最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第64號上 訴 人 鄭啟瑞訴訟代理人 陳英得 會計師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年7月12日高雄高等行政法院105年度訴字第216號、106年度訴字第335號合併判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣㈠本稅部分：上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自有限責任臺灣省第○資源回收物運銷合作社（下稱「○資社」）之營利所得計新臺幣（下同）3,812,726元（計算式：銷售金額63,545,430元6%＝3,812,726元，四捨五入，下同），經臺灣臺中地方檢察署（下稱「臺中地檢署」）查獲，被上訴人依通報及調查所得資料，另加計上訴人漏報本人薪資所得161,847元，合計漏報所得計3,974,573元，歸併核定上訴人96度綜合所得總額4,226,644元，所得淨額4,025,644元，除補徵應納稅額942,182元外，並按所漏稅額946,657元處1倍之罰鍰計946,657元。上訴人不服，申請復查，獲追減應補稅額及罰鍰各71,569元；其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人重審復查決定以上訴人涉嫌逃漏稅捐刑事案件未確定，乃撤銷前開復查決定；追減應補稅額71,569元，重行核定應補稅額為870,613元及撤銷罰鍰處分。上訴人就本稅處分仍不服，循序向原審提起行政訴訟（原審105年度訴字第216號）。㈡罰鍰部分：上訴人上述由臺中地檢署查獲之涉嫌逃漏稅捐刑事案件，嗣經臺灣臺中地方法院（下稱「臺中地院」）101年度訴字第1496號及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決無罪（惟認定上訴人有行使業務登載不實文書犯行而判處其罪刑，經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴，下稱另案刑事判決）確定後，被上訴人乃以上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自○資社之營利所得3,812,726元，另加計短漏報本人薪資所得161,847元，合計漏報所得3,974,573元，核已違反所得稅法第71條第1項規定，應按所漏稅額875,088元裁處罰鍰，惟因短漏報薪資所得161,847元部分已逾裁處期間，故不予處罰，僅就短漏報營利所得3,812,726元部分，依所得稅法第110條第1項及行政罰法第26條第2項等規定，於民國105年10月24日以105年度財高國稅法違字第04105100727號裁處書處1倍之罰鍰839,453元【計算式：875,088元（161,847元0倍＋3,812,726元1倍）／3,974,573元】。上訴人不服裁處，循序向原審提起行政訴訟（原審106年度訴字第335號）。
㈢兩案經原審法院命合併辯論及以105年度訴字第216號、106年度訴字第335號判決駁回後，上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠本稅部分：⒈被上訴人就課稅構成要件事實，並未提出足以證明之證據：依納稅者權利保護法第11條第2項規定及本院105年度判字第10號判決意旨，有關租稅規避及課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實負有舉證之責，本案經法院職權調查後，上訴人是否有系爭所得收入存在，仍處於真偽不明之情況時，被上訴人即不得將之計入上訴人所得。⒉被上訴人就本案課徵租稅要件事實，仍於營業稅及所得稅之間游移，莫衷一是：A被上訴人初始依據檢調機關資料，認定再生工廠啟瑞公司取得○資社發票為不實發票，核定補稅併罰，其後以103年8月5日財高國稅審三字第1030113319號函註銷該公司本稅及罰鍰，並改認定上訴人係以人頭分散所得，核定應補徵綜合所得稅。同一檢調機關資料，先前認定迥然不同，究竟事實何者正確，迄未釐清。B如○資社發票為不實發票，則上訴人已非共同運銷行為，乃未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條補徵營業稅併罰。反之，若為以人頭分散所得，則本件既屬綜合所得稅事件，依財政部「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件」函釋及本院105年度判字第596號判決意旨，被上訴人應提出上訴人將所得分散給何人之正確名單，以盡其舉證責任，而非在其所提明細表不實情況下，反將舉證責任倒置，要求上訴人提出無逃漏稅之證據。C行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序中縱採行自由心證原則，惟自由心證，並非完全恣意或隨心所欲，仍須以證據為基礎，並受論理及經驗法則之拘束。本件若為分散所得事件，被上訴人即應依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱財政部97年1月16日函釋）規定，提出經其調查確認之受利用分散所得者名單，載明各分散所得若干，溢繳稅額若干，並說明應補稅額之計算方法，並提出其認定受利用分散所得者檢舉或承認被上訴人分散所得之證據，豈能徒憑刑事法院不採之社員戶籍明細表，不經調查遽全盤照抄，製作成分散所得明細表，充課稅唯一證據，有違論理及經驗法則。⒊被上訴人所提分散所得明細表，業經證實不具證據能力，不足採信：A被上訴人製作之○資社第0回收站96年度利用他人分散所得明細表，顯係以刑事判決書「各回收站社員戶籍明細表」為據，而社員戶籍明細表又係由法務部調查局自扣案證物「○資社IBM電腦中之資料轉錄製光碟」而來。惟轉錄光碟因檔案欄位錯置，法務部調查局人員再以EXCEL程式轉檔歸戶，故產生社員姓名同時出現於各站，本身為站長但其運銷額卻出現在其他各站之不合理現象。是以，檢察官所提示之轉錄光碟，刑事第一、二審均不採用為證據，均認定「難憑電腦分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵，即認被告○○○等各站長共13人確各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪」確定在案。B本院72年判字第336號判例：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」已明示確定判決之既判力具有「遮斷效」。被上訴人於本件提出業經刑事法院調查而不採之分散所得明細表，難謂有據。C上訴人於行政訴訟補充理由狀㈢中，曾將被上訴人製作之○資社第0回收站分散所得明細表不合事理之點逐一指出，並舉各地國稅局應刑事法院交辦調查函覆公函為證。被上訴人就該等疑點並無法提出合法說明，足證刑事第一、二審判決認定屬實，被上訴人就課稅構成要件事實，並未提出足以證明之證據。⒋上訴人就被上訴人所提分散所得明細表舉出反證，即在盡納稅義務人協力義務：A本院105年度判字第596號判決（與本案案情相同事件）載明：「納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或者削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事實陷於真偽不明的狀態，即可達到舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔」。準此，上訴人既就被上訴人所提分散所得明細表舉出反證，已盡納稅義務人協助發現案件真實之協力義務。B本院106年度判字第245號判決：「撤銷訴訟採取職權調查原則，當事人無主觀舉證責任可言，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明時，則藉由客觀舉證責任分配，以決定訴訟不利益歸屬。而鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性的控制，行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，原則上須達到高度蓋然性之證明，始可謂事實真偽已明。」準此，上訴人就被上訴人所提分散所得明細表提出反證，已推翻被上訴人本證主張之違章事實，難謂未盡協力義務。C又社員將資源回收物參與共同運銷，由○資社開立統一發票請款，再生廠商匯款入○資社銀行帳戶，○資社再將款項轉匯站長個人帳戶，再由站長領現轉發交貨社員。上開流程係依財政部規定辦理，○資社自86年成立以來向依該規定辦理，何以僅95-96年度違章，其餘年度符合規定？再者，○資社辦理共同運銷，社務係受內政部監督考核，社員出入社資料須經內政部核備，稅務處理亦經稽徵機關依據綜合所得稅稽徵作業手冊規定傳喚社員查核，檢察官曾以臺中地檢署98年12月30日中檢輝真98他3611字第149283號函各地國稅局，調查轄區內有無○資社往來廠商使用不實發票，以及有無個人主張被虛報一時貿易所得等情，各地國稅局回復並無違章情事，刑事法院爰據此認定上訴人無逃漏稅捐。被上訴人並無證據推翻刑事法院見解，認定站長共同運銷站資料，全部為人頭社員，前後明顯矛盾。D資源回收業係屬社會底層行業，從事資源回收者資金本極薄弱，其收集資源回收物需支付現金，故出售資源回收物，當需收取現金，以因應資金之周轉，是以，現金交易乃資源回收業之特性。依共同運銷作業流程，○資社將共同運銷款項轉匯站長個人帳戶，站長係領現轉發社員，當時均有付款簽收資料。惟因該簽收資料並非法定憑證，且社員交易資料均經稅捐機關查核，而社員亦依申報資料繳納當年度個人綜合所得稅竣事，值此情況，任何人均會認為資料已無保存必要。被上訴人於年代久遠之後，在其所提分散所得明細表無法證明上訴人違章情況下，反要求上訴人提出付款簽收資料，明顯藉協力義務之名，倒置其應負之舉證責任。㈡罰鍰部分：⒈罰鍰原處分已逾核課期間：行政程序法第118條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力」。被上訴人先前所為罰鍰處分經上訴人申請復查，被上訴人復查重核決定已將之撤銷在案。本件罰鍰原處分係被上訴人另為之新處分，至為彰明。被上訴人新作成罰鍰原處分時，已逾越稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，難謂適法。⒉本件罰鍰處分違反一行為不二罰原則：A本件相牽連刑事案件臺中地檢署檢察官係以犯刑法第215條（業務上文書登載不實罪）、第216條（行使業務上登載不實文書罪）及稅捐稽徵法第41條（不正當方法逃漏稅罪）嫌疑而起訴上訴人，起訴書並於犯罪事實欄指出，上訴人行使業務上登載不實及不正當方法逃漏稅捐等犯行，均係在密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，具有反覆延續實行之特徵，請論以集合犯。……又被上訴人……所犯業務上登載不實之文書及不正當方法逃漏稅捐罪之間，均係「一行為」侵害數法益而該當於二罪名，為想像競合」。