最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第658號上 訴 人 台灣格力電器股份有限公司代 表 人 沈棱 律師(清算人)
送達代收人 劉憶瑩被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 江方琪上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國109年2月13日臺北高等行政法院105年度訴更一字第41號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
原處分(復查決定)及訴願決定均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、事實概要:
1.緣被上訴人以上訴人於民國100年9月至12月間(下稱系爭期間)銷售應徵貨物稅之冷氣室內機及吊隱式冷氣室內機，未依規定辦理貨物稅產品登記，產製應稅貨物出廠，短漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣(下同)17,649,085元，經被上訴人查獲及審理違章成立，除核定補徵營業稅額882,454元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額882,454元處1.5倍罰鍰1,323,681元。
2.上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院(下稱原審法院)以104年度訴字第816號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院以105年度判字第214號判決(下稱本院發回判決)廢棄，發回原審法院更為審理。復經原審法院以105年度訴更一字第41號判決(下稱原判決)駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
1.營業稅部分：
A.本件上訴人未於產製應稅貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅產品登記，於系爭期間向建裕電機股份有限公司(下稱建裕公司)購入分離式冷氣室內機半製品(內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等)4,812台(下稱應稅貨物1)，產品品名為RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額合計7,908,507元，並已於100年度出廠銷售完畢，惟未報繳貨物稅，且因上訴人未提示該應稅貨物1之實際銷售價格，被上訴人依貨物稅條例第13條及第16條等規定，按上訴人不含稅之進貨價格7,908,507元，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%(行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業)，計算核定上訴人短漏報應稅貨物1之貨物稅完稅價格11,297,867元(7,908,507元÷成本率70%)，並核計上訴人漏報貨物稅額2,259,573元(應稅貨物1之完稅價格11,297,867元貨物稅率20%)。
B.另上訴人銷售予萬士益家電股份有限公司(下稱萬士益公司)之吊隱式冷氣室內機7,583台(下稱應稅貨物2)，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，其等銷售額(不含營業稅)共計20,458,224元，已開立統一發票申報營業稅，惟未報繳貨物稅，經被上訴人核計此部分短漏報貨物稅額4,091,645元(應稅貨物2之完稅價格20,458,224元貨物稅率20%)。
C.亦即就應稅貨物1及應稅貨物2之出廠銷售，被上訴人對上訴人合計補徵貨物稅稅額6,351,218元(2,259,573＋4,091,645)，並按所漏稅額6,351,218元裁處2倍罰鍰12,702,436元(下稱前處分)。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經駁回，上訴人遂提起另案行政訴訟，經原審法院以108年度訴更二字第24號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，由本院受理中。被上訴人因而於「前處分現尚有效」之情形下，以前處分所核定之應稅貨物1完稅價格11,297,867元，並加計上訴人漏報於系爭期間出廠銷售應稅貨物1及應稅貨物2之貨物稅額6,351,218元為構成要件基礎，而以本件原處分核定上訴人漏報銷售額合計17,649,085元(11,297,867＋6,351,218)，並補徵營業稅額882,454元(17,649,085元5%)，經核尚無不合。
