要點）第3點、第4點本文規定，於系爭房地所有權移轉登記日之次日起算30日內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理繳納房地合一稅。上訴人乃依據查得資料，核定課稅所得1,490,000元【出售系爭房地之成交價額8,200,000元－可減除成本6,300,000元－可減除費用410,000元（8,200,000元×5％）】，按系爭房地持有期間在1年以內之適用稅率45％，核定應稅額670,500元（課稅所得1,490,000元×45％）；並以被上訴人違章情節，分別按所得稅法第108條之2第1項及第3項規定論罰，經擇一從重，以所得稅法第108條之2第3項為處罰依據，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按補徵稅額670,500元處1倍之罰鍰670,500元。被上訴人不服，就本稅及裁罰均申請復查，經上訴人106年11月22日財北國稅法二字第1060044205號復查決定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第720號判決(下稱原判決)將訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄，被上訴人在原審之訴駁回。
二、被上訴人起訴主張、上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原判決將訴願決定及原處分均撤銷，係以：㈠作業要點第4點規定既以所有權移轉登記日認定「取得日」，即應以此時之取得成本作為計算稅基之基礎，故被上訴人取得系爭房地之時間為105年6月6日，屬於所得稅法第4條之4第1項第2款規定之標的物，嗣後如有交易，應就其所得課徵房地合一稅。然原處分以被上訴人100年7月6日之訂約價格為取得成本，不僅未按價金實際支出時點核算其成本，且有未符收付實現制之違誤。㈡房地合一稅制係鑒於就房屋及土地交易係分別課徵所得稅及土地增值稅，致土地市場實際交易價格超過公告土地現值部分之增益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無須繳納土地增值稅等缺失；並延續特種貨物及勞物稅抑制炒作房地之效果，以健全不動產市場發展為目標，對房屋、土地交易所得按實價課徵所得稅。所得稅法第4條之4第1項規定房地合一稅之稅基在於「交易所得」，其交易所得之計算則規定於同法第14條之4第1項「以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額」；復為避免已課徵土地增值稅之稅基重複課徵所得稅，且使土地增值稅減免優惠得同步轉軌至所得稅，以免影響土地增值稅之徵免，於第3項序文規定計算房屋、土地交易所得時，「減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額」，按一定稅率課徵之。系爭房地以105年6月6日為取得時間，距離易手移轉之同年7月12日，僅僅40日不到，依同條項第1款第1目規定按稅率45％核課，自應以系爭房地於該40日不到之期間增益若干為其稅基，亦即依作業要點第4點本文認定之「取得時」之取得成本，作為計算稅基之基礎。況系爭房地之出售，已由受託人聯邦銀行於105年5月11日完納土地增值稅275,385元，其土地漲價總數額為1,357,003元，然原處分以100年間被上訴人訂定契約之買價為原始取得成本，又以所有權移轉登記日105年6月6日為其取得日，致前述土地漲價總數額未能於計算稅基時減除，所生矛盾，而有重複課稅之違誤。㈢被上訴人買受系爭房地之價格6,300,000元，其支付方式計4期，分別於訂約時支付1,300,000元、向銀行貸款後支付3,500,000元、接續10日後支付850,000元，最後於辦理移轉登記後支付尾款650,000元；另系爭房地係於100年8月12日辦理設定最高限額抵押權予聯邦銀行，可證該4期款之前3期共5,650,000元已於100年8月底前後支付完畢，第4期款650,000元則係於105年6月6日完成移轉登記於被上訴人名下時支付，由收付實現制以觀，自不能將630萬元全額認定係在105年6月6日支付。況衡之常情，於105年間持有系爭房地不到40日，應不致有高達190萬元（820萬元-630萬元）之價差。是本件原始取得成本應以取得日同一時期之同地段特質、格局相近之房地產交易時價加以認定，如無前述查得資料始得以物價指數調整後之房屋評定現值及公告土地現值為成本，推計時並須符合納稅者權利保護法第14條第1項至第3項規定，應以最切近實價情形之方式，覈實計算系爭房地之交易所得。㈣有關裁罰部分：被上訴人出售系爭房地固已該當房地合一稅制之申報義務，其未依限申報，容有違失。惟本件稅基之計算既有前述違誤，應由上訴人重為核定始得認定被上訴人有無脫漏稅額。再審酌被上訴人主觀責任條件，視其重核結果，裁量後適用所得稅法第108條之2第1項之違反申報義務之行為罰，或同條第3項之漏稅罰，是上訴人依其違法之本稅核算結果，作成裁罰處分，自有違誤。綜上，原處分（補稅暨裁罰）均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不當，被上訴人訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由等語，為其論據。