準此，檢方係認定上訴人涉嫌以偽造變造「個人一時貿易所得」資料為「手段」，藉以達成逃漏稅捐之「目的」。上開犯罪行為有裁判上一罪之想像競合犯之關係，且係於密集期間內以相同之方式持續進行，亦有包括一罪之性質，故以集合犯論處之。B刑案經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決認定上訴人之行為犯刑法第216條行使業務上登載不實文書罪，其餘各罪則以「不另為無罪諭知」處理。所持理由為：「惟公訴意旨認另涉犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪與論罪科刑犯行部分，有裁判上一罪之集合犯關係；公訴意旨復認稅捐稽徵法第41條逃漏稅罪與前揭論罪科刑犯行，有裁判上一罪之想像競合犯之關係，爰不就其餘各起訴罪名另為無罪之諭知」。該案上訴後經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決維持臺中地院之判決而告確定。C按本院24年判字第71號判例：「人民違反法令所定義務，該管官署對之而科以一定之制裁，應以所發生之行為為標準。如其所為之數個行為，均係基於一個意思所發動，而無獨立之性質，則雖有目的與手段之不同，亦僅為組成違反義務行為之個別動作，仍應視為一個行為，該管官署既經就所發生之行為量加處罰，則其違反義務之狀態即已不復繼續存在，要無更行課以同樣責任之理」。「上開行政罰法第26條刑罰優先原則之適用，係以『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定』為要件。其重點在於『一行為』，符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時，使行政罰成為刑罰之補充，至於該行為究竟構成刑罰之何一犯罪行為階段（陰謀、預備、未遂或既遂）？處罰種類為何？故意或過失等等問題，均非所問。只要該行為構成犯罪，即有刑罰優先原則之適用。又所謂『一行為』，包括『自然一行為』與『法律上一行為』，故只要違反行政法上義務之「一行為」之「全部」或「一部」同時構成犯罪行為之全部或一部時，原則上即有其適用，即原則上均排除行政罰之適用（林錫堯著「行政罰法」2005年6月初版1刷，第48頁以下參照）。準此，行為人之一行為，符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時，若已受刑罰制裁，即不應再處以行政罰，否則即違反「一行為不二罰原則」。D法務部行政罰法諮詢小組第9次會議紀錄陸、討論事項：提案三：㈠背景說明：「有關行為人同時販賣違禁藥品與未稅私菸案件，違禁藥品部分業經臺灣高雄地方法院以簡易判決，就其明知為禁藥而販賣處刑，至私菸部分因經鑑定屬未稅真品且未含禁藥成分，不另為無罪之諭知，是否屬行政罰法第26條第2項所定：『前項行為如經……無罪……之裁判確定』之情形，而得依違反行政法上義務規定予以裁處之」。經會議討論後結論多數委員採甲說：「行政機關不得再裁處罰鍰，僅能依行政罰法第26條第1項但書規定就私菸部分裁處沒入。按行政罰法（以下簡稱本法）第26條：『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之（第1項）。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之（第2項）。』查本案行為人係基於同一概括之故意，於同一時間、同一地點一次購入違禁藥品、猥褻物品與未稅私菸意圖販賣，構成藥事法上販賣違禁藥品與刑法上販賣猥褻物品等罪名，係屬想像競合犯，為實質上一罪，而本案之私菸部分，法院認無證據可資認定為禁藥，雖不另為無罪判決諭知，惟因行為人既係一行為而同時違反刑事法律（藥事法、刑法）與行政法規（菸酒管理法），依上開本法第26條第1項本文之規定，就該販賣私菸部分不得再依菸酒管理法第47條規定裁處行政罰；本案因法院未就私菸宣告沒收，依行政罰法第26條第1項但書規定，行政機關仍得依菸酒管理法第58條規定裁處沒入該私菸」。
上開會議紀錄亦採基於同一概括之犯意，其一行為而同時違反刑事法律與行政法規，既處以刑罰，不得再裁處行政罰等語，為此請求判決⒈本稅部分（即原審105年度訴字第216號綜合所得稅事件）：訴願決定、重審復查決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。⒉罰鍰部分（即原審106年度訴字第335號綜合所得稅事件）：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠本稅部分：⒈運銷合作社運作概述：由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，即其產業性質與一般貨物直接買賣顯有不同，而廢棄物運銷合作社之設立，更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，參酌財政部87年7月14日台財稅第000000000號函送財政部等相關部會與業者間協調會之會議紀錄、財政部86年3月18日台財稅第000000000號函（下稱財政部86年3月18日函釋）送86年3月3日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄等書面資料及臺北高等行政法院89年度訴字第1561、1562、1563號、本院91年度判字第1469號、判字第2366號判決、裁字第1061號裁定，彙整背景事實如下：A就廢棄物合作社之組織及功能運作模式規範如下：(A)廢棄物合作社是由拾荒者充當社員而組成。(B)社員將收集而來之廢棄物交由廢棄物合作社，再由廢棄物合作社將廢棄物統一分類賣給再生工廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，為再生工廠做為加值型營業稅之進項稅額憑證。(C)廢棄物合作社自再生工廠取得之價金經扣除5%之營業稅及相關手續費後，餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並製作社員一時貿易所得證明給稅捐稽徵機關，以便將來對社員課稅之用。(D)而社員僅須依一時貿易所得之項目計算所得額（即價金總額的6%），繳納個人綜合所得稅。B其後又考慮到社員人數眾多，地點分佈太廣，單一廢棄物合作社無法處理收集及運銷作業，乃在廢棄物合作社組織中承認司庫(或稱運銷班長或站長)之機制，加入「司庫」機制之廢棄物合作社整體組織及作業流程如下：(A)司庫之地位，乃屬廢棄物合作社派駐在各地之分支單位，並無獨立之地位，而且可由社員兼任。(B)代表廢棄物合作社出賣廢棄物給再生工廠。(C)再生工廠將價金連同營業稅併同給付給廢棄物合作社，廢棄物合作社於次日或數日後將取得前揭價金全數匯給各司庫指定帳戶，各司庫再將營業稅、手續費匯回廢棄物合作社，並代合作社將餘款依社員交貨比例，直接發給社員。(D)另外司庫還須將社員姓名及交貨品名、數量及金額等資料報給廢棄物合作社，以便廢棄物合作社為稅捐機關製作領款社員之「個人一時貿易資料申報表」（即據此按銷貨金額之6%計算社員之所得）。C惟事實上第一線收集廢棄物之拾荒業者，並無意願加入廢棄物合作社充當社員，亦不可能俟再生工廠付錢後，即交貨後數日再領取其交貨之價金，更不願意留下身分證資料供廢棄物合作社製作個人一時貿易資料申報表。故實務上廢棄物回收之小盤商均是直接以現金向拾荒業者買入廢棄物，並於買賣當時銀貨兩訖，小盤商再將收集之資源回收物賣給司庫（站長），亦同時交付貨物及收取價款。因此真正成為廢棄物合作社之社員者，大多為廢棄物回收之大盤商或中盤商，且本身或即兼有「司庫」之角色。亦即司庫本身不再肩負「為廢棄物合作社自拾荒業者收集廢棄物」之功能，反而是廢棄物之實際買受人（自拾荒業者或小盤商買入）及出賣人（出售廢棄物予再生工廠）。D故司庫與廢棄物合作社之關係，對外雖然還有代理之外觀，但內部關係已發生變化，即再生工廠之付款（含營業稅）雖先匯至廢棄物合作社，廢棄物合作社再全額轉匯給司庫，事後由司庫交付廢棄物合作社一筆款項（包括營業稅、手續費），即可終局保有再生工廠交付之全部價金。如果有調貨之情形（即自己貨源不足，為達成契約約定之供貨量，而向其他社員調貨），也須將價金中屬於其他社員供貨部分之價金給付該社員，但此屬例外情形。E廢棄物之回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收業者，且回收業者收集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收業者未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以財政部86年3月18日函釋，透過由拾荒業者充當社員組成合作社（如廢合社、二資社、○資社）為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。即加值型營業稅制之設計，為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，銷售人（在此指廢合社、二資社或○資社作為共同運銷之營業人）代國家向後手買受人（指再生工廠）收取之營業稅負金額，在稽徵技術上以銷項稅額（以廢合社、二資社、○資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除進項稅額（以實際向持有廢棄物之個人進貨，並填報個人一時貿易資料申報表為進項憑證，財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋參照），而以其餘額為營業稅之應納稅額。廢合社、二資社、○資社自再生工廠取得之價金，於扣除5%營業稅、手續費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。是營業人（再生工廠）須確有向合作社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，始得以其取得合作社開立之統一發票作為進項憑證；而合作社則須確有向持有廢棄物之個人進貨，始得依上述財政部80年7月16日函釋核實填報該個人之個人一時貿易資料申報表，作為合作社之進項憑證。F承前所述，因廢棄物合作社之工作尚包括有製作真實社員個人一時貿易資料申報表及辦理申報之義務，但因實際上司庫並無為其他社員為共同運銷，此時廢棄物合作社為達成上開稽徵技術以銷項稅額減除其申報社員個人一時貿易資料申報表之進項稅額，因無實際共同運銷社員資料可供填報，就會產生使用人頭社員，以製作不實之個人一時貿易資料申報表，且司庫實際自廢棄物合作社取得再生工廠貨款，於扣除營業稅及手續費後，因終局保有全部價金，司庫本身亦可借人頭社員分攤司庫之個人一時貿易所得，以逃漏個人綜合所得稅。