D.上訴人雖主張已於貨物稅行政爭訟案件之訴願期間提出WL00000000等其他銷貨發票8紙(參原處分卷二第796、787至784頁)，建裕公司進貨之半製品係以零件方式轉售予萬士益公司，非貨物稅應稅貨物；嗣又提出「原料進耗存明細表(銷額)」為據，以該表記載100年間進料部分4,812台，惟耗料部分僅其中3,553台，尚有庫存「RA-455G1半製品645台」及「RA-6 35G1半製品614台」，二者合計1,259台(645＋614)，被上訴人未從出廠數量4,812台中減除之，原處分應有違誤云云。
E.應稅貨物1部分：
(1).上訴人於系爭期間向建裕公司購入型號RA-255G1(2,43
9台)、RA-325G1(496台)、RA-365G1(618台)、RA-455G1(645台)、RA-635G1(614台)等分離式冷氣機室內機半製品(內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等)，數量共4,812台(2,439＋496＋618＋645＋614)，該等半製品成本(不含營業稅)共計7,908,507元乙節，有建裕公司開立之發票為憑。
(2).綜合上訴人委任之會計師張清田、財務主管張美女(且
於101年間擔任上訴人之負責人)、經理人王文章及員工陳聖瑋於刑案偵查期間之證稱可知，上訴人於100年1月1日法令明文禁止使用R-22冷媒之後，仍繼續產製填充R-22冷媒之室內機及室外機由萬士益公司銷售，其所產製者具冷房效應，乃貨物稅條例第11條第1項第3款規定之應稅貨物無疑。惟其產製既屬涉犯刑事犯罪之行為，上訴人當然未為產品登記，也未於貨物稅申報書表上為登載。因而，被上訴人以其應稅貨物1半製品之進項發票關於進貨之加總(「RA-255G1」出廠2,439台、「RA-325G1」出廠496台、「RA-365G1」出廠618台、「RA-455G1」出廠645台、「RA-635G1」出廠614台，合計4,812台)，參酌證人證述半製品俱已製成並銷售完罄，認上訴人就應稅貨物1至少產製出廠4,812台，即非無據；相較於上訴人員工所製作生產紀錄，該期間內實際產製數量合計為9,055台，以4,812台作為核定應稅貨物1出廠數量，已屬輕縱。
(3).營利事業提出任何自行製作「孤立」或「矛盾」帳冊
憑證，其實都無從以此單一觀察以評價及勾勒整體經濟活動全貌。故而上訴人於訴願中雖持系爭WL00000000等發票8紙為詞，主張向建裕公司進貨之半製品係「以零件方式轉售」予萬士益公司，嗣於貨物稅案件審理中又改稱系爭發票8紙乃「銷售應稅貨物2吊隱式室內機」予萬士益公司之憑證，上訴人就其所持有製作之憑證，於經濟活動上所表彰意涵之說明，尚且前後齟齬矛盾，當然無從以此推翻前述已有旁證之本證。
揆諸商業會計帳冊憑證應有信實本質之法文及論述，尚難僅依該等零落片段之帳證而對上訴人為有利之認定。易言之，上訴人向建裕公司進貨之發票與證人上開刑案供述相互印證，足可直接證明上訴人於系爭期間產製應稅貨物1，實際出廠數量至少為4,812台，其有應課徵貨物稅之稅捐構成要件該當，至為灼然。上訴人主張僅轉售零件與萬士益公司或應減除1,259台云云，尚難憑採。
(4).應稅貨物1補徵營業稅額677,872元之認定：
(A).查上訴人系爭期間產製應稅貨物1，實際出廠數量至
少為4,812台之行為，應課予貨物稅乙節，雖可確認。但因上訴人未履行貨物稅條例第19條產品登記義務，也未依同條例第22條如實申報應稅貨物1之銷售價格及完稅價格，復未踐行同條例第22條所示設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄，以致無從依同條例第3章之規定計算應稅貨物1之完稅價格，憑以課徵貨物稅。
(B).揆諸舊制貨物稅之完稅價格，以各該等貨物生產地
附近市場每一個月平均批發價為基礎，評價委員會由關係部主管人員充任之，其任務在於事前各種應稅貨物售價之市場查價調整，物品指數之編製，完稅價格之評定修訂，以為駐場徵收人員於貨物出廠時徵收貨物稅之依據(舊制即75年1月27日修正公布貨物稅條例第3條、第11條、第16條參照)。
(C).本件行為時貨物稅之稅制(下稱新制)，則係以產製