四、經核原判決固非無見，惟查：
甲、關於核定應稅額670,500元部分：㈠按所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業自中華
民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」上開規定係104年6月24日新增，立法意旨在於「為改善現行不動產交易稅制缺失，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，於第1項定明自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定（以下簡稱新制）課徵所得稅。另配合特種貨物及勞務稅條例不動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易案件，亦納入新制課稅。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用現行課稅規定。」被上訴人於105年6月6日登記為系爭房地之所有權人而取得系爭房地，於同年7月12日出售予訴外人潘殷瑤，出賣價金8,200,000元，系爭房地之交易合於所得稅法第4條之4第1項規定應課徵房地合一稅之要件；雖被上訴人係於100年7月6日簽約買受系爭房地，惟被上訴人憑100年7月6日簽約（債權契約）並未能同時取得系爭房地所有權（物權），被上訴人於105年6月6日經登記，始取得系爭房地所有權（有關房地交易日及取得日之認定，見後㈢所述），故被上訴人主張不適用課徵房地合一稅之規定，系爭房地之交易毋庸課徵房地合一稅云云，自無可取。
㈡關於房地合一稅之課徵，所得稅法第14條之4規定：「(第1
項)第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；……。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。(第2項)個人房屋、土地交易損失，……(第3項)個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在1年以內者，稅率為百分之45。……」參依立法理由，個人房地交易所得或損失之計算方式如下：「（一）成本及費用之認列：1.原則係按實際取得成本認定，包括取得房屋、土地之價金。……2.取得房屋、土地達可供使用狀態前支付之必要費用，如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費、取得房地所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非二年內所能耗竭之增置、改良或修繕費等。3.出售房屋、土地支付之必要費用：如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。（二）不得列為成本或費用減除者：例如使用期間繳納之房屋稅、地價稅、管理費、清潔費、金融機構借款利息等，屬使用期間之相對代價。」、「四、為避免已課徵土地增值稅之稅基重複課徵所得稅，且使土地增值稅減免優惠得同步轉軌至所得稅，避免影響土地增值稅之徵免，於第三項序文規定計算房屋、土地交易所得時，得減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額。至已繳納之土地增值稅則不得再列為成本費用減除，亦不得扣抵所得稅。」又個人未依規定申報或申報之價額偏低而無正當理由，稽徵機關應依所得稅法第14條之6核定，第14條之6規定：「個人未依前條規定申報或申報之成交價額較時價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之五計算其費用。」㈢財政部為利納稅義務人依所得稅法第4條之4、第4條之5、第
14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地）交易所得，特訂定作業要點，作業要點第3點規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。……」第4點規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。……」即規定房地交易日及取得日之認定，以房地完成所有權移轉登記日為準，用以解釋判斷所得稅法第4條之4第1項房地合一稅制所要課徵之標的物，仍合於民法第758條關於物權變動之生效要件採登記主義之意旨，自得予以適用。作業要點第13點規定：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之取得、改良及移轉而支付之費用，包括交易房屋、土地所支付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等，不包括依土地稅法規定繳納之土地增值稅。未提示上開費用之證明文件或所提示之費用證明金額未達成交價額百分之5者，稽徵機關得按成交價額百分之5計算其費用。取得房屋、土地所有權後，繳納之房屋稅、地價稅、管理費、清潔費、金融機構借款利息等，屬使用期間之相對代價，不得列為費用減除。」㈣原判決以上訴人依被上訴人於100年7月6日與訴外人張志光