⒉上訴人於96年度擔任○資社第0回收站站長期間，由其借用帳戶收受96年度貨款63,545,430元（即發票金額，未含稅），經被上訴人依職權調查結果，按上揭○資社開立發票金額6%歸課上訴人96年度一時貿易之營利所得3,812,726元並計算其應納稅額，適法有據，核定情形說明如下：A上訴人於○資社成立之初即加入成為社員，並擔任該社第0回收站站長兼○資社理事主席，且為再生工廠啟瑞金屬企業有限公司（下稱啟瑞公司）實際負責人，於96年度大量向非社員之個人收購資源回收物，放置於啟瑞公司設在高雄市○○區○○○路○○○○○號之置貨場，啟瑞公司向○資社購買資源回收物後，再賣給其他再生工廠或出口買賣，○資社則依第0回收站提供資源回收物的種類、數量及金額等資料，據以開立96年度銷貨（品名均為廢銅）金額63,545,430元（營業稅3,177,276元、含稅金額66,722,706元）之統一發票，交付予啟瑞公司作為進項憑證，啟瑞公司則依發票金額分次匯入○資社所有三信商業銀行股份有限公司營業部（下稱三信商銀營業部）帳戶，以為支付貨款。B○資社於收受前揭銷售額匯款後之次日或次數日，經扣除匯費後，將其銷售予啟瑞公司之系爭銷售額，分次轉匯予上訴人使用○○○之合作金庫商業銀行股份有限公司南高雄分行帳戶（此部分金額亦為上訴人所不爭執），以為上訴人收取銷售資源回收物之貨款。又上訴人於收取前揭○資社轉匯入款項後，再分次將前揭○資社應報繳之96年度銷售額之營業稅3,177,276元及按第0回收站銷售予啟瑞公司之銷售額63,545,430元分別以0.3%（96年1-2月）及0.4%（96年3-4月）計算手續費229,328元，合計3,406,604元（3,177,276元+229,328元）分次匯回○資社所有之三信商銀營業部帳戶，此有○資社開立發票明細表、○資社收受營業稅及手續費之資金流程明細表、上訴人及○○○等人之談話紀錄、三信商銀匯入交易查詢明細、三信商銀匯出交易查詢明細及三信商銀取款條可稽。C參據臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、㈢、3、(12)載有：「依被告○○○上開所述，○資社確有使用非實際從事資源回收運銷業務之自然人為站長攤提一時貿易所得一事，足認證人即共同被告○○○、○○○，依被告○○○、○○○指示、命令任意拆解被告○○○等各站長共13人及共同被告○○○等3人所交易回收物之原先發票金額，非無端為之，而係欲使用非實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提原發票金額；再者，上開證人即共同被告○○○、○○○均稱：各站傳真至○資社之傳真，上面會有站名、站編號、日期、重量品名、單價、總金額，伊把該等資料打到電腦內，再依據資料開發票等語，已如上述，經核並無社員名稱，此情與上開第6站站長○○○、第8站站長○○○及第9站站長○○○均稱：伊等報給○資社的資料，只有重量、品名、單價，沒有受貨人即社員名稱，一時貿易所得是○資社總經理○○○在處理等語、第12站長周劉淑貞亦稱：○資社來載運回收物時，伊從未登記社員姓名、回收物種類、數量、交貨日期給○資社填報社員之個人一時貿易資料申報表等語、第16站長○○○○稱：除了伊以外，沒有其他會員等語及第17站長○○○稱：有收非社員及之後並沒有提供記錄予○資社等語相符。可見，○資社於開立發票時，或○資社在製作『個人一時貿易資料申報表』所得過程中，並未見社員交貨資料一情，非憑空捏虛，而可採信。亦可知，被告○○○等各站長共13人於本院辯稱：收回收物並傳真資料給○資社時，有登記社員證資料給○資社填報，有依規定而為云云，並不足採信；另被告○○○辯稱：均依各站長所提供之社員資料鍵入電腦，但不知站長所提供之社員是否均有實際從事回收業或將收回物繳交給各回收站云云，亦不足採信。」上開刑事案件，經法院以嚴格證據法則判斷審理結果，已認為各站長主張有提示交貨社員資料予○資社部分並不可採，則○資社填報之個人一時貿易資料申報表即非真實；再者，被上訴人為調查事實，亦曾至臺中高分院閱覽102年度上訴字1810號刑事卷宗，亦查無第0回收站有實際共同運銷社員之相關事證。D依○資社章程及前揭財政部針對共同運銷之稅務處理規定，○資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受社員之資源回收物，並由○資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，及依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期分別申報營業稅及填寫申報個人一時貿易資料申報表，而社員每次共同運銷資料，應由站長依社員交易情形記載後回傳○資社，○資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料，俾利稽徵機關核實認定其當年度營利所得及核課社員之個人綜合所得稅，惟依上開高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、㈢，○資社總經理○○○不僅未據實填報，竟以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽記載銷售人、日期及品名等之不實個人一時貿易資料申報表，以此方式幫助上訴人逃漏當年度綜合所得稅，被上訴人乃依前揭查得啟瑞公司、○資社與上訴人間之交易情況及資金流向，認定上訴人96年度擔任○資社第0回收站站長期間有實際從事資源回收業務之事實，其大量向非社員之個人收購資源回收物後銷售予啟瑞公司，並依○資社開立予啟瑞公司之統一發票銷售額如數收取貨款，其行為核屬上訴人個人從事買賣資源回收物，依財政部84年8月21日台財稅第000000000號函（下稱財政部84年8月21日函釋）規定，應課徵綜合所得稅，被上訴人乃按○資社96年度開立予啟瑞公司之統一發票銷售額63,545,430元，同額認屬上訴人96年度運銷資源回收物之銷售收入，並考量上訴人係自他人買入資源回收物，因該等成本費用不明，遂按一時貿易盈餘之純益率6﹪計算上訴人96年度一時貿易營利所得3,812,726元（63,545,430元×6%），實屬有利上訴人之認定。⒊法務部調查局調查官將○資社扣案電腦之EM會計系統資料轉檔並經過濾分析後製作○資社各站社員戶籍明細表（即社員名冊），被上訴人依據屬第0回收站之社員戶籍明細表作成第0回收站利用他人分散所得明細表，該明細表所載社員共667人（含95及96年度），依臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決內容已證明○資社於開立發票及製作個人一時貿易資料申報表時，各站長確有未提供社員資料予○資社之情形，○資社利用扣案電腦內之人頭社員帶入社員編號及人名，用以偽造各站應填報之個人一時貿易資料申報表，其中分散於第0回收站96年度者為248人，僅18人戶籍資料設於高雄區，其餘戶籍資料皆非屬高雄區，以○資社各回收站設置位置遍布北中南，且高雄區之資源回收站除本件第0回收站設於高雄市大寮區外，尚有位於同市橋頭區之第10回收站觀之，縱上訴人辯稱戶籍資料不得援引為社員交貨地點之依據，然資源回收多具地域性，社員不易跨區或有跨站交易之情形，而本件第0回收站社員戶籍明細表所載之社員戶籍資料卻遍佈北中南，顯不合常情。而依臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由㈢之4、(1)及肆之㈠所示，檢方所提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之社員戶籍明細表（即社員名冊），經法院調查該社員戶籍資料與事實尚屬相符，並得進一步做為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得遽認所有申報之個人一時貿易所得皆屬不實。刑事判決既認定各站長各與○資社○○○等人確有利用上開社員名冊共同參與偽造個人一時貿易資料申報表之事實，則系爭各站社員名冊自始即非各站真實交易人員資料甚明。又扣案電腦之發票明細乃再生工廠與資源回收大、中盤商向各站購進資源回收物之進項憑證，發票與各站間原即應互為相符，各站長都是社員兼司庫，回收物交易完成後，與○資社互有貨款匯給各站長帳戶及各站長收到貨款後再與○資社結算手續費及稅金之實，因上訴人無法提出真正參與共同運銷之人，亦無從證明系爭銷售額63,545,430元係○資社社員所交易，被上訴人按該等發票明細所載之銷售額同額認屬上訴人96年度運銷資源回收物之銷售收入，以一時貿易盈餘純益率6%計算上訴人96年度一時貿易之營利所得為3,812,726元（63,545,430元×6%），核定應補稅額942,182元，再扣除受利用分散所得者溢繳稅額71,569元，核定補徵稅額870,613元（942,182元-71,569元），即無不合。雖然上開○資社第0回收站分散所得明細表並非真正運銷社員，復因上訴人亦否定該分散所得明細表之真正及該表所表彰分散所得之事實，被上訴人在此情況下，乃從寬依上開○資社第0回收站分散所得明細表據以扣除受利用分散所得者名義溢繳之稅額71,569元，而對上訴人有利之認定，換言之，上開明細表之作用乃被上訴人因應財政部97年1月16日函釋而對上訴人有利之計算，除此之外，上開○資社第0回收站分散所得明細表並非被上訴人據以認定上訴人個人一時貿易所得之依據。⒋至於部分社員已自行申報及繳納且未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分，係因被上訴人依照財政部97年1月16日函釋規定，就該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶於分散人，據以發單補稅，各受利用分散所得者申報地稽徵機關不另就該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理，尚無從以系爭人等未受補稅處罰即認其未受利用分散所得。且稽徵實務上，上開社員或有自願擔任人頭社員及因為遺失證件被冒名利用者，如屬前者，於收到○資社申報一時貿易所得資料，自無異議並自行報繳其個人綜合所得稅，參酌臺中地院101年度訴字第1496號就該案被告○○○之刑事判決，人頭社員○○○即是因貪圖擔任人頭社員之利益，與陳碧珠、胡正山及真實姓名、年籍不詳之人共同基於行使偽造私文書之犯意聯絡，於93年5月1日前某日，未經其子○○○及○○○之同意，盜刻「○○○」、「○○○」之印章，持以向○資社辦理入社手續，與其子2人均成為人頭社員。又依○資社從業人員○○○99年2月3日於法務部調查局之談話筆錄，其每年於報稅前依個人一時貿易資料申報表代社員填具個人綜合所得稅結算申報書，再由○○○持前述申報書至稅務機關辦理申報；再依○資社從業人員○○○99年2月3日於法務部調查局之談話筆錄，其曾遭「受利用分散所得者」質疑為何會收到○資社的「個人一時貿易資料申報表」及扣繳憑單，遂依總經理○○○的指示直接將電話交給○○○或○○○處理等情，職是，上訴人以部分社員收到○資社申報一時貿易所得資料，並無異議已自行報繳綜合所得稅，應屬真實社員之主張，顯非可採。⒌綜上，被上訴人已查得上訴人96年度擔任第0回收站站長期間，透過該站銷售資源回收物與再生工廠啟瑞公司，由啟瑞公司依發票金額匯入○資社帳戶，再由○資社將該等銷售額轉匯至上訴人借用之人頭帳戶等資金流向，已足認上訴人取有系爭收入之事實，系爭款項因置於上訴人支配力下，而為已實現之所得，且上訴人無法提供已將貨款轉交該站其他社員之反證，則相關收入自應歸屬於上訴人無疑。