廠商實際銷售價格為完稅價格之基礎，由廠商自行申報完稅價格，於新制貨物稅條例規制下，國內產製應稅貨物之貨物稅稅基即完稅價格之估定，有賴納稅義務人善盡廠商及產品登記，設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄等協力義務，始能正確計算並繳納應納稅額。如產製廠商僅就銷售價格、完稅價格之申報有誤，但無失於登記及記帳等義務之完成，稽徵機關自應據產製廠商之資料，依新制貨物稅條例第3章完稅價格章規定為完稅價格之調整，並循該章第17條規定送財政部賦稅署貨物稅評價委員會(下稱貨評會)評定，重為應納稅額之核定；然產製廠商如根本未盡登記、申報及記帳之協力義務，進而短漏貨物稅應納稅款之繳納，稽徵機關其實欠缺足以依貨物稅條例第3章各條規定「調整」完稅價格資訊，自也「不需依該章第17條」將調整之完稅價格送貨評會評定，而應「逕依貨物稅條例第25條」規定，定期命納稅義務人補報，逾期不為補報者，即進行調查，核定應納稅額補徵。
(D).換言之，上訴人本件系爭4,812台出廠貨物已無適用
貨物稅條例第17條由貨評會調整完稅價格之餘地，而應適用同條例第25條，逕由稽徵機關依查得資料，核定短漏稅額補徵之。上訴人執詞本件有完稅價格爭議，被上訴人未送由貨評會評定，自行為稅額核定，乃為不法云云，要無可採。
(E).應稅貨物1產製出廠銷售之行為，已經直接證明發生
但應納貨物稅數額不明，上訴人又未踐行任何貨物稅條例所示產製廠商應盡之登記、記帳及申報之協力義務，被上訴人指其稅額有推計之必要，自應肯認。由於上訴人未申報應稅貨物1之銷售價格、完稅價格，而帳存有關於應稅貨物1之資料，限於上開半製品之進貨成本發票，是被上訴人未加計產製該等貨物其他已發生之直接人工成本及製造費用，僅以上訴人購自建裕公司之「直接材料成本」(未含營業稅)7,908,507元作為製造成本，採取當年度同業利潤標準成本率70%(毛利率30%)，推估該等出廠貨物之利潤為3,389,360元(直接材料成本7,908,507元÷成本率70%毛利率30%)，連同直接材料成本7,908,507元，核定此部分出廠貨物之全部完稅價格為11,297,867元(成本7,908,507元＋利潤3,389,360元)，乃「依現存資料，所可能想像最趨近於應稅貨物1出廠時常規交易『應有』之市場價格」之計算方式，而與貨物稅條例第16條意旨後段所示：「廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，……；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，……」意旨相類，其推計係具有合理性，應可認定。
(F).綜上，被上訴人認定上訴人就應稅貨物1之銷售，係
漏開統一發票並漏報銷售額，再以所核定之完稅價格11,297,867元連同其貨物稅額2,259,573元，合計13,557,440元(11,297,867＋2,259,573)作為應稅貨物1之營業稅稅基，對上訴人補徵此部分之營業稅額677,872元(13,557,440元5%)，即無不合。
F.應稅貨物2之部分：
(1).查上訴人銷售予萬士益公司吊隱式冷氣室內機7,583台
，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額(不含營業稅)合計20,458,224元，已開立統一發票，有系爭WL00000000等發票5紙可稽(參原處分卷二第729至725頁)，此復經上訴人之財務主管暨負責人張美女於101年12月20日出具說明書表明及102年3月29日後任負責人林建利出具更正說明書，可徵上訴人於系爭期間產製應稅貨物2共計7,583台出廠銷售之行為，至為明確。
(2).上訴人雖主張應稅貨物2僅係送風機，無冷房能力，並
非應稅貨物；且以系爭發票5紙未蓋有上訴人之公司發票章，而指系爭WL00000000等發票5紙與系爭WL00000000等發票8紙其實出售貨物同一，應稅貨物2之出廠數量並非7,583台云云：
(A).然依萬士益公司產品型錄及報價單，室內外機係一
併銷售，且依卷附型錄所示，應稅貨物2依其型號，係分別具有2.8Kw(2500Kcal)……14.0Kw(12500Kcal)不等之冷房能力(所謂「冷房能力」係指一台冷氣每小時能從室內移走的熱量，其單位主要有Kw、Kcal／時、BTU／時等3種)。而上訴人就應稅貨物2係遲至102年間始申請產品登記，所屬「貨物稅產品登記申請書」均記載該等貨物品名為「冷氣室內機」，又所附產品圖示亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內機」且均具備「冷房能力」等情。足徵系爭ME(開頭)GM(結尾)中間為數據(冷氣能力)之應稅貨物2，係與同型號室外機搭配由上訴人產製出廠由萬士益公司銷售，為具冷房能力之吊隱式冷氣室內機，其出廠應課貨物稅至明。上訴人主張其等僅係送風機，用途僅為送風，不具冷房能力，非屬應稅貨物云云，不足採信。
