最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第650號上 訴 人即原審原告 臺灣土地銀行股份有限公司代 表 人 謝娟娟訴訟代理人 李慶榮 律師上 訴 人即原審被告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠訴訟代理人 劉亮金
蔡慧娟馬麗卿上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國107年4月25日高雄高等行政法院105年度訴字第531號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、原判決關於駁回上訴人臺灣土地銀行股份有限公司申請退還87年至95年房屋稅及其利息暨該部分訴訟費用均廢棄。
二、廢棄部分訴願決定及原處分關於否准上訴人臺灣土地銀行股份有限公司申請核退87年至95年房屋稅部分均撤銷。
三、上訴人臺南市政府財政稅務局應依上訴人臺灣土地銀行股份有限公司民國105年5月26日之申請，作成新臺幣1,427,497元，及自繳納之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還上訴人臺灣土地銀行股份有限公司之行政處分。
四、上訴人臺南市政府財政稅務局之上訴駁回。
五、廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用暨駁回部分上訴審訴訟費用均由上訴人臺南市政府財政稅務局負擔。
理 由
一、上訴人臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）所有坐落臺南市○○區○○里○○路○○號房屋（下稱系爭房屋），上訴人臺南市政府財政稅務局（下稱臺南稅務局）原核定部分面積按非自住住家用稅率、部分面積按營業用稅率課徵房屋稅在案。嗣上訴人土地銀行於民國105年5月26日以系爭房屋於87年6月26日業經公告為市定古蹟為由，申請依修正前文化資產保存法第91條（現為第99條第1項）規定減免房屋稅，及依稅捐稽徵法第28條規定核退稅款。上訴人臺南稅務局審查後以105年6月23日南市稅房字第1050506471號函（下稱原處分）核定准自104年12月起免徵房屋稅，並退還系爭房屋104年12月至105年6月溢繳之房屋稅款新臺幣（下同）91,558元。上訴人土地銀行不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分不利於上訴人土地銀行部分均撤銷；暨上訴人臺南稅務局應依上訴人土地銀行105年5月26日之申請，作成准予退還上訴人土地銀行溢繳之房屋稅2,873,089元及依繳納稅額之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日計算之利息之行政處分。經原審判決撤銷訴願決定及原處分關於否准退還上訴人土地銀行96年至105年度溢繳之房屋稅合計1,445,592元部分；暨上訴人臺南稅務局應作成退還上訴人土地銀行溢繳之96年至105年房屋稅，合計1,445,592元，及自繳納稅款之日起至清償日止，按各年度溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。上訴人土地銀行其餘之訴駁回。兩造各對其不利部分提起上訴。
二、上訴人土地銀行起訴主張及上訴人臺南稅務局於原審之答辯均引用原判決所載。
三、原審為如上述部分撤銷、部分駁回之判決，係以：（一）依房屋稅條例第1條規定，房屋稅之徵收，除依房屋稅條例之規定外，尚得依其他有關法律之規定加以補充。房屋稅條例第14條第8款規定「公有」房屋供名勝古蹟使用者，免徵房屋稅；同條例第15條有關「私有」房屋免徵房屋稅之規定，則不包括供名勝古蹟使用之情形。惟文化藝術獎助條例第29條第1項及行為時文化資產保存法第91條規定，經主管機關指定之私有古蹟，免徵房屋稅，均具補充房屋稅條例之功能。系爭房屋經臺南市政府於87年6月26日以87南市民文字第20283號公告，依文化資產保存法指定為市定古蹟，上訴人土地銀行雖屬國營事業管理法第3條第1項第3款規定之國營事業，性質仍為私法人，依國有財產法第2條第1項及第4條規定，只有其股份為國有（公有）財產，其本身所有之資產，包括供古蹟使用之房屋，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產，是系爭房屋屬私有文化古蹟。
系爭房屋雖屬私有古蹟而無從依房屋稅條例免徵房屋稅，惟仍得依行為時文化資產保存法第91條及文化藝術獎助條例第29條第1項規定而免徵房屋稅。（二）文化部（101年5月20日改制前為行政院文化建設委員會，下稱文化部）95年7月12日文壹字第0000000000-0號令（下稱文化部95年7月12日令），係在解釋修正前之文化資產保存法第8條，確認是否應由所有或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修復及管理維護之責任，非針對行為時文化資產保存法第91條第1項規範私有古蹟享有租稅減免優惠或房屋稅條例第14條第8款規定公有房屋供名勝古蹟使用者免徵房屋稅之函釋。且文化部非賦稅主管機關，基於法律保留原則，無從藉由擴張公有財產之定義，限縮行為時文化資產保存法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之私有古蹟範圍，或變更其他法律對於公有財產之定義。