既然個人一時貿易資料申報表無法作為該站一時貿易應歸屬何人之憑證，縱各該個人一時貿易資料申報表所載個別社員在刑事上無法認定為人頭社員，只要上訴人未詳實記載該等個人資料，致○資社無法依財政部84年8月21日函釋開立個人一時貿易資料申報表供歸課其一時貿易所得，則上訴人基於社員地位向其等取得回收物再轉售予再生工廠並收取貨款，依前述函釋均屬上訴人一時貿易產生之收入，至上訴人給付予該等個人之報酬，僅係上訴人一時貿易盈餘之成本如何計算之問題（本件一時貿易盈餘已按純益率6%核認），與上訴人系爭所得之實現分屬二事。㈡罰鍰部分：⒈上訴人向個人收集及購買資源回收物，不論該個人是否為社員或人頭社員，只要上訴人未詳實記載該等個人資料，致○資社無法依財政部84年8月21日函釋開立個人一時貿易資料申報表供歸課其一時貿易所得，則上訴人基於社員地位向其等取得回收物再轉售予再生工廠並收取貨款，均屬上訴人一時貿易產生之收入。上訴人明知有系爭營利所得，卻藉由○資社填報不實之「個人一時貿易資料申報表」，以不正當方法分散取自○資社之營利所得，逃漏其96年度綜合所得稅，既經查獲，被上訴人以其取自○資社之營利所得3,812,726元，及加計短漏報本人薪資所得161,847元，合計漏報所得計3,974,573元，核已違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確，已該當所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，自應論罰。況本件上訴人故意隱匿系爭營利所得，借用他人名義分散所得，已構成上述違章情節要件，被上訴人經審酌行政罰法第18條規定，按所漏稅額裁處罰鍰839,453元，係已考量上訴人之違章情節而在法定倍數2倍以下為適切裁罰，核無不當。⒉上訴人利用非實際交易社員虛偽填載不實之個人一時貿易所得申報表行為，經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，認定其犯刑法第215、216條業務登載不實文書罪及據以行使之行為，該行為係指從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書，並據以行使，與上訴人未依規定申報營利所得，致違反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬不同之行為態樣，難謂屬同一行為。至於上訴人被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，雖於刑事上因與被訴且被認定有罪確定之業務上登載不實之偽造文書罪部分有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪之諭知，但此逃漏稅捐罪部分於刑罰上顯然未被評價有罪甚明，自不因其與偽造文書罪部分有想像競合之關係，而謂既然裁判上一罪之偽造文書部分已受有罪判決，故而被訴逃漏稅捐罪部分已因裁判上一罪關係連帶受到刑事處罰，而合致行政罰法第26條第1項「一事不二罰」要件等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本稅部分：⒈○資社章程規定應以共同運銷社員回收之資源回收物為其業務，該資源回收物，應由各社員收集之；願加入該社為社員者，須以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核；社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。上訴人為○資社社員兼理事主席，並擔任該社第0回收站站長，且為再生廠商啟瑞公司實際負責人。啟瑞公司於96年間透過○資社購買該社第0回收站資源回收物，○資社依第0回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，開立96年度銷貨（品名均為廢銅）金額63,545,430元（營業稅3,177,276元、含稅金額66,722,706元）之統一發票，交付予啟瑞公司作為進項憑證，啟瑞公司則依發票金額分次匯入○資社所有三信商銀營業部，以為支付貨款。○資社於收受前揭銷售額匯款後之次日或次數日，經扣除匯費後，將該銷售貨款以現金交付上訴人，或分次轉匯予上訴人所使用訴外人○○○名義之合作金庫商業銀行股份有限公司南高雄分行（下稱合庫南高雄分行）等銀行帳戶，上訴人於收取前揭○資社轉付入之發票銷貨款項後，再分次將前揭○資社應報繳之96年度銷售額營業稅計3,177,276元及按第0回收站銷售予啟瑞公司之銷售額63,545,430元以0.3%（96年1-2月）、0.4%（96年3月）計算手續費計229,328元，合計3,406,604元，再分次回轉匯入○資社所有之三信商銀營業部帳戶。⒉○資社開立統一發票的銷售金額總合與申報各社員「個人一時貿易資料申報表」所載之金額的總合應相一致，即○資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，各站長通知○資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單，以供○資社開立統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿易所得。依○資社職員○○○（擔任文書）、○○○（擔任行政助理員）於另案刑事案件調查站詢問及偵查中供述足認，○資社各回收站站長並未將實際交貨社員姓名、品名、單價、數量、日期及金額等資料交給○資社，而僅係將資源回收站站別、品名、數量、單價及日期等資料交給○資社開立統一發票。復依臺中地檢署99年度偵字第9101號、第22685號及100年度偵字第18061號起訴書、另案刑事判決、臺中高分院102年度上訴字第1810號及最高法院104年度台上字第2851號刑事判決可知，○資社開立給第0回收站248位（96年度）社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，該表係由○資社○○○、○○○、○○○、○○○等人員任意填載而與上訴人（站長）共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及被上訴人依○資社扣案電腦轉檔所得光碟資料據以彙整製作之「○資社第0回收站96年度利用他人分散所得明細表」，即不得據以認定為○資社第0回收站96年度銷售回收所得之實際歸屬對象（真實銷售人）。⒊衡酌上訴人為實際收到系爭銷售貨款之人，且○資社依統一發票銷售金額隨機拆解分配給第0回收站高達248位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，倘若上訴人確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予○資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際銷售人之應得貨款轉手交付，且此事實也只有上訴人才能提供，被上訴人或原審縱有職權也無從調查。但上訴人對實際運銷來源（不論社員與否），概以時間久遠、未保有資料、無從查知為由回應外，並主張應由被上訴人負舉證責任及原院應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得，惟依證人○○○於另案刑事案件調查站詢問及偵查中供述內容可知，上訴人主張其已將交貨社員資料交給○資社，其無留存相關資料云云，顯非事實。是以，上訴人為○資社社員兼第0回收站站長，得透過○資社以合作社運銷制度辦理廢棄物共同運銷，而免辦營業登記，並由○資社代表社員開立銷貨憑證之統一發票。又上訴人於96年度已收受○資社取自啟瑞公司所支付之系爭銷售貨款，且○資社開立給第0回收站高達248位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，而上訴人迄未敘明其主張第0回收站實際共同運銷社員為何人，並提出有付款予該實際共同運銷社員之相關資料，加以，本件亦查無第0回收站有實際共同運銷社員。是綜合上開調查事實及證據之結果，足認系爭銷售額係屬上訴人個人從事買賣資源回收物，透過○資社共同運銷銷售予啟瑞公司之收入，自應依法繳納綜合所得稅。因之，被上訴人以系爭銷售額之貨款皆已現金交付上訴人或匯入上訴人所使用○○○之上開銀行帳戶，乃將之歸屬於上訴人從事買賣資源回收物之收入，按○資社96年度開立予啟瑞公司之統一發票銷售額63,545,430元（未稅），同額認定屬上訴人96年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6%，計算其96年度一時貿易之營利所得3,812,726元（63,545,430元6%），另加計上訴人漏報本人薪資所得161,847元，合計漏報所得3,974,573元（3,812,726元＋161,847元），歸併核定上訴人96度綜合所得總額4,226,644元，所得淨額4,025,644元，核定補徵應納稅額為942,182元，於復查階段再依財政部97年1月16日函釋：計算分散人應補稅額時，應扣除以各受利用分散人名義溢繳之稅額等意旨，將應補稅額扣除經彙整查得之96年度溢繳稅額71,569元，重行核定應補稅額為870,613元（942,182元－71,569元），核被上訴人已盡職權調查之能事。另被上訴人並非依○資社任意攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」及「○資社第0回收站96年度利用他人分散所得明細表」（該分散所得明細表之作用，僅係採為有利上訴人之扣除溢繳稅款之計算依據）之分散所得資料重新歸課，而係基於上述調查所得之○資社章程規定、○資社開立發票金額、上訴人、○資社與啟瑞公司間資金流向、上訴人與○資社任意攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」分散所得及上訴人未能提出第0回收站共同運銷真實社員等資料綜合判斷，而據以作成核課處分，自無不合。⒋被上訴人於102年7月10日請上訴人說明有關其存提領○○○及啟瑞公司之資金用途以及○資社社員一時貿易申報情事；嗣以103年4月11日財高國稅審三字第1030106449號函請上訴人於103年4月21日前檢具其為涉案人頭社員所繳納稅款之資料憑辦，逾期未提示，逕依查得資料核定；復以104年2月25日財高國稅法二字第1040102934號函請上訴人於104年3月9日前檢具資金流向及相關資料憑辦，足認被上訴人於作成更正後核定通知書前，已予上訴人陳述意見及提供有利證據之機會。又被上訴人依其調查所得之銷項明細表、發票明細、○資社收受貨款之資金流向明細表、收受營業稅及手續費之資金流程明細表、三信商銀匯入交易查詢明細、三信商銀匯出交易查詢明細、○資社各回收站資料等作為其課稅主張之論據，並於原審106年7月6日準備程序審理中，將其依○資社扣案電腦轉檔所得光碟資料據以彙整之「○資社第0回收站96年度利用他人分散所得明細表」中248位社員之社員編號、實際姓名、申報銷售金額、分散所得額、溢繳稅款及戶籍地區等提供予上訴人參酌，使上訴人得以充分行使攻擊防禦權能，自難謂被上訴人未盡課稅要件事實舉證責任及有違武器平等原則。再者，由於行政責任與刑事責任之基礎互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法則亦未盡一致，故成立行政責任者並不當然構成刑事犯罪，自不能以刑事責任不成立，反推其行政責任亦屬不成立。