最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第687號上 訴 人 張正偉
陳建州共 同訴訟代理人 張仁龍 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國108年5月16日臺北高等行政法院107年度訴字第1538號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人於民國100年11月1日銷售共同出資購置新竹縣○○市○○路0段000號00樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地）予訴外人畢鑑忠，而上訴人持有期間在2年以內。經被上訴人以系爭房地原由上訴人陳建州與訴外人張正輝出資購買，於99年3月25日登記張正輝為所有權人，惟張正輝於銷售前即100年7月29日將應有部分讓渡予上訴人張正偉，茲因系爭房地於銷售時仍登記於張正輝名下，被上訴人遂核認上訴人利用張正輝名義銷售系爭房地，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），原查依系爭房地銷售價格新臺幣（下同）19,500,000元及上訴人約定出資比率張正偉65％、陳建州35％，按適用稅率10％分別核定上訴人張正偉應納稅額1,267,500元、上訴人陳建州應納稅額682,500元。上訴人不服，就特銷稅部分，分別申請復查。嗣被上訴人改依更正程序辦理，按上訴人張正偉、陳建州實質出資3,750,000元及1,905,000元之比率66.46％、33.54％，分別核定應納稅額1,295,970、654,030元，並按所漏稅額各處
1.5倍之罰鍰1,943,955元、981,045元。上訴人就本稅及罰鍰處分均表不服，申經被上訴人分別以107年3月13日北區國稅法二字第1070003537號、第1070003613號復查決定追減上訴人張正偉罰鍰1,619,963元、上訴人陳建州罰鍰817,538元（即改按所漏稅額各處0.25倍之罰鍰），其餘復查駁回。上訴人就本稅及罰鍰均仍表不服，提起訴願，均遭駁回，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第1538號判決(下稱原判決)駁回，遂提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄。訴願決定及原處分(即復查決定、罰鍰處分)均撤銷。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠本稅部分：訴外人張正輝於97年4月6日向建設公司訂約購買系爭房地(預售屋)，購屋總價額18,160,000元，原由張正輝與上訴人陳建州約定出資比例各50％，嗣上訴人張正偉於98年8月協助出資，並改約定張正輝、上訴人陳建州及張正偉出資比例變更為50％、35％及15％，渠等3人於預售屋期間分別出資自備款部分2,545,000元、1,905,000元及1,000,000元，張正輝於99年3月25日取得系爭房地所有權後，向玉山銀行申請擔保借款14,520,000元，以支付系爭房地購買尾款12,710,000元及貸款本息與各項費用，另張正輝配偶呂姿諭於100年5月31日匯款230,000元至系爭房地玉山銀行貸款帳戶。嗣張正輝與上訴人張正偉於100年7月29日簽訂讓渡協議書，張正輝將其應有部分全數讓渡予上訴人張正偉，並約定「系爭房地未售出前，張正輝戶籍不得遷出系爭房地」。又上訴人2人於出售系爭房地時名下均尚有其他不動產，核無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，顯有隱藏其本身為實質銷售人之地位，藉以達成逃漏稅捐之目的，是上訴人2人為系爭房地實質所有權人，自應屬特銷稅條例所定之納稅義務人，而有申報繳納特銷稅之義務。被上訴人「原核」乃認上訴人為系爭房地實質所有權人，仍利用張正輝名義銷售系爭房地，依系爭房地銷售價格合計19,500,000元、上訴人張正偉約定出資比例65％、上訴人陳建州實質出資比例35％及按適用稅率10％，核定上訴人張正偉、陳建州應納稅額分別為1,267,500元、682,500元，並按第22條第2項規定，各處以1.5倍之罰鍰1,943,955元、981,045元。然復查決定認上訴人張正偉、陳建州實質出資金額及比例分別為3,775,000元(出資額1,000,000元＋受讓張正輝出資額2,775,000元)及66.46％、1,905,000元及33.54％，上訴人張正偉正確應納稅額應為1,295,970元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則仍予維持原核定1,267,500元，上訴人陳建州重行核算應納稅額應變更為654,030元。而特銷稅條例係於100年5月4日經總統公布，同年6月1日施行，尚難謂上訴人於約定共同出資買入系爭房地且登記於張正輝名下有規避特銷稅之意圖。又張正輝係於100年3月31日將個人戶籍遷入系爭房屋，上訴人張正偉非於簽訂讓渡協議書後始要求張正輝虛偽遷移戶籍以規避特銷稅，是本件尚難證明上訴人有故意利用張正輝名義逃漏特銷稅之積極事實，與第22條第2項規定不符，原核按第22條第2項規定各處以1.5倍罰鍰，於法不合，應改按第22條第1項規定各處以0.25倍罰鍰，即追減上訴人張正偉罰鍰1,619,963元、上訴人陳建州罰鍰817,538元，上訴人張正偉、陳建州罰鍰分別變更為323,992元、163,507元。