(B).按統一發票使用辦法第7條第1項第1款規定，可知三
聯式統一發票之第二聯及第三聯係應「一併」交付予買受人執以申報扣抵銷項稅額及據以編製記帳憑證使用，衡情開立發票之營業人就第二聯扣抵聯及第三聯收執聯會同時接續蓋立發票章以供交付，始順利一舉完成對買受人交付統一發票之作業。至於第一聯存根聯，係由開立發票之營業人自行保存（並非對外交付），若營業人欲事後俟機批次補蓋發票章，或有所遺漏而未蓋立發票章等，亦僅係營業人之內部文書作業有所延遲或疏漏，自難僅因自行保存之存根聯未蓋有發票章即得據以驟然推翻已為銷貨之事實。
(C).再則，比對系爭WL00000000等發票5紙與系爭WL0000
0000等發票8紙之兩組發票，可知其等交易期間大體有別(部分重疊)、品名有別、價額有別。此外，以系爭8紙發票其中「WL00000000」而言，交易標的係「物料」(其數量及單價均未經記載)，發票金額(未含營業稅)係796,718元，開立發票日期係「100年10月28日」，又上訴人於同一日「100年10月28日」隨即接續開立系爭5紙發票其中「WL00000000」及「WL00000000」等兩紙緊密連接於「WL00000000(物料)」之「連號」發票，且「WL00000000」及「WL00000000」係載明交易標的為ME-100GM、ME-63GM等各種型號之商品各300台或500台，發票金額分別為5,057,100元及4,500,500元，殊難想像上訴人就同一貨物之銷售，會於同一日以相異之名稱及價額連續開立統一發票，是系爭5紙發票與系爭8紙發票所表徵之銷售貨物顯非同一，被上訴人因認上訴人系爭期間ME-25GM等型號之吊隱式冷氣室內機，已出廠銷售7,583台，均屬應稅之貨物，並無不合。
(3).應稅貨物2補徵營業稅額204,582元之認定：
(A).上訴人系爭期間產製應稅貨物2，出廠銷售數量為7,
583台，應課予貨物稅乙節，有前述證人證詞及系爭WL00000000等發票5紙可互相勾稽，已可確認。但一如應稅貨物1部分所示，因上訴人未為應稅貨物2之產品登記即予產製銷售，也未申報應稅貨物2之銷售價格及完稅價格，已短報貨物稅，自應由稽徵機關依貨物稅條例第25條規定，依查得資料，核定短漏稅額補徵之。又因上訴人又未踐行任何產製廠商應踐行之登記、記帳及申報等協力義務，應納貨物稅額不明，其當然有推計數額之必要性。
(B).由於上訴人未如實申報應稅貨物2之銷售價格、完稅
價格，而帳存有關於應稅貨物2之資料，僅有銷售應稅貨物2予萬士益公司之系爭發票5紙。又鑑於上訴人與萬士益公司互為關係企業，應稅貨物2既未經上訴人為產品登記及貨物稅報繳，則上訴人對萬士益公司銷售7,583台貨物之系爭發票「形式銷售額」20,458,224元，顯然「尚未內含」貨物稅額，亦即，另有常規交易下應計價於銷售價額內之貨物稅額4,091,645元(完稅價格20,458,224元×20%)，未經上訴人內含於系爭5紙銷貨發票之形式銷售額中，此部分應回推加計，始較能接近常規交易下應有之市場價格。從而，被上訴人認定上訴人應稅貨物2應有市場價格，亦即，相當於貨物稅條例第13條所示之銷售價格全部應為24,549,869元(20,458,224＋4,091,645)，再據行為時貨物稅條例第13條所定計算方式，反推此部分出廠貨物之完稅價格應為20,458,224元〈較切實際之銷售價格24,549,869元÷(１＋稅率20%)〉，並按稅率20%核定上訴人出廠7,583台貨物其應納貨物稅額為4,091,645元(完稅價格20,458,224元20%)，乃為合理之推計方式。
(C).上訴人雖主張被上訴人未以系爭發票5紙所示銷售價
格，直接適用貨物稅條例第13條回推完稅價格，被上訴人認定之銷售價格乃不合理云云：
a.惟上訴人對萬士益公司銷售7,583台貨物之發票記載(未含營業稅)銷售額20,458,224元，然若誤以此為實際銷售價格，逕按貨物稅條例第13條意旨「以銷售價格減除內含貨物稅額〈銷售價格／(１＋稅率)〉」計算完稅價格，將發生上訴人之售價「低於」成本之不合理情形。