況且，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，並不受刑事判決判斷之事實之拘束，仍得本於職權為相異之認定。細究另案刑事判決就上訴人被訴逃漏稅捐罪部分，係因檢察官未盡舉證責任，故不另為無罪之諭知，此與被上訴人係基於職權調查所得結果，認定上訴人有系爭一時貿易所得，乃據以核課稅捐，顯有不同。是以，被上訴人與職司刑事審判事務之法院基於法定職權，各自本於調查事實及證據之結果，分別就課稅構成要件事實、犯罪構成要件事實為認定，乃行政權與司法權依法運作之結果，並無違法之處。⒌○資社處理資源回收物銷售貨款及繳納營業稅之業務，係屬為○資社社員代收代付之性質而已。因此，○資社係依上訴人提供之站別、品名、數量、單價及日期等資料開立統一發票予啟瑞公司，並將所取得之銷貨金額（不含5%營業稅）63,545,430元轉付予上訴人，則上訴人主張○資社開立統一發票乃○資社與再生廠商間交易付款之納稅憑證，與其無涉云云，顯不可採。又依臺中地院囑託內政部警政署刑事警察局（下稱「刑警局」）鑑定另案刑事案件所查扣之○資社2部電腦主機之鑑識報告、刑警局鑑識人員陳子雄於103年10月21日在臺中高分院審理時證述、提供○資社EM會計系統之力冠國際資訊顧問公司負責人陳炳昌於臺中高分院審理時證稱、對照另案臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由認定犯罪事實所憑之證據及理由之(三)之4、(1)及肆之之(一)所示，足認檢察官所提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之「社員戶籍明細表」（即社員名冊），經刑事法院調查該社員戶籍資料與原始資料尚屬相符，故得進一步作為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得因扣案電腦發票明細與財稅中心發票清單相符，而遽認所有發票金額皆已申報個人一時貿易所得。上訴人所訴檢察官提出經轉檔之光碟資料戶籍明細表已不實在，故另案刑事判決並不採為證據云云，尚有誤會。再者，上訴人（第0回收站站長）與○資社○○○等人確有共同利用上開社員名冊偽造「個人一時貿易資料申報表」之情事，○資社開立給第0回收站高達248位社員之個人一時貿易資料申報表並非真實，各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及被上訴人依○資社扣案電腦轉檔所得光碟資料據以彙整之「○資社第0回收站96年度利用他人分散所得明細表」，自始即非該站真實交易人員資料，不論渠等是否有加入○資社或為人頭社員，均無法作為第0回收站銷售所得之歸屬對象。參以，○資社組織嚴明，社員分區明確，且設置於各縣市之共同運銷站，站長及社員關係密切；上訴人自○資社成立之初即加入○資社，並擔任該社第0回收站站長兼○資社理事主席，且為啟瑞公司實際負責人，96年度透過○資社開立銷貨發票給啟瑞公司金額達63,545,430元（營業稅3,177,276元、含稅金額66,722,706元），並如數收到貨款，因此，上訴人對於第0回收站之運銷情形，即便因時間久遠未留存實際從事運銷社員之資料，但不至對於曾經共同運銷之社員及其收到○資社匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫無記憶，是以被上訴人或原審請其提供相關資料以資審認，難謂有期待不可能之情形。況依財政部中區國稅局103年8月25日中區國稅二字第1030011492號函說明三及財政部北區國稅局103年8月7日北區國稅審二字第1030011828號函文，以及另案刑事案件證人即財政部中區國稅局職員○○○於刑事審判中之證述可知，稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，無需檢附帳簿憑證等資料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得係源自○資社何回收站，而於○資社或站長利用人頭社員隱匿實際交易對象及其金額等情事時，即無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站據以計算各站長之逃漏稅額。縱財政部於稽徵作業手冊訂有查核運用機制，然○資社將原發票金額隨機拆解為多筆，利用社員名冊任意填載申報「個人一時貿易資料申報表」，使其拆解後各筆金額之總計金額與統一發票金額相符，是稽徵機關如要求該社提示社員名冊、個別社員交易明細及各站開立發票之相關內容明細供核，亦未必當然可以查得其有異常情事。至於部分社員已自行申報及繳納且未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分者，不論是有實質交易或被利用者，稽徵機關未予補稅或漏稅處罰係依照財政部97年1月16日函釋所採之實質課稅原則，就該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶於利用人，據以發單補稅，各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而對溢繳稅款或溢退稅款作處理，尚無從以系爭人等未受補稅處罰即認其未受利用分散所得。是以上訴人一方面否定被上訴人彙整之「○資社第0回收站96年度利用他人分散所得明細表」之正確性，並表示無從自該表篩選正確之交易社員資料，惟一方面又謂其已提不出實際運銷社員資料及付款資料，卻要求被上訴人提出足以區別哪些人是真正運銷社員、哪些是分散所得人頭社員，否則不得認為上訴人有分散所得情事云云，顯不足採。另依上訴人於原審106年7月6日準備程序時陳述，足認第0回收站並無代收他站回收物或由他站代收回收物。而上訴人對原審要求其提出實際運銷之社員名單及付款給實際社員之具體資料，一概回應其以現金給付後，所有資料都交到○資社、稅法沒有規定要留資料等語。然上訴人並未將實際交貨社員資料交給○資社，且衡酌其就96年度長達1整年的交易活動，竟連1個實際運銷之社員資料及付款流向都無法提供，明顯不合常理。縱上訴人提出96年度資金匯入與領現明細表以證其主張以現金給付共同運銷之○資社社員，然其所提領現明細資料僅能證明其自○資社匯入帳戶中提領現金，無法證明給付對象、數額及用途為何之事實。況該明細表所載提領現金之數額，動輒數百萬元，甚且高達1千餘萬元，顯與通常為保護交易安全而會採用之交易模式常情不符。則被上訴人斟酌○資社代表第0回收站開立給啟瑞公司之統一發票銷貨金額與上訴人確實收到該公司所支付與發票同額之貨款，上訴人與○資社○○○等人有共同偽造「個人一時貿易資料申報表」分散所得之情事，及上訴人無法提出真正參與運銷之社員或非社員暨付款予該實際參與運銷者之資料等情，據以綜合判斷認定上訴人乃系爭一時貿易所得之真實歸屬享有者，實已就課稅構成要件事實之存在，盡其舉證之責任，並無上訴人所指摘被上訴人係以協力義務為由，轉換其舉證責任，明顯將法律期待不可能之事強加諸上訴人之情形。⒍依另案刑事案件有實際交易之證人○○○、○○○、○○○、○○○等人均稱就其回收物係於當場秤重後以現金計價交付，且僅交付住家附近之○資社回收站，但○資社申報渠等一時貿易所得，卻包括全省○資社回收站，而上述證人每月賣給回收站之回收物僅
2、3萬元，○資社卻申報該等人每月所得4、50萬，甚至高達數百萬元，足見其交易流程已異於社員共同運銷之模式，實質上係由站長向其等購得資源回收物，再立於○資社社員地位轉售予再生廠商並收取貨款之交易模式，應屬站長之一時貿易產生之收入。至於○資社利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得，致生各受利用分散人於不同回收站同時列計溢繳稅額之情形，並無損於上訴人利益，蓋受利用分散者溢繳之稅額，係轉正歸戶利用人而為其所得減項，係屬對上訴人（利用人）有利之認定。則被上訴人計算上訴人取自○資社之營利所得，核定補徵應納稅額時，扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，而追減應補稅額71,567元，核與財政部97年1月16日函釋意旨無違。⒎被上訴人雖曾誤認本件係啟瑞公司取得○資社所開立之不實發票而逃漏營業稅，然嗣經被上訴人進一步調查發現上訴人為○資社真實社員，並兼第0回收站站長，其所購進之資源回收物係以社員名義送交○資社共同運銷，依財政部84年8月21日函意旨，自屬准免辦營業登記並免徵營業稅，僅課以個人一時貿易營利所得，乃變更認定，並非無據。⒏上訴人96年度綜合所得稅，本應於97年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報繳納，惟因上訴人有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，其稅捐之核課期間應為7年。因此，被上訴人於103年間，就其另發現應徵之稅捐，歸併核定上訴人96度綜合所得總額4,226,644元，所得淨額4,025,644元，補徵應納稅額942,182元（繳納期間自103年11月6日起至同年月15日止），並未逾7年核課期間，上訴人縱有不服，申經復查結果，應補稅額獲得追減71,569元，亦無不同。㈡罰鍰部分：⒈上訴人於96年擔任○資社第0回收站站長期間，並為啟瑞公司實際負責人，每於收購資源回收物後，未提出實際資源回收物交易資料予○資社，僅通知○資社已交易之銷售金額、種類，由○資社開立統一發票後，並使不知情之會計人員將發票資料鍵入○資社電腦會計系統內，嗣○資社總經理○○○再指示其他從業人員將電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，調整並帶入未實際從事各該資源回收行為之社員編號與人名，在個人一時貿易資料申報表上虛偽記載資料，並持向稅捐稽徵機關申報，而就其96年度運銷資源回收物之銷售收入63,545,430元，漏報取自○資社之營利所得3,812,726元（63,545,430元6%），加計其短漏報本人薪資所得161,847元，合計漏報綜合所得額3,974,573元。上訴人既有上開營利所得，而以上述偽造文書犯罪之方式，未依法申報，主觀上顯係出於故意甚明，核已違反所得稅法第71條第1項之規定，應按所漏稅額875,088元裁處罰鍰，惟因短漏報薪資所得161,847元部分已逾裁處期間，故不予處罰，僅就短漏報營利所得3,812,726元部分，依所得稅法第110條第1項及行政罰法第26條第2項規定，裁處1倍之罰鍰839,453元【計算式：875,088元（161,847元0倍＋3,812,726元1倍）／3,974,573元】。衡諸上訴人持續利用他人名義，攤提其售予資源回收廠商啟瑞公司之一時貿易盈餘，逃漏稅額達3,812,726元等情節，則被上訴人按其所漏稅額處1倍罰鍰，實已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事。