訂約價格6,300,000元為原始取得成本，按105年7月12日出售價格8,200,000元減除6,300,000元，再減除5%推計計算之必要費用（所得稅法第14條之6參照），計算系爭房地交易所得，不僅未按價金實際支出之時點，核算其成本，有未符收付實現制之違誤；且於形式上所呈現者為被上訴人持有房地5年後出售之增益，而非不到40日之增益，上訴人未解房地合一稅制之精神，僵化適用法律，而生違誤云云。惟按：認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條規定，係以實際取得之日期為準，即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內（司法院釋字第377號解釋文及理由書參照）。被上訴人於105年7月12日移轉登記系爭房地予潘殷瑤，於105年度取得交易所得，並無法律或事實上之原因而未能收取，不列計在內之情形，系爭房地交易自應依規定，於申報105年度個人綜合所得稅時申報交易所得。又系爭房地約定買賣價金6,300,000元即為原始取得成本，此金額不論被上訴人之付款方式係一次支付或分期付款、以自有資金或貸款支付，除非買賣雙方變更契約之買賣價金，否則此原始取得成本不會因支付時點、方式而改變，也不會因觀察時間點不同而改變。是被上訴人於100年7月6日簽約買受系爭房地，於105年6月6日登記取得所有權，至105年7月12日出賣並移轉登記予潘殷瑤，於105年度產生系爭房地交易所得，即便系爭房地時價於上述各時點有漲跌變動，惟被上訴人與張志光既未合意變更已經約定的買賣價金，被上訴人支出的原始成本自不因房地時價跌而降低，亦不因房地時價漲而提高，被上訴人之原始取得成本為6,300,000元。至於被上訴人若為支付上開價金而有利息等支出，應屬可否列為費用減除問題，尚難認被上訴人的原始取得成本因費用支出而提高。又被上訴人買受系爭房地之原始取得價格6,300,000元，其分4次支付，分別於訂約時支付1,300,000元、向銀行貸款後支付3,500,000元、接續10日後支付850,000元，最後於辦理移轉登記後支付尾款650,000元，為原判決依法認定之事實，核與卷內資料相符。準此，系爭房地交易所得於105年度產生，上開支出之成本（價金）應於所得實際105年度減除而計算所得，無從於其他年度減除，原判決以上訴人「未按價金實際支出之時點，核算其成本，有未符收付實際制之違誤」，有判決不適用上述所得稅法令及適用不當之違背法令。
㈤再觀諸所得稅法第14條之4規定之意旨，有關同法第4條之4
規定計算交易所得或損失之計算，係以出賣人交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額，為基於量能課稅原則之要求，採「核實認定」為原則，如核實計算時有所困難，方改以間接推計之方法認定。又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號參照），而個人綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納稅義務人就其實際上有多少所得稅法第4條之4規定之交易，其出價取得者，交易時之成交價額、原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用為何，知之最詳，而「成本」、「費用」為計算基礎之減項，其存在之事實，係有利於納稅義務人，自應由納稅義務人善盡協力義務，提示相關憑證以實其說。本件被上訴人出售系爭房地，未依規定申報房地合一稅，嗣於調查中提出100年7月6日「附期限房地買賣契約書」，約定買賣價金為6,300,000元；105年4月8日「房地買賣契約書」，約定買賣價金為8,200,000元。是依契約書之記載，足以認定系爭房地實際成交價額為8,200,000元，原始取得成本6,300,000元，即屬有據，原判決以被上訴人自登記取得系爭房地至出售移轉系爭房地予第三人期間不到40日，應不致有高達190萬元（820萬元-630萬元）之價差，應依所得稅法第14條之6中段「個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之後，核定其成本」云云，顯然無視被上訴人已經提示100年7月6日「附期限房地買賣契約書」為其原始取得成本之證明文件，並無「無法核實認定系爭房地原始取得成本」之情事，自無援引適用所得稅法第14條之6中段，由稅捐機關核定其成本之餘地。從而原判決認應適用所得稅法第14條之6中段、納稅者權利保護法第14條第1-3項有關推計課稅之規定，構成判決不適用法規及適用不當之違背法令。