又張正輝雖登記為系爭房屋所有權人，然因無資力而依讓渡協議書，將系爭房地出資部分讓渡予上訴人張正偉，上訴人張正偉嗣後並實際取得系爭房地處分權，而在2年內將系爭房地出售予他人，雖無特銷稅條例第22條第2項規定利用他人名義炒作房地之情事，但核無第5條排除課稅規定之適用，依法仍屬同條例第2條第1項第1款前段規定之課稅範圍，即負有同條例第16條第1項規定之申報繳納義務。又本件張正輝與上訴人張正偉、陳建州原協議出資比例為50％、15％、35％，支付自備款分別為2,545,000元、1,905,000元及1,000,000元，其餘70%為貸款，張正輝配偶於100年5月31日另匯款230,000元至系爭房地玉山銀行貸款帳戶，故張正輝共支付2,775,000元。上訴人雖稱依讓渡協議書，張正輝僅就自備款2,775,000元為讓與，並非全部讓與，故張正輝尚有70%權利云云。然依讓渡書協議事項第3點及第4點之記載，可知張正輝業已將全部權利讓與上訴人張正偉。至70%貸款因張正輝為登記所有權人，形式上雖由張正輝申請貸款，但因貸款金額為14,520,000元，而實際付給賣方尾款只有1,271萬餘元，多出的部分即用以預繳利息，參與前開讓渡書既已約定張正輝全部讓出系爭房地出資權利，自不因貸款形式上由張正輝申請而影響，故復查決定並無違誤。㈡罰鍰部分：上訴人出售共同持有期間在2年以內之系爭房地，渠等雖無特銷稅條例第22條第2項規定利用他人名義炒作房地之情事，但核無行為時特銷稅條例第5條排除課稅規定之適用，依法仍屬同條例第2條第1項第1款前段規定之課稅範圍，又渠等未依規定報繳特銷稅，上訴人張正偉遲至被上訴人所屬竹北分局於102年11月15日進行調查後，始於104年4月10日辦理補申報及補繳稅款，上訴人陳建州遲至被上訴人所屬竹北分局、竹東稽徵所分別於102年12月24日及103年9月15日進行調查及輔導後，始分別於104年3月30日、4月10日辦理補申報及補繳稅款，上訴人出售系爭房地，未善盡注意義務，依規定報繳特銷稅，即已構成逃漏特銷稅之違章，核有過失，自應論罰。本件被上訴人經考量上訴人張正偉、陳建州於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，且係特銷稅條例施行後第1次查獲，重行分別按上訴人張正偉實際所漏稅額1,295,970元處0.25倍罰鍰323,992元，追減罰鍰1,619,963元；按上訴人陳建州所漏稅額654,030元處0.25倍罰鍰163,507元，追減罰鍰817,538元，於法均無違誤。又本件上訴人以張正輝名義銷售系爭房地，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特銷稅，張正輝等3人合資購買系爭房地，且登記於張正輝名下時(99年3月25日)，雖無規避特銷稅之意圖，惟特銷稅施行後，上訴人於銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物時，即負同條例第16條第1項之申報納稅義務。惟上訴人事前有「不辦移轉登記」之行為，特銷稅稅捐債務成立後，亦未於訂約日(100年11月1日)次日起30日內向稅捐機關揭露上情，已違反客觀報繳義務，造成稅捐逃漏結果，與租稅規避行為有別，自應依該條例第22條第1項規定論罰。綜上，上訴人所訴，核無足採等詞，為其判斷之基礎。
四、經核原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）予以維持，固非無見，惟查：
㈠行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特
種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第1項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」按特銷稅條例之立法意旨在於實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，乃立法將銷售持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，課徵特銷稅。又依上開特銷稅條例第16條第1項明定，納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，如納稅義務人銷售上開特種貨物，有短報、漏報或未依規定申報情事，致逃漏特銷稅者，除補徵稅款外，並應依同條例第22條第1項規定予以論罰。
㈡稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法
律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」按租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。是若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。
㈢訴外人張正輝於97年4月6日向建設公司訂約購買系爭房地(預