⒉上訴人利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個人一時貿易所得申報表」行為，經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定其有觸犯刑法第215條業務登載不實文書罪及第216條行使業務登載不實文書罪，核與上訴人未依規定申報其營利所得，致違反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬二種不同之行為態樣，並非同一行為。至於上訴人被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，雖於刑事上因與被訴且被認定有罪確定之業務上登載不實之偽造文書罪部分有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪之宣告，但此逃漏稅捐罪部分於刑罰上顯然未被評價有罪甚明，自不因其與偽造文書罪部分有想像競合之關係，而謂既然裁判上一罪之偽造文書部分已受有罪判決，故而被訴逃漏稅捐罪部分已因裁判上一罪關係連帶受到刑事處罰，而該當行政罰法第26條第1項「一事不二罰」要件。⒊上訴人因涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，經另案刑事判決不另為無罪之諭知，已告確定，就其依所得稅法規定應申報課稅之所得額，已辦理結算申報而有漏報或短報情事，依行政罰法第27條第3項規定，裁處權期間應自無罪判決確定日即104年9月23日起算7年，被上訴人於105年10月24日作成罰鍰處分，顯未逾裁處權期間。㈢綜上，上訴人就本稅及罰鍰部分所為之主張，均非可採。被上訴人認定上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自○資社之營利所得3,812,726元，加計短漏報本人薪資所得161,847元，併課核定當年度綜合所得稅應補徵稅額870,613元，及就短漏報營利所得3,812,726元部分，依所得稅法第110條第1項及行政罰法第26條第2項等規定，裁處1倍之罰鍰839,453元，經核均無違誤，訴願決定各予以維持，亦無不合等語。
五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人課稅唯一證據為刑事案件檢方移送書及「各回收站社員戶籍明細表」，被上訴人憑以製作「○資社第0回收站96年度利用他人分散所得明細表」，遽認上訴人違章。惟上開資料業經刑事法院認定檢方起訴資料無法證明上訴人逃漏稅；本案庭審時被上訴人亦自承其製作之「○資社第0回收站96年度利用他人分散所得明細表」有錯誤，迺原審仍認定上開分散所得明細表乃上訴人分散所得之證據，更以該錯誤明細表作為扣除溢繳稅額之依據，判決證據顯違論理法則。㈡被上訴人依檢調機關資料，初始認定上訴人銷售貨物給啟瑞公司，卻以不實交易對象○資社之發票充作進項憑證；嗣認上訴人辦理社員共同運銷，藉人頭分散一時貿易所得為由，核定補徵綜合所得稅。同一事實，被上訴人卻有不同認定，上訴人於原審請求事實，以為適用法律之依據，惟原判決未予敘明，有判決不備理由之違法。㈢○資社自86年成立以來，皆依財政部規定流程辦理，一時貿易所得資料業經國稅局審查，何以僅95-96年度違章，其餘年度皆符合規定？又上訴人於原審提出刑案檢察官函各地國稅局調查轄區內有無○資社往來廠商使用不實發票，以及有無個人主張被虛報一時貿易所得等情，各地國稅局回復並無違章情形，法院爰據此認定上訴人無逃漏稅捐。再者，上訴人亦指出個人一時貿易所得資料，必須經稽徵機關依「綜合所得稅稽徵作業手冊」規定，須傳喚社員查核，如有人頭，必能查獲，上開證據足以推翻被上訴人製作之「○資社第0回收站96年度利用他人分散所得明細表」有誤，原判決未敘明其何以不採。㈣原判決援引刑事判決檢察官起訴書內容，卻未採用刑事調查有利上訴人之事實，證據取捨難謂合理：⒈刑事判決以檢察官所舉證之扣案○資社電腦光碟中「個人一時貿易所資料申報表」原始檔部分，經調查官轉檔處理後，資料已非原始情況，故一、二審法院均認難憑電腦分析資料與實際國稅資料不一致之瑕疵，即認各站長確有各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪在案。惟原判決一再重提刑事判決，卻未提出經其職權調查後足以證明上訴人有分散所得之積極事證，難謂符合證據法則。⒉被上訴人依開立統一發票總額乘以6%悉數認定為站長營利所得，惟刑事法院傳喚社員出庭作證，證實並非全係人頭社員，如此，課稅要件事實已陷於真偽不明，原審對此有利上訴人之事實恝置不論。⒊被上訴人所指被分散所得者，當年度均收到○資社申報一時貿易所得資料，並無異議主動申報並繳納其個人綜合所得稅，故渠等是否遭利用為分散所得之對象，顯有疑義，原審未逐一調查，遽認明細表所列皆為上訴人之人頭，難符論理法則。⒋統一發票係依每批交貨量開立給再生工廠據以請款，再生工廠為其內部記帳及申報營業稅，故不可能分拆成5萬元以下入帳，原審指稱每張發票均拆解成5萬元以下，再據以推測係分攤至各社員，不合論理法則。又社員一時貿易所得資料係○資社每二個月向國稅局申報一次，申報表係按當時社員交貨數額彙總後申報，既依規定以「彙總數」申報，分拆5萬元以下，再彙總仍會超過5萬元，分拆有何實益？原判決採用刑事法院所不採之證詞，且未敘明其採用之理由，難謂有據。⒌利用人頭報稅，則人頭與利用者間必須互相認識，且兩者間應有代價，惟刑事檢察官並未查得，原審指稱明細表內社員皆為人頭，顯與經驗法則有違。再者，人頭既供利用者一人使用，豈有供全體站長共同使用之理？原審指稱○資社「任意篩選使用」，不合常理，其就此未提出證據佐證，難謂適法。⒍原審就刑案有利於上訴人之事證恝置不論，難謂已依職權調查證據，復因上訴人未盡協力義務，即將全站交社員認定全屬人頭社員，無異令上訴人就其主張未利用人頭分散所得之消極事實負舉證責任，難謂符合證據法則。㈤行為人之一行為符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時，若已受刑罰制裁，即不應再處以行政罰，否則即違反一行為不二罰原則。又依法務部行政罰法諮詢小組第9次會議紀錄陸討論事項提案三結論可知，基於同一概括之犯意，其一行為同時違反刑事法律與行政法規，既處以刑罰，即不得再裁處行政罰。本案相牽連刑事案件經檢察官認定上訴人涉嫌以偽造文書之「手段」，藉以達成逃漏稅捐之「目的」，屬想像競合犯之裁判上一罪關係，且經第一、二審刑事法院認定上訴人屬一行為觸犯數罪名，有裁判上一罪關係。是以，上訴人「偽造文書」部分既經刑事法院諭知有罪及其刑罰，即屬經有罪判決確定，自不再就同屬一行為之「逃漏稅捐」部分處以行政罰鍰。迺原判決認偽造文書與逃漏稅係屬二種不同之行為態樣，並非同一行為，惟未慮及如係二種不同行為，何以構成「想像競合犯」？是否基於一個意思所發動，而無獨立之性質？若非一行為，刑事法院認定上訴人逃漏稅無法證明而僅就偽造文書判刑，則偽造文書之目的何在？明顯邏輯矛盾，且就上訴人主張之法律爭點恝而不論，難謂適法等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
六、本院查：㈠行為時所得稅法第2條規定：「（第1項）凡有中華民國來源
所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。……」第14條規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……」第71條規定：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……」現行所得稅法第110條規定：「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……」同法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」本件罰鍰裁處時（105年10月24日）裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「……有下列情形之一者
(一)虛報免稅額或扣除額。(二)以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」107年5月22日修正發布即現行裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「……有下列情形之一者：(一)配偶所得分開申報逃漏所得稅，且不符合第四點情形。(二)虛報免稅額，且不符合前點情形。(三)虛報扣除額。(四)以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」㈡稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依
左列規定：……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……」第49條前段規定：「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第26條規定：「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之……。（第2項）前項行為如經……無罪……之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。……」第27條規定：「（第1項）行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。
……（第3項）……第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算。……」㈢財政部73年12月24日台財稅字第65468號函釋：「建議將綜
合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6％，應准備查。」84年8月21日台財稅字第841643836號函釋：「……廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」87年7月14日台財稅字第871953090號函釋：「檢送……立法院……聯合舉辦『"廢棄物回收逃漏稅處罰案"－業者與相關部會協調會』會議紀錄乙份。……
伍、會議結論：關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而台灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲致結論如下：(一)依財政部86/3/18台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論(一)『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。(二)台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論(一)之適用。……」97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：「……計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰……」㈣原判決依前揭理由，認被上訴人以上訴人96年度綜合所得稅