㈥被上訴人於105年6月6日登記為系爭房地之所有權人，再於1
05年7月12日，以買賣為原因辦理所有權移轉登記予訴外人潘殷瑤，可見被上訴人持有系爭房地之期間在1年以內，其持有期間公告現值並未調整，無須繳納土地增值稅，於計算交易所得額時，自無土地漲價總數額可資減除，亦無重複課稅之情事。原判決以被上訴人取得系爭房地前，已由聯邦銀行本於受託人之地位於105年5月11日完納土地增值稅275,385元，其土地漲價總數額為1,357,003元，上訴人於計算本件房地交易所得時，並未扣除有重複課稅之違誤云云，核有不當適用所得稅法第14條之4第3項規定之違背法令。
㈦綜上，原判決關於核定應稅額670,500元部分，有上述判決
不適用法規及適用不當之違背法令，上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又系爭房地交易之計算，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；關於費用部分，茲據原審法官於準備程序詢問被上訴人：「關於費用部分，被告係以5%計算，原告有何意見？」被上訴人回答：「費用支出部分我沒有精算過，最明顯的就是我繳出去的貸款利息，其他部分我回去再想想看，這部分我想公平處理就好。」惟嗣後被上訴人並未提出其支付費用之憑據，也沒有證明其有貸款及利率逾5%之事實，從而被上訴人以出售系爭房地之成交價額5%為可減除費用，核無不合。綜上，本件出售系爭房地之成交價額、可減除成本及費用之事實已臻明確，故由本院依行政訴訟法第259條第1款規定，廢棄原判決關於本稅部分，並駁回被上訴人在第一審之訴。
乙、關於罰鍰部分：㈠按所得稅法第108條之2規定：「（第1項）個人違反第14條
之5規定，未依限辦理申報，處三千元以上三萬元以下罰鍰。（第3項）個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處三倍以下之罰鍰。」上開第1項規定個人未依第14條之5規定辦理申報應處之行為罰，第3項規定個人短漏報或未申報房屋、土地交易所得應處之漏稅罰；而納稅義務人對於「同一違反租稅義務之行為」，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，不得併罰，始符合憲法保障人民權利之意旨（司法院釋字第503號解釋參照）。稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就所得稅法第108條之2第3項，依違章情形規定：「一、漏稅額在新台幣十萬元以下者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。二、漏稅額超過新台幣十萬元，在新台幣二十萬元以下者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。三、漏稅額超過新台幣二十萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」㈡次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」納稅者權利保護法第16條第1項亦規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」其立法理由載明「第一項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。」司法院釋字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。」茲原判決僅認定被上訴人出售系爭房地「已該當房地合一稅制之申報義務，其未依限申報，容有違失」，則被上訴人本件違章行為在行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，尚有未明，自有由原審再為調查事實之必要，本院無從自為判決，故將罰鍰部分廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。
丙、綜上，原判決有上述判決不適用法規及適用不當之違背法令，上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，原判決應予廢棄。又其中關於本稅部分，因事實已臻明確，由本院依行政訴訟法第259條第1款規定，駁回被上訴人在第一審之訴；其餘罰鍰部分，有由原審再為調查之必要，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
五、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 2 月 6 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 2 月 6 日
書記官 徐 子 嵐