b.是上訴人系爭期間產製未辦理產品登記之應稅貨物2，出廠數量為7,583台，此部分已出廠未依規定申報繳納貨物稅，上訴人也未保存足以稽徵計算實際銷售價格之帳冊憑證，被上訴人進行調查，認應稅貨物2銷貨發票未內含貨物稅，乃採取上訴人於常規交易下應有之定價機制，推計其實際銷貨價格至少為銷貨發票所顯示之銷售額加計貨物稅，以此為相當於貨物稅條例第13條所謂之銷售價格，反推完稅價格應為20,458,224元，並按稅率20%核定上訴人就應稅貨物2應納貨物稅額為4,091,645元，於法並無不合。
c.又因上訴人就應稅貨物2所開立之銷貨發票，並未內含貨物稅額4,091,645元，應可認定，已如上述，則被上訴人於本件核定上訴人銷售應稅貨物2係短漏開營業稅銷售額4,091,645元，據以補徵此部分營業稅額204,582元(短漏銷售額4,091,645元×5%)，洵非無據。
G.綜上，上訴人於系爭期間產製應稅貨物1及應稅貨物2出廠銷售，卻短漏開統一發票並漏報銷售額合計17,649,085元(13,557,440＋4,091,645)，被上訴人據以核定補徵營業稅額882,454元(17,649,085元5%)，經核並無不合。
2.罰鍰部分：
A.上訴人雖主張該部分營業稅銷售金額均有開立發票，所謂漏開部分，是依據另案貨物稅推計課稅的結果，若依被上訴人的答辯，應依照納稅者權利保護法第14條第4項，推計課稅部分不應另處裁罰云云。
B.惟查上訴人於系爭期間銷售應稅貨物1及應稅貨物2，就貨物稅部分並未報繳，未將應納稅貨物金額列為稅基開立統一發票，致漏報銷售額合計17,649,085元，逃漏營業稅額882,454元，已如前述，已同時該當裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段所定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與」及裁處時營業稅法第51條第1項第3款所定「短報或漏報銷售額」之裁罰要件。且納稅者權利保護法第14條第4項所稱「稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰」，乃指「納稅者已依稅法規定履行協力義務者」，若納稅者未履行協力義務，稅捐稽徵機關仍非不得依推計結果處罰。
C.本件上訴人就貨物稅部分，僅提出孤立之發票或「原料進耗存明細表」，但未踐行產製廠商應踐行之登記、記帳及申報，亦未能提出原始憑證(採購單、驗收單、入庫單、匯款單、客戶訂單、生產通知單、領料單、生產日報、出庫單、送貨單、貨運單、客戶簽收單、收付款紀錄、庫存盤點單、會計傳票、財務報表等)供被上訴人勾稽，自難謂上訴人已履行協力義務，被上訴人仍得依推計結果處罰，上訴人主張尚不足採。
D.本件上訴人為營業人，自應履行稅法所定依時限開立憑證、誠實申報銷售額、及繳納營業稅等義務，惟其於系爭期間已銷售應稅貨物1及應稅貨物2，卻短漏開統一發票並漏報銷售額合計17,649,085元，且上訴人自違章行為發生日(100年9月1日)至查獲日(101年7月18日)止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為0元，被上訴人核算上訴人所漏稅額為882,454元(882,454－0)，尚無不合。又上訴人對於構成違章之上開事實，顯然明知並有意使其發生之直接故意，則依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
E.上訴人上開違章行為違反營業稅法第32條第1項前段應開立統一發票交付買受人等規定，同時應依營業稅法第51條第1項第3款規定按所漏稅額882,454元處5倍即4,412,270元以下罰鍰，與依稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未給與憑證之總額17,649,085元處5%之罰鍰882,454元(惟最高不得超過100萬元)，應擇一從重依營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。被上訴人審酌上訴人並未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，乃依裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表）」關於違反營業稅法第51條第1項第3款部分所定之違章情節，按所漏稅額882,454元對上訴人裁處1.5倍之罰鍰1,323,681元，且未低於裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段所定之罰鍰最低額882,454元(行政罰法第24條第1項但書規定參照)，揆諸首揭規定，並無違誤，且已考量上訴人之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