結算申報，漏報取自○資社之營利所得3,812,726元，加計短漏報本人薪資所得161,847元，併課核定當年度綜合所得稅應補徵稅額870,613元（已追減溢繳稅額71,569元），及就短漏報營利所得3,812,726元部分，依所得稅法第110條第1項及行政罰法第26條第2項等規定，裁處1倍之罰鍰839,453元，於法均無違誤，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。
㈤惟按租稅債務與租稅處罰於本質上究竟有所不同，前者乃於
課徵要件事實發生時，租稅債務即為成立，故協力義務與租稅債務有密切的關連，課稅處分僅係加以確認及命為給付而已，然租稅處罰要件事實縱使發生，行為人並不當然成立受罰義務，須俟作成裁罰處分，始有依處分內容繳納罰鍰或為其他行為之義務，裁罰相對人並無先驗的協力義務。且依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。而課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人雖有協力義務，但其履行必須在客觀上及主觀上具有期待可能性，且僅屬輔助稽徵機關調查的性質，並非舉證責任，故協力義務之違反，無法轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，法院僅能於調查困難時，容許將稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性）。同理，納稅義務人於稽徵程序違反協力義務，必須導致調查困難，稽徵機關始得以推計方式課稅，否則違反其應依職權調查事實與證據的責任，此徵諸納稅者權利保護法第14條第1項規定：「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。」自明。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益仍應由稽徵機關承擔。
㈥又租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅
平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實確信的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故本院39年判字第2號判決要旨明示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」即本乎斯旨。至於本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議雖謂：「個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎」，但細繹其全文，可知其適用係以「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者」為其前提，此觀該決議文之理由闡述「納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰」等語自明。易言之，對於逃漏稅違章行為（處罰要件事實）之存在，稽徵機關應依職權調查證據加以證明，納稅義務人並無協力義務，且其證明程度應達到使法院完全的確信，不能以推計方式（降低證明度）認定之；必須逃漏稅違章行為經確實證明後，其漏稅額不明時，始得以推計的漏報所得額，作為核定其漏稅額之計算基礎。
㈦質言之，補稅處分係租稅構成要件事實實現的法律效果，漏
稅處罰則係漏稅罰要件事實該當的法律效果，兩者雖均以租稅構成要件事實實現為前提，但漏稅罰要件尚包括故意或過失行為及因而造成漏稅的結果。故納稅義務人縱有應補徵稅額，尚須有故意或過失行為，並造成漏稅的結果，始能處以漏稅罰。其次，納稅義務人於補稅處分作成的行政程序有協力義務；於補稅處分撤銷的訴訟程序，就減少或免除稅捐之事項有客觀舉證責任。稽徵機關於作成補稅處分的行政程序，應依職權調查證據，如納稅義務人違反協力義務，可以推計課稅；於補稅處分撤銷的訴訟程序，就租稅構成要件事實，除法律明文推定或擬制課稅事實外，應負擔客觀舉證責任，且如前所述，其證明程度原則上至少應達到高度的蓋然性，如納稅義務人違反協力義務，得降低其證明程度。但納稅義務人對於漏稅處罰的作成無協力義務，於漏稅處罰的撤銷訴訟，除依行政罰法第7條第2項規定，法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失外，無任何客觀舉證責任，雖然有些課稅原因事實由法律明文推定或擬制（例如遺產及贈與稅法第5條各款規定之視同贈與情形），但所推定或擬制者為課稅原因事實，並非漏稅結果，故法律推定或擬制課稅原因事實者，只能補稅，不能據以處罰；稽徵機關則對於漏稅罰要件事實，無論積極事實或消極事實，負擔完全的客觀舉證責任，且其證明程度應一律達到真實確信的蓋然性。由上可知，補稅與漏稅處罰的要件寬嚴有別，構成補稅要件並不當然符合漏稅處罰要件；補稅與漏稅處罰的舉證責任分配稍有差別，且證明度要求高低不同，故法院依職權調查證據的結果，縱使可以認定有應補之稅額，亦未必足以認定有逃漏稅之事實。
㈧復依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，應斟酌
全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或認定事實徒憑臆測而不憑證據，或調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，或對於攸關本案事實關係之重要證據方法，有應調查而未予調查之情形，均構成判決不備理由之違法；如認定之事實，與所憑之證據，不相適合，或所憑之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾。
㈨稽諸原判決所援引臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事
判決記載之事證，○資社開立之「個人一時貿易資料申報表」涉及「將○資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票金額為5萬元以下，再為調整並帶入未實際從事資源回收業務之社員編號與人名，而虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額」（即所謂人頭社員）者，僅有該刑事判決附表一編號１號（93年至95年4月）「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄所示之「○○○、○○○、○○○（後更名為陳杰飛）、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」及附表一編號２號至１０號（95年5月至96年12月）「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄所示之「○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」，易言之，經刑事審判證實的人頭社員僅有「○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」計19人，其中與系爭營利所得相關，即上訴人涉及的96年度「偽造之個人一時貿易資料申報表」所載人頭社員僅有「○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」計5人（此5人於96年度分別被申報在○資社第0回收站交易之金額，詳見臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決附表一）。然原處分認定上訴人於96年度利用人頭社員248人分散其營利所得（詳見「○資社第0回收站社員戶籍明細表」，本稅原處分卷3第478至493頁；「○資社第0回收站96年度利用他人分散所得明細表」，訴願卷2第119至123頁；「○資社第0站名冊」，原審105年度訴字第216號卷2第339至350頁），除上開○○○等5人外，被上訴人對於其餘243人係人頭社員並未提出積極證據加以證明，則被上訴人所引用的「○資社第0回收站社員戶籍明細表」列載之社員除○○○等5人以外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如調查證據的結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機關。蓋除○○○等5人外，其餘243名社員於收到○資社開立之個人一時貿易所得資料後，如果沒有異議，自行合併申報96年度綜合所得稅，客觀上即難認渠等係被利用為分散所得之對象，而被上訴人既曾依據財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋，於103年6月9日以財高國稅審三字第0000000000A號函請「個人一時貿易資料申報表」上各受利用分散人所屬稽徵機關查明填復溢繳稅款（參見本稅原處分卷2第441頁），經計算結果溢繳稅款計71,569元（參見原處分卷3第443至477頁），可見「個人一時貿易資料申報表」上之社員於收到○資社申報之一時貿易所得資料後並無異議而自行報繳其個人綜合所得稅之情形，則如果被上訴人主張渠等係遭上訴人利用為分散所得之人頭社員，其名下之「個人一時貿易資料申報表」所記載銷售額應歸併為上訴人於96年度之營利所得課稅，自應由被上訴人就上訴人利用人頭社員分散所得之課稅要件事實，依職權調查證據，並負擔客觀舉證責任。又參諸財政部中區國稅局103年8月25日中區國稅二字第1030011492號函說明三及財政部北區國稅局103年8月7日北區國稅審二字第1030011828號函文（原審105年度訴字第216號卷1第417-421頁），以及另案刑事案件證人即財政部中區國稅局職員○○○於刑事審判中之證述（同上卷第331-333頁）可知，稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，無需檢附帳簿憑證等資料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得係源自於○資社何回收站，而於○資社或站長利用人頭社員隱匿實際交易對象及其金額時，即無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站據以計算各站長之逃漏稅額，則被上訴人既主張除○○○等5人外，其餘243名社員亦係遭上訴人利用為分散所得之人頭社員，其名下之「個人一時貿易資料申報表」所記載銷售額應歸併為上訴人於96年度之營利所得課稅，即應由被上訴人說明其引用之「○資社第0回收站社員戶籍明細表」上記載的分散所得金額所依據的原始資料為何，包括提出○資社原來每二個月一次為社員向稅捐稽徵機關填報之「個人一時貿易資料申報表」，說明如何篩選該等申報表上記載之銷售人及銷售金額，將其歸併第0回收站，據以計算其站長即上訴人之營利所得。另揆諸商業會計法第38條第1項規定：「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」被上訴人遲至102年7月10日始請上訴人說明有關其存提領○○○及啟瑞公司之資金用途以及○資社社員一時貿易申報情事（本稅原處分卷1第141-143頁），再以104年2月25日財高國稅法二字第1040102934號函請上訴人於104年3月9日前檢具資金流向及相關資料憑辦（本稅原處分卷2第498頁），是否強人所難，不具期待可能性？已非無疑。又縱使上訴人未克盡協力義務，被上訴人仍得依據○資社96年度為第0回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」或社員戶籍明細表，向被填報個人一時貿易所得的社員逐一查詢其是否有交易事實，金額是否正確無誤？並非無其他調查途徑，然原審僅因上訴人未盡協力義務，不論究依職權調查是否有困難，即容許被上訴人以推計方式認定課稅原因事實及其金額，揆諸前開說明，於法尚有未合。