況該令釋屬行政規則，適用上不能牴觸法律明文規定，則該令釋對於「公有」文化資產之定義，除國有、地方所有〔包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有〕外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，牴觸土地稅法第7條、國有財產法第2條、第4條、公司法第1條、民法第26條及國營事業管理法第6條之規定，自難適用於行為時文化資產保存法或房屋稅條例有關租稅客體屬公有或私有之定義（本院107年度判字第108號判決意旨參照）。可知，上訴人臺南稅務局引據文化部95年7月12日令擴張公有財產定義，限縮行為時文化資產保存法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之私有古蹟範圍，致不能依該規定享有免徵房屋稅優惠，違反法律保留原則與租稅法定主義，自非可採。至於文化部106年7月4日文綜字第1063019043號函（下稱文化部106年7月4日函），雖認定系爭房屋屬公有文化資產，惟亦認定依土地減免規則、房屋稅條例、文化藝術獎助條例及文化資產保存法等規定，無論古蹟屬公有或私有皆應免徵房屋稅及地價稅之意旨，則系爭房屋既經指定為古蹟，不論所有權歸屬，均應免徵房屋稅。是上訴人臺南稅務局援引文化部106年7月4日函認系爭房屋屬文化資產保存法第8條之公有文化資產，而無文化資產保存法第99條、文化藝術獎助條例第29條第1項免徵房屋稅之適用云云，自難採據。（三）參文化資產保存法第2條即明，該法係就文化資產之保存、維護、宣揚及權利之轉移等規定，非就租稅事項所為之規定，文化資產保存法雖就古蹟之管理維護、衍生收益之使用、修復及不當管理設有規範及罰則，然此等皆屬古蹟維護管理事項，無涉租稅構成及減免要件。且不論文化資產保存法或文化藝術獎助條例就私有古蹟房屋稅及地價稅之減免，係另列於獎勵及租稅優惠專章，非須履行義務（維護管理、自行申報）始得享有獎勵或優惠。又財政部賦稅署102年6月5日臺稅財產字第10204544620號函釋（下稱財政部賦稅署102年6月5日函釋），僅就指定古蹟後，雖未限制古蹟之使用方式，惟仍應符合文化資產保存法及相關法令之規定為說明，非基於主管機關法定職權就古蹟免稅事項所為之釋示。是上訴人臺南稅務局逕以財政部92年8月8日台財稅字第0920477313號、財政部賦稅署102年6月5日函釋及一般房屋之申報程序認定私有古蹟免徵地價稅及房屋稅，須以後續古蹟之管理維護計畫備查有無及需經申請始得減免等為要件為主張，增加法律上免稅要件所無之限制，自有違誤。（四）系爭房屋自87年6月26日經臺南市政府公告依文化資產保存法指定為市定古蹟時起免徵房屋稅，依修正前文化資產保存法第91條第1項及文化藝術獎助條例第29條第1項規定，一經指定為古蹟，即當然發生免稅效果，本無待人民之申請，則上訴人土地銀行於繳納系爭房屋稅捐時即可依法行使其退稅請求權。房屋稅之核課屬應由稽徵機關發單課徵，是稽徵機關就應免徵房屋稅者誤課徵房屋稅，自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤，故上訴人土地銀行申請依稅捐稽徵法第28條第2項退還溢繳之稅款，係屬有據。98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」之退稅原因，係有利於納稅義務人之修正，又稅捐稽徵法第28條第2項性質屬財產法之請求權，仍應有行使之時效期間，始符法律安定性要求，而該條既明定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正前行政程序法第131條第1項5年時效之規定，惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅，此規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。又行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算（本院106年度判字第487號判決意旨參照）。據此，上訴人土地銀行之退稅請求權仍應受10年時效期間之限制，而上訴人土地銀行遲至105年5月26日始發函向上訴人臺南稅務局申請退還溢繳稅款，則其就已繳納之87年至95年（95年5月9日繳納）房屋稅合計1,427,497元，其退稅請求權之行使顯已逾10年，該部分請求權因罹於時效而消滅，上訴人臺南稅務局否准退還稅款，於法自無不合；至於上訴人土地銀行96年至105年之房屋稅退稅請求權仍在請求權可行使時起算10年時效期間內，自應准予退還。準此，上訴人土地銀行請求上訴人臺南稅務局退還自96年至105年止所溢繳之房屋稅額合計1,445,592元（計算式：2,964,647元－1,427,497元－91,558元），自屬有據。（五）關於加計利息部分。稅捐稽徵法第28條退稅請求權規定，本身雖無規定加計利息，但應依同法100年1月26日修正之第38條第2項規定之同一法理，退還時予以加計利息，是自應依同法第38條第2項規定之利率計算利息（本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議、105年度判字第397號判決意旨參照）。本件在稅捐稽徵法第38條第2項100年1月26日修正公布後始判決終結，故本件應退還稅款之加計利息，應適用100年1月26日修正公布後之稅捐稽徵法第38條第2項規定，計算方式應為本件稅款繳納之日即各年度房屋稅繳款書上代收稅款章之日期起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，上訴人土地銀行之請求逾此範圍部分，即屬無據等語，為其論據。