F.又揆諸上開「裁罰倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1項第3款部分之規定，可知漏開統一發票並漏報銷售額之違章，原則應按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰，惟如行為人於裁罰處分核定前即已補繳稅款者，則減輕為按所漏稅額處以1倍之罰鍰，如「更」屬所列4款之違章情形，則再進一步酌量減輕其處罰倍數，亦即按所漏稅額裁處1倍以下罰鍰之減輕事由，必以行為人於裁罰處分核定前已補繳稅款為前提。上訴人既未於裁罰處分核定前補繳稅款，非但不符合按所漏稅額處以1倍罰鍰之要件，更遑論進一步適用按所漏稅額處以0.5倍罰鍰之規定。是上訴人以其屬「1年內經第1次查獲」，而主張應按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰云云，顯有誤會，殊無足採。
3.綜上，原處分(含復查決定)以上訴人於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，短漏報銷售額合計17,649,085元，致逃漏營業稅額882,454元，核定補徵營業稅額882,454元，並依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額882,454元裁處1.5倍之罰鍰計1,323,681元，認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，為無理由，應予駁回。
四、上訴人上訴意旨略以：
1.本件罰鍰處分，被上訴人已自承係依據裁罰倍數參考表之規範。惟針對營業稅法第51條第1項第3款之裁罰倍數係明確區分「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」與「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」等不同情形，而有不同之裁罰倍數。針對上訴人銷售予萬士益公司吊隱式冷氣室內機7,583台部分，均已開立統一發票申報營業稅，然被上訴人未予區分，竟全數裁處較高之1.5倍罰鍰，顯有違法規範體系之解釋，且經上訴人具體指摘後，經原受命法官分別於準備程序及書狀使兩造為攻防，然變更受命法官後，原判決不但未具體說明對上訴人主張不採之理由，甚至判決理由所述並非上訴人所爭執之部分，有判決不備理由及判決理由矛盾之當然違背法令情形，顯有適用法律錯誤之處。
A.原判決對於本稅之課稅事實區分為兩部分，其一為向建裕公司進貨4,812台室內機半成品並銷售之部分；其二為銷售予萬士益公司吊隱式室內機7,583台之部分。原判決係分別認定為各別之事實，不具有同一性，因此，本稅處分實際上為二個行政處分，為不同之補稅事實。姑且不論原判決認定「不具有同一性」是否妥適，於本件罰鍰處分上，原判決既已認定本案有二個本稅補稅事實，即應有二個相對應之罰鍰處分，並加以區分所謂短漏報之態樣，核先敘明。
B.上訴人於原審所爭執者，乃有關銷售予萬士益公司吊隱式冷氣室內機7,583台部分，此部分於復查決定書及訴願決定書均載明「已開立統一發票申報營業稅」，亦經被上訴人當庭所自認。是以，營業稅均有開立發票且有申報營業稅無疑義，自非屬「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」之情形，至多僅屬「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時短報或漏報銷售額情事」。
C.被上訴人為罰鍰處分時並未區分，竟便宜行事全數以「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」為由，裁處較高之1.5倍罰鍰，足證原處分顯有違誤應予撤銷甚明。而原判決不但未予詳查，未具體說明對上訴人主張不採之理由，甚至於涵攝時整段文字均非上訴人所爭執，此觀原判決第37頁第5大段自明。據此，原判決顯有不備理由及理由矛盾之當然違背法令，亦有適用法律顯有錯誤之處。
D.本件系爭處分所認定之「銷貨數量」，上訴人「全數」均開立發票申報營業稅，被上訴人並非查獲上訴人有何貨物銷售「數量」漏開發票之行為，而僅係營業稅申報之爭議。況貨物稅與營業稅本為獨立之稅捐課目，縱使未予申報貨物稅，亦不等同未開立發票申報營業稅。依我國營業稅制，消費者購買商品時支付對價後所取得之發票金額即為「銷售額」，已包含營業稅及貨物稅，消費者並不會取得分別開立之營業稅及貨物稅發票。因此，縱本件營業稅基須另行加計貨物稅，至多僅係銷售額是否有短報或漏報之情形，顯非未開立發票。