㈩復查上訴人於102年7月10日接受被上訴人約談時，曾陳稱：
「（問：經查○資社稅設籍台中市，臺端是第0回收站站長設籍高雄前鎮區，以地緣關係而言，○資社之第0回收站所加入社員常理上應大都屬高雄市轄區，何以來自全省各地？）第0回收站社員會來自全省各地，係因○資社有內部集貨過程，透過總經理與站長間調貨所造成。例如：第0回收站有3噸貨，其他回收站也有同性質的貨，藉由集貨統一由第0回收站賣予再生工廠，再由○資社開立統一發票，所以其他站就將其他站營業額登記在第0回收站，○資社再把貨款匯款匯予第0回收站，第0回收站再提領現金給總經理與其他回收站站長，但無簽收現金單據或存匯資料。」（本稅原處分卷1第142頁），其訴訟代理人於原審107年4月18日準備程序時亦陳稱：「（法官：第0站是如何集合大家的力量去賣給再生廠？）譬如再生廠要買廢鐵，他會開出所需數量及價格，如果沒有達到他要的量，就不願意給那種價格，因而第0站就會將此訊息給合作社，合作社再通知給他的社員，集合大家的力量去衝到再生廠所需要的量以爭取該價金。」於原審107年6月28日言詞辯論時陳稱：「資源回收是藉由大家力量，大量的運銷量爭取好的價格，所以那邊價格好就往那邊送……」（原審105年度訴字第216號卷3第132、201頁），核與○資社第17回收站站長○○○及其配偶林嘉惠分別於訴願中及申請復查時援用○資社第0回收站社員兼員工○○○、第5回收站站長江玉苓分別於調查站所為供述，及渠二人經由○資社運銷回收物之明細表，資為佐證○資社確有將同類回收物集貨後共同運銷予某特定再生工廠或大盤商，並於○資社電腦資料中，將透過○資社運銷之同類回收物歸在特定回收站之情形相符（參見本院108年度判字第282號判決理由㈧、108年度判字第450號判決理由㈧），稽諸上訴人所提
95、96年度「○資社第0回收站開立發票明細表」顯示其品名均係「廢銅」、買受人均為啟瑞公司（本稅原處分卷1第298-305頁），尚非無據。故雖然原判決認定「○資社之營運模式，只是收取社員費、手續費而為各站之銷貨對象提供開立發票及為各站開立個人一時貿易資料申報供其申報所得稅等服務行為…○資社本身不介入物流，無運銷貨物行為，而係由各站將資源回收物直接交付再生廠商，且各回收站間亦無相互交貨之情形」（原判決第47頁）、「第0回收站並無代收他站回收物或由他站代收回收物之情」（原判決第45頁），但各回收站將同類物質集中運銷予某特定再生工廠或大盤商，並由○資社開立統一發票後，○資社似係基於內部帳務管理的方便，於電腦文書處理時，將透過○資社運銷之同類回收物銷售額歸入特定回收站之業績（例如廢鐵之銷售額則被歸為第17回收站之業績），否則當初檢調人員查扣○資社的電腦檔案後分析彙整的95、96年度「○資社第0回收站開立發票明細表」，豈會全部顯示其品名均係「廢銅」（其他例如廢鐵，則被歸為第17回收站之業績）？且衡諸常情，資源回收站所回收之廢棄物，不會限於一種物資，足見○資社開立予啟瑞公司之統一發票所示廢銅銷售額，未必均係第0回收站向社員或非社員回收廢銅之一時貿易銷售額；○資社於96年度所填報用以分散向啟瑞公司銷售廢銅收入之「個人一時貿易資料申報表」，未必均係攤提第0回收站向社員或非社員回收廢銅之一時貿易銷售額，尚包括經由其他回收站所銷售廢銅之金額，被上訴人將○資社開立予啟瑞公司之統一發票所示廢銅銷售額，全數算為第0回收站的銷售額，進而全數乘以一時貿易盈餘純益率6％，作為上訴人取自○資社之營利所得，容有未洽。且依被上訴人所提出之「○資社第0回收站96年度利用他人分散所得明細表」或「○資社第0站名冊」所示，社員編號841○○○、840○○○、823○○○、175○○○、608○○○、622○○○、621○○○、0000000、213○○○、724○○○等人均為回收站站長，自非人頭社員，渠等所管理回收站透過○資社運銷之廢銅銷售額被歸為第0回收站之營業額，縱使由○資社按開立發票金額先匯給上訴人所使用之○○○設於合庫南高雄分行帳戶，衡情勢必已經轉交實際業績所屬之各站長，不可能由上訴人享有其經濟利益，而徵諸上訴人於○資社將代收之貨款匯入上訴人所使用之帳戶後，幾乎於同日領出幾乎同額之款項（96年1月4日至4月24日合計匯入75,405,444元，領出現金合計75,410,706元，參見原審105年度訴字第216號卷2第287、307-313頁匯入及領現明細表），並無轉存自己名下或其他使用帳戶之紀錄，似已用於周轉之情形，尚非無據，則依核實課稅原則，即應分別向上開站長查證其實際交易之金額，於計算上訴人96年度之一時貿易收入時，扣除該部分之交易金額，以符經濟實質。又原判決既認定「○資社各回收站站長並未將實際交貨社員姓名、品名、單價、數量、日期及金額等資料交給○資社，而僅係將資源回收站站別、品名、數量、單價及日期等資料交給○資社開立統一發票而已」、「○資社係依照各回收站站長所提供之銷貨種類、數量、單價及交貨日期，代表社員開立統一發票交給再生廠商」等情（原判決第33、39頁），亦即經由各回收站銷售之貨品並非僅有一種回收物，然如前所述，○資社所屬各回收站卻有將同類回收物集中運銷予某特定再生工廠或大盤商，再於電腦資料中，將透過○資社運銷之同類回收物歸在特定回收站，並將每張開立予再生工廠之統一發票銷售額，隨機拆解成每筆5萬元以下金額後，調整帶入社員人別資料號以分攤交易金額，登載「個人一時貿易資料申報表」，持向財政部中區國稅局臺中分局申報之情形，則該開立予再生工廠之統一發票銷售額即非全然係屬被事後便宜行事所歸戶的特定回收站的交易金額，所分散的銷售額亦非全部係屬該特定回收站的交易金額，縱使該特定回收站有收到其實際銷售回收物所應得的貨款，其品名亦未必全屬廢銅。原審逕將○資社96年度因銷售廢銅開立予啟瑞公司之統一發票銷售額，全部計為本件第0回收站銷售回收物之交易金額，並以站長即上訴人作為全部營利所得之歸屬對象，顯然違背論理法則與經濟實質。何況社員○○○○於刑案偵查時具結證稱：伊之前是從事資
源回收，都是去工廠收電池，伊孩子○○○也有做，伊一開始有加入○資社，96年10月就沒有做了等語，○○○於刑案第一審102年1月3日審理期日具結證稱：伊母親是○○○○，伊知道○○○○有從事○資社的做資源回收物，差不多做了10年，○○○○96年10月之後因為中風就沒辦法繼續做，伊母親95年度的每天交易金額約為1萬多元，伊母親95年還沒生病時，做資源回收有300多萬元等語，然○資社為○○○○申報95、96年度於第0回收站的交易金額分別為126,665元、129,564元（參見前述「○資社第0站名冊」序號433），其中申報95年度部分遠低於○○○○之子○○○承認之交易金額，申報96年度部分有無超過其實際交易金額，則屬不明，原審未進一步向○○○查證，如何認定上訴人有利用人頭社員分散所得之事實？又社員○○○於臺中地院同上審理期日具結證稱：伊為有限責任臺灣省第○資源回收物運銷合作社的社員，而伊加入社員期間與○資社有資源回收的交易，伊有叫○資社的人員來載塑膠、紙類、廢鐵、五金等物，伊知道○資社有很多個回收站，但是伊已經忘記在什麼地方了，至於伊的買賣行為的帳務與稅務處理，都是由○資社統合處理，伊記憶中，伊一個月平均交易量為2、3萬元等語；社員李建億於臺中地院102年1月24日審理期日具結證稱：伊是○資社的社員，有時候○資社會派人來收資源回收物，有時候伊會叫伊弟拿去，一般都是現金交易比較多，伊和○資社的確有檢察官提示給伊看的電腦資料所顯示的伊與各站交易的情形，但是否確為電腦顯示之金額伊忘記了等語各在卷（以上證詞參見臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由參「不另為無罪諭知部分」之⒉之⑴⑵⑷⑹⑽），並未陳述渠等僅活動於台中地區，甚至承認「的確有檢察官提示給伊看的電腦資料所顯示的伊與各站交易的情形」（顯然包括上訴人所負責經營的第0回收站）。縱使上開社員實際交易之金額低於○資社為其申報之一時貿易額，或其交易金額有全部或部分被○資社誤歸為第0回收站營業額之情形，但渠等既已領走實際交易應得之貨款，不可能由上訴人享有其經濟利益，依核實課稅原則，即不能將上開社員實際交易之金額計入上訴人之一時貿易收入。詎原審對前開有利於上訴人的事證漏未斟酌，仍認渠等被○資社申報的96年度一時貿易收入（參見前述「○資社第0站名冊」序號117、413、433）全部不實，其認定事實與卷內證據不盡相符，容有未洽。且縱使有社員至回收站交付回收物時，係當場秤重後領取現金，並非等到○資社將代收之貨款匯給站長後，再由站長領錢轉交之情形，但如係站長先代為墊付，事後再從○資社之匯款獲得償還，即無損於當初成立資源回收物運銷合作社處理資源回收物之銷售貨款及繳納營業稅業務，係屬為社員代收代付性質之本旨，原判決徒以有實際交易之證人○○○（按此人於96年度在第0站並未被申報銷售額）、○○○、○○○、○○○等人均稱就其回收物係於當場秤重後以現金計價交付，而論斷其交易流程已異於社員共同運銷之模式，實質上係由站長向其等購得資源回收物，再立於○資社社員地位轉售予再生廠商並收取貨款之交易模式，應屬站長之一時貿易產生之收入云云（原判決第48頁），容嫌速斷。
如前所述，被上訴人所引用的「○資社第0回收站社員戶籍
明細表」，其中經證實被利用分散所得的人頭社員僅有「○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」計5人，其餘243人是否為人頭社員，尚屬不明，上訴人並無協力義務或責任以自證無違規事實，而被上訴人就該243人係被利用分散所得以便逃漏稅捐之人頭社員（處罰之要件事實）應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於被上訴人。詎原審未查明是否有積極證據，足以確實證明上訴人係利用該243人分散所得以逃漏稅捐（處罰要件事實），即與課徵本稅一樣，容許以推計方式（降低證明度）認定此部分逃漏稅捐之違章行為及其漏稅數額，而全部維持被上訴人所為裁罰處分，揆諸前開規定及說明，於法亦有未合。綜上所述，原判決認事用法及其理由既有上開瑕疵，且影響
裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 2 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 2 月 13 日
書記官 楊 子 鋒