四、本院按：
（一）現行即98年1月23日修正生效之稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」又「納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項民國98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自102年5月24日起算。」本院109年度大字第4號裁定可資參照。據此，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤而溢繳稅款，對於98年1月23日該條項修正生效前發生之退稅事實，溯及有其適用，縱該事實屬修法前稅捐稽徵法第28條規範範圍，但在現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效後，依該條項規定為退稅請求，係全部適用現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，即使依修正前稅捐稽徵法第28條規定5年的時效期間已屆滿，仍可依現行稅捐稽徵法第28條第2項請求，並納稅義務人於102年5月24日以後依現行稅捐稽徵法第28條第2項行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自102年5月24日起算。
（二）現行即81年7月1日修正公布之文化藝術獎助條例第29條第1項規定：「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」立法理由說明：「屬於私有古蹟之古建築物、遺址或其他文化遺址，經政府指定後，依文化資產保存法第30條、第35條及第36條之規定，其土地或建築物之使用、建造、修護均受限制，原有形貌亦不得變更，其所有物之使用，受益處分權，已不得自由行使，如其地價稅、房屋稅未予適當減免，有欠合理；本條爰揭明斯旨……」等語。文化資產保存法於94年2月5日修正公布（下稱行為時）新增第91條，該條第1項規定：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」立法理由說明：「配合文化資產範疇之修正，現行之古蹟重新分類為古蹟、聚落、遺址及文化景觀，故將現行文化藝術獎助條例第39條（按指現行第29條）第1項有關古蹟房屋稅及地價稅之減免規定，配合其內涵予以修正移列。」等語。可知，鑑於私有古蹟經指定後，其權利人行使權利受有諸多限制，乃規定減免其相關稅捐，以鼓勵人民參與文化保存工作。私人所有一經該管主管機關指定之古蹟，依文化藝術獎助條例第29條第1項規定或行為時文化資產保存法第91條第1項，即合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請。至行為時文化資產保存法第20條規定：「（第1項）古蹟之管理維護，係指下列事項：一、日常保養及定期維修。二、使用或再利用經營管理。三、防盜、防災、保險。四、緊急應變計畫之擬定。五、其他管理維護事項。（第2項）古蹟於指定後，所有人、使用人或管理人應擬定管理維護計畫，並報主管機關備查。……」此為古蹟於指定後，所有人、使用人或管理人負有將擬定管理維護計畫，並報主管機關備查之義務，並非關於發生免稅效果之規定。行為時文化資產保存法固就古蹟之管理維護、衍生收益之使用、修復及不當管理設有規範及罰則，然此等事項屬古蹟之保存、修復及管理維護之責任，尚與租稅構成及減免要件無涉。且不論文化資產保存法或文化藝術獎助條例就私有古蹟房屋稅及地價稅之減免，係另列於獎勵及租稅優惠專章（即行為時文化資產保存法第九章獎勵的第91條；文化藝術獎助條例第五章租稅優惠的第29條），非須履行義務（維護管理、自行申報）始得享有獎勵或優惠。況依財政部賦稅署102年6月5日函釋觀之，其僅就「指定古蹟後，雖未限制古蹟之使用方式，惟仍應符合文資法及相關法令之規定」為說明，並非基於主管機關法定職權就古蹟免稅事項所為之釋示。上訴人臺南稅務局援引財政部賦稅署102年6月5日函釋，主張古蹟所有人仍應符合文化資產保存法相關規範，倘古蹟建物供所有人營業使用者，須經主管機關認定其營業情形無損及古蹟價值，及提報管理維護計畫並經備查者，始有租稅減免之適用云云，增加法律上免稅要件所無之限制，其據以指摘原判決違法，並無可採。是若私人所有經該管主管機關指定之古蹟，確符合文化藝術獎助條例第29條第1項規定或行為時文化資產保存法第91條第1項規定之免徵房屋稅要件，雖人民於該管機關指定當時未提出申請以促使稅捐稽徵機關注意，或未即時提出古蹟管理維護計畫報請備查獲准，如稽徵機關予以核課，納稅義務人繳納完竣，即屬適用法令錯誤致人民溢繳稅款。