E.被上訴人既已自認上訴人係「漏報銷售額」，原判決猶辯稱漏報部分屬未開立發票之部分，故未申報營業稅等語，顯屬判決違背法令，甚至判決理由所述並非上訴人所爭執之部分，有判決不備理由及判決理由矛盾之當然違背法令情形，而有適用法律顯有錯誤之處。
2.本稅部分，原審並未詳予審理，判決理由僅援引另案貨物稅(原審法院108年度訴更二字第24號判決，下稱貨物稅案件)，甚至判決理由所援用之證據資料根本未曾出現於本案審理程序中，未經提示、未經辯論，原判決顯有違背法令及未依證據判斷之違誤：
A.本件營業稅之審理，原受命法官分別於105年9月6日、106年1月17日及106年2月14日進行準備程序，斯時根本尚不存在貨物稅案件，係於108年間始有此案號分案繫屬。變更受命法官後案件又移送本院，則本件營業稅審理期間卷內事證根本不曾存在關於貨物稅案件之卷證資料。因此，原判決理由及程序顯然突襲上訴人，且有判決違背法令及未依證據判斷之違誤。
B.再查，原判決第20頁、第21頁第4大段所述證據出處為卷外貨物稅案件相關資料，但從未提示，閱卷時也未曾取得，根本無從踐行提示、辯論之程序。因此，原判決理由及程序顯然突襲上訴人，且有判決違背法令及未依證據判斷之違誤。
3.依據行政訴訟法第260條第3項，自應以本院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。本案發回意旨已明確載明應就違章行為自為事實調查，惟原判決完全未有任何調查，甚至另案貨物稅更一審與更二審判決結果完全不同，本案營業稅繫屬期間分別出現歧異之貨物稅判決結果，原審法院依舊未予調查，顯然直接違反本件發回意旨。尤有甚者，關於貨物稅部分本院105年度判字第215號判決發回意旨已明確載明被上訴人關於稅捐客體2(即應稅貨物2)之部分推計課稅的方式已有違誤，而本院108年度判字第75號判決又再次闡明稅基量化法律原則涵攝之過程。縱若原審法院執意依據貨物稅案件為基礎，理應也需受貨物稅案件發回意旨所闡明之法律上判斷為其判決基礎。惟原判決卻執意主張系爭處分推計方式為合法，明顯違反行政訴訟法第260條第3項規定，而有判決違背法令情事。
五、本院按：
1.本案法律爭點所涉及之法制設計說明：
A.按本案之法律爭點為「因上訴人銷售應稅貨物1及應稅貨物2，所生營業稅補稅及裁罰處分合法性爭議」。其原因事實(銷貨事實)與稅基量化之法律適用，均取決於貨物稅之原因事實與稅基量化，詳言之：
(1).因為應稅貨物1及應稅貨物2被認定為有「出廠而銷售予
萬士益公司」等情，被上訴人才作成貨物稅與營業稅之補稅及裁罰處分，而上訴人對此事實之一部有爭議，所以有本件行政爭訟及貨物稅行政爭訟之產生。
(2).又在「上訴人確有銷售應稅貨物1及應稅貨物2」之客觀
事實基礎下，有關營業稅與貨物稅之稅基量化有以下之連帶關係。
(A).營業稅之稅基量化，要以廠商出廠而不含營業稅之銷
售價格，加計該出廠貨物所對應之貨物稅金額，而以二者加總後之總金額，據為營業稅之稅基。
(B).換言之，如果貨物稅之稅基無法確定，則營業稅之稅基即一併無法確定。
B.其次從「稅捐債權成立之可分性」觀點言之(而非「債權履行之可分性」觀點，二者需嚴予分辨；故此處所言之「可分性」，與民事法上從「債之履行」觀點，所為「可分之債」、「不可分之債」，或「連帶之債」之區辨，尚非同一，在此應特別言明)。貨物稅之稅捐債權在成立上「可分」，而營業稅之稅捐債權則在成立上「不可分」。爰說明如下：
(1).貨物稅之稅款金額可以按筆計算，一筆出廠貨物可計為
單一稅捐債權。且因其屬單階段之毛額型消費稅，也無稅捐週期之設計，亦不生單一或多數週期間，稅額彼此連動影響之問題。因此其補稅處分及裁罰處分之規制決定內容，可按貨物筆數各自獨立處理，故得一部撤銷，一部維持。
(2).但在營業稅之情形，因其採取多階段之加值型稅制設計
，以2個月為一個稅捐週期，並以該週期內銷項金額減進項金額之餘額為當期稅捐債權金額。因此不僅當期任何一筆銷項金額或進項金額有調整，甚至前期有此情形，各期之應納稅額(或扣抵稅額)即會連帶變動，因此在成立上「不可分」，其補稅處分及裁罰處分之規制決定內容亦有連動性，任何一筆金額不確定，該稅捐週期之稅額核定即難以維持。
C.目前司法實務對以「成立上不可分稅捐債權」核課處分及裁罰處分為程序標的之處分撤銷訴訟，若發現其中部分課稅事實之稅基量化金額無法確定，致其稅額不確定者，核課處分或裁罰處分難以維持者，其處理方式大體如下：
(1).補稅處分部分：
(A).若該稅目未採取累進稅率者(例如營業稅)，因為未確