（三）上訴人土地銀行所有之系爭房屋經臺南市政府於87年6月26日87南市民文字第20283號公告，依文化資產保存法指定為市定古蹟等情，為原審依法確定之事實。上訴人土地銀行屬國營事業管理法第3條第1項第3款所稱依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之50而設立之公司，其性質仍為私法人，供古蹟使用之系爭房屋，乃私法人所有之財產，為私有財產，系爭房屋屬私有古蹟，原判決已敘明其判斷之依據及得心證之理由，並對於上訴人臺南稅務局所為不應定性為私有古蹟之爭執，何以不足採取，予以指駁甚明，核無違誤。上訴人臺南稅務局之上訴意旨再就此部分執詞指摘原審有判決不適用法規或適用不當、理由不備或矛盾，並無可採。依上開規定及說明，系爭房屋自臺南市政府指定為市定古蹟之日即87年6月26日起，符合依文化藝術獎助條例第29條第1項規定（於94年2月7日起亦符合依行為時文化資產保存法第91條第1項規定）私有古蹟之免稅要件，應免徵房屋稅。稽徵機關予以核課，上訴人土地銀行繳納完竣，即所繳納87年6月26日起至105年6月止之房屋稅款，構成適用法令錯誤致人民溢繳稅款。原處分遽以上訴人土地銀行經臺南市文化資產管理處104年12月25日南市文資處字第1041227399號函同意備查其古蹟管理維護計畫起，始構成溢繳稅款，認自104年12月起符合免徵房屋稅，即僅准退還104年12月至105年6月溢繳之房屋稅款91,558元，否准退還所繳納87年6月26日起至104年11月止之房屋稅款2,873,089元（1,427,497元+1,445,592元），自有違誤。又縱溢繳稅款之事實發生於稅捐稽徵法第28條第2項修正生效前，但在現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效後，依該條項規定為退稅請求，即使依修正前稅捐稽徵法第28條規定5年的時效期間已屆滿，仍可依現行稅捐稽徵法第28條第2項請求（參見同條第4項規定），並納稅義務人於102年5月24日以後依現行稅捐稽徵法第28條第2項行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自102年5月24日起算，已如前述。故上訴人土地銀行於105年5月26日請求退稅，就已繳納之87年至105年（溢繳至104年11月）房屋稅合計2,964,647元｛2,964,647元=1,427,497元（87年至95年房屋稅）+1,445,592元〔96年至105年（溢繳至104年11月）房屋稅〕+91,558元〔105年房屋稅（溢繳期間104年12月至105年6月）〕｝，其退稅請求權之行使未逾10年，尚未罹於時效而消滅。原審未論斷稅捐稽徵法第28條第4項規定對於98年1月23日該條項修正生效前發生之退稅事實應如何溯及適用，及未究明102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間適用於稅捐稽徵法第28條第2項修正生效前所發生退稅事實之起算點應如何，逕將上訴人土地銀行溢繳稅款之事實發生於稅捐稽徵法第28條第2項修正生效前之部分（即87年至95年房屋稅），其退稅請求權之時效期間自溢繳日起算，進而認上訴人土地銀行就已繳納之87年至95年（95年5月9日繳納）房屋稅合計1,427,497元，該部分請求權因罹於時效而消滅，而為上訴人土地銀行不利之判決，有判決不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法。惟原審認上訴人土地銀行96年至105年（溢繳至104年11月）之房屋稅1,445,592元退稅請求權仍在請求權可行使時之10年時效期間內，應准予退還及依稅捐稽徵法第38條第2項之規定加計利息（計算方式如後述）一併退還，結論並無不合，此部分仍應予維持。
（四）上訴人土地銀行依其上訴狀所載上訴聲明如下：1.原判決關於上訴人土地銀行敗訴部分廢棄。2.上開廢棄部分，上訴人臺南稅務局應再作成退還上訴人溢繳之87年至95年房屋稅，合計1,427,497元，及自繳納稅款之日起至清償日止，按各年度溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。依該上訴聲明，可知上訴人土地銀行對原判決勝訴部分之利息計算方式並無不服，且對其於原審訴之聲明之利息為減縮，即均依稅捐稽徵法第38條第2項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」故本院自應依上訴人土地銀行之上訴聲明之利率計算利息。
（五）綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分否准上訴人土地銀行請求退還87年至95年房屋稅合計1,427,497元稅款及加計利息，而駁回上訴人土地銀行此部分之訴，適用法規不當，判決違背法令，並影響判決結果。上訴意旨執以指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決此部分廢棄，並本於原判決確定之事實，自為如主文第2項、第3項所示之判決。另原判決撤銷訴願決定及原處分（誤繕含復查決定）否准上訴人土地銀行請求退還96年至105年（溢繳至104年11月）房屋稅合計1,445,592元稅款及加計利息，判命上訴人臺南稅務局應作成退還上訴人土地銀行此部分溢繳房屋稅及自繳納稅款之日起至清償日止，按各年度溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分，核無違誤，上訴人臺南稅務局仍以前詞指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴人土地銀行之上訴為有理由，上訴人臺南稅務局之上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 12 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 12 月 10 日
書記官 張 玉 純