定稅基金額對稅額多寡之影響是固定的，原核課處分違法之範圍，亦因此得以確定，在此情形下：
a.原則上應就該核課處分中「因稅基量化違法致稅額核課違法」之部分，為一部撤銷(核課之稅捐金額因而減少)。
b.不過若計算結果其補稅金額為0元者，原核課處分即難以一部撤銷，而應全部撤銷。爰說明如下：
(a).此等情形在採取留抵稅制設計之營業稅案件最易
發生(例如扣除有疑義之銷項金額後，無疑義之剩餘銷項金額，減除進項金額，餘額為負數)。
(b).另外在納稅者已繳納部分稅款，而扣除有疑義之
稅基金額後，依其餘無爭議稅基所算得之稅額，低於已繳納之稅額者，亦然。本案即屬此情形，後詳。
(B).若該稅目係採取累進稅率者(例如所得稅)，因為未確
定稅基金額對稅額多寡之影響是浮動的，原核課處分違法之範圍及程度，即無從確定，此時應將該核課處分全部撤銷。
(2).裁罰處分部分：
因為單一(不可分)漏稅行為之罰鍰裁量因素，依行政罰法第18條第1項規定，必須包括綜合考量「違章行為應受責難之程度、所生影響及所得利益」，並得考量受處罰者之資力。此時單一漏稅行為(不作為)下之漏稅額認定，即使是一部有誤，正確裁量所需立基之裁量因素即有缺漏，故不再區分該「成立上不可分稅捐債權」所屬稅目，是否採取累進稅率，一律將裁罰處分全部撤銷。
2.而在前開法制背景說明基礎下，本院認為：
A.由於與本案原因事實重疊之貨物稅案件，已經本院作成109年度判字第596號判決，而為下述事實認定，基於爭點效理論，即應引為本案之事實認定基礎。
(1).上訴人確有銷售應稅貨物1及應稅貨物2之客觀事實存在。
(2).其中應稅貨物1不含營業稅之銷售價格，依其出廠銷售
完稅價格11,297,867元，加計貨物稅金額2,259,573元後，據為計算營業稅稅基之銷項金額為13,557,440元。
(3).其中應稅貨物2不含營業稅之銷售價格，則因其出廠銷
售之完稅價格及貨物稅額，未依行為時貨物稅條例第17條第2項規定之程序為推計，以致事證不明。
B.而原核課處分補徵上訴人營業稅882,434元之事實基礎則為：
(1).其中應稅貨物1之營業稅稅基(銷項)金額為13,557,440元(與本院109年度判字第596號判決之事實認定一致)。
(2).其中應稅貨物2不含營業稅之銷售價格，依其出廠銷售
完稅價格20,458,224元，加計貨物稅金額4,091,645元後，據為計算營業稅稅基之銷項金額為24,549,869元。
(3).因此全部之營業稅銷項稅基金額應為38,107,309元(13,
557,440元+24,549,869元=38,107,309元)，減除上訴人已自行申報營業稅之銷售金額20,458,224元後，有17,649,085元之銷售金額未繳納對應之營業稅(上訴人之當期進項稅額，應不存在或已全數扣抵完畢)，故該17,649,085元所對應之營業稅稅額即為882,454元。
C.此時若扣除上訴人銷售應稅貨物2之營業稅稅基金額24,549,869元後(此部分金額應予扣除之理由則是：此筆金額為應稅貨物2對應貨物稅稅基金額與稅額之加總，而該筆金額之認定，已經本院109年度判字第596號判決認定為違法，而將此部分事實之貨物稅補稅與裁罰處分均予撤銷，發回被上訴人重為事實調查)，對應之銷售金額即為負數(13,557,440-20,458,224= -6,900,784)，此即表示「依無疑義銷項金額計算之稅額，低於上訴人自繳之營業稅額，則依前開說明，原核課處分無從一部撤銷發回，而應全部撤銷發回。
D.另外本案之裁罰處分部分，因補稅核課處分業經撤銷，裁罰基礎即失所附麗，亦應一併予以撤銷發回。
3.總結以上所述，基於本院109年度判字第596號判決對與本案相同原因事實「認事用法」所生之「爭點效」(兩造當事人同一，法律及事實爭點亦屬同一)效力，以及前述「營業稅與貨物稅在稅基量化上有連結」、與「本案難為一部撤銷」之法制背景架構說明，本案之原補稅與裁罰處分(復查決定)及訴願決定，均難以維持。從而上訴人本件上訴為有理由，應由本院依法將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，發回被上訴人處，先合法完成貨物稅之稅基與稅額量化，再以此為基礎，確認上訴人銷售應稅貨物2所生之銷售額，重行計算正確之營業稅稅額，另為適法之補稅與裁罰處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 12 月 17 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 12 月 18 日
書記官 徐 子 嵐