售屋)，購屋總價額18,160,000元，原由張正輝與上訴人陳建州約定出資比例各50%，俟因98年8月起上訴人陳建州資力不足，由上訴人張正偉協助出資，並改約定張正輝、上訴人陳建州及張正偉(下稱張正輝等3人)出資比例變更為50%、35%及15%，渠等3人於預售屋期間分別出資2,545,000元、1,905,000元及1,000,000元。至99年3月25日由張正輝取得系爭房地所有權後，以系爭房地向玉山銀行申請擔保借款14,520,000元，用以支付系爭房地購買尾款12,710,000元及貸款本息與各項費用，又張正輝配偶呂姿諭於100年5月31日匯款230,000元至系爭房地玉山銀行貸款帳戶，嗣張正輝於100年7月29日與上訴人張正偉簽訂讓渡協議書，將投資金額共2,775,000元（2,545,000元+230,000元）無息讓渡給上訴人張正偉。又系爭房地於100年11月1日銷售予買受人畢鑑忠，銷售總價額19,500,000元，該銷售款由上訴人張正偉收取，經扣除系爭房地相關成本費用後，分別於100年11月9日及101年6月11日返還上訴人陳建州系爭房地投資本利680,000元、1,273,250元合計1,953,250元，並於101年6月11日支付系爭房地讓渡金額尾款1,000,000元予張正輝等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法確定之事實。依原判決認定之上開事實，購買系爭房地的自備款有部分係上訴人出資，而銷售後之價金亦由上訴人取得，即便上訴人未登記為系爭房地之所有權人，基於購入的出資及銷售後的利益分享，上訴人為系爭房地實質所有權人（至於比例之爭議，詳後述）；上訴人於出售系爭房地時名下均尚有其他不動產，核無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用。因此，系爭房地雖以登記名義人張正輝名義銷售，上訴人仍屬特銷稅條例所定之納稅義務人，不論其實質比例為何，均有申報繳納特銷稅之義務。從而原判決認上訴人有申報繳納特銷稅之義務，於法有據，並無不合。惟原處分對於上訴人取得系爭房地實質比例之計算仍需符合法令，原處分始謂合法，而得予維持。㈣原處分以上訴人張正偉出資金額為3,775,000元(出資額1,000
,000元＋受讓張正輝出資額2,775,000元)，上訴人陳建州出資金額為1,905,000元，遽以其2人出資比例為66.46%及33.54%，計算上訴人對系爭房地的經濟上實質享有的利益。上訴意旨爭執上訴人實質享有系爭房地的比例，並非如原處分所示。查系爭房地購屋總價為18,160,000元，銷售總價為19,500,000元，價差1,340,000元，經扣除成本費用後，上訴人陳建州分別於100年11月9日及101年6月11日取得680,000元、1,273,250元合計1,953,250元，而上訴人陳建州出資1,905,000元，二者相差48,250元，此為原判決依卷證認定之事實。依原判決認定之事實，上訴人陳建州獲利48,250元，似與原處分所示比例33.54%有相當差距，原審自應調查及說明，系爭房地買賣價差1,340,000元，經扣除那些成本費用，上訴人陳建州獲利48,250元合於其出資比例33.54%之計算基礎，惟原判決未為之，即有未盡調查義務致不備理由之違背法令。又訴外人張正輝於97年4月6日向建設公司訂約買受系爭房地後，因無資力，於100年7月29日與上訴人張正偉簽訂讓渡協議書，內容略以：張正輝投資系爭房地金額合計2,775,000元(註：含預售屋階段自備款額2,545,000元＋張正輝配偶呂姿諭支付系爭房地本息230,000元)同意全數無息讓渡給上訴人張正偉，上訴人張正偉分3次無息交付，第1次100年8月1日給付775,000元，第2次100年10月1日給付1,000,000元，餘款1,000,000元於系爭房地售出或過戶予上訴人張正偉後支付。另協議如下：系爭房地未售出前，張正輝戶籍戶籍不得遷出系爭房地，且由上訴人張正偉負擔一切相關費用，包括銀行費用、水電瓦斯與管理費；售出時，上訴人張正偉自負盈虧，張正輝不分擔虧損亦不分享獲利。又未售出前，張正輝不得要求清償貸款餘額，惟至102年8月1日，上訴人張正偉若仍未售出，則必須於102年12月清償張正輝貸款並過戶給上訴人張正偉或其所指定之人，且上訴人張正偉必須在過戶完成前支付餘款1,000,000元給張正輝等情。依上述讓渡協議書內容及協議事項可知，若張正輝僅讓渡自備款2,775,000元，並未讓渡貸款，則張正輝對系爭房地尚有權利，伊竟和上訴人張正偉約定售出時由上訴人張正偉自負盈虧，而張正輝不分擔虧損亦不分享獲利，似違反經驗法則。又讓渡協議書第2點及第5點，係約定系爭房地未售出前，張正輝不得要求清償貸款餘額，惟至102年8月1日上訴人張正偉若仍未售出，則必須於102年12月清償張正輝貸款並過戶給上訴人張正偉或其所指定之人，且上訴人張正偉必須在過戶完成前支付餘款1,000,000元給張正輝，足見銀行貸款依讓渡協議書之約定確實由上訴人張正偉負擔，只不過在102年8月1日且系爭房地未售出前，張正輝不得要求清償貸款而已，上訴人據此主張張正輝未讓與貸款，自無可取。從而原判決認上訴人主張張正輝只是就自備款2,775,000元為讓與，並非全部讓與，關於貸款部份自始即為張正輝之權利義務，因為這部分沒有讓與，張正輝對系爭房地還有權利云云，為不可採，核無不合。惟讓渡協議書係上訴人張正偉與張正輝簽訂，其內容涉及銀行貸款的負擔，而上訴人陳建州並未參與，因此上訴人陳建州主張伊僅出資自備款35%，後續全無參與簽訂讓渡協議書，即未參與讓渡銀行貸款似未全然無據，而上訴人陳建州有無負擔貸款，影響上訴人對系爭房地的經濟上實質享有的利益的比例，並進而影響上訴人張正偉享有利益之比例，原審應調查未調查，有未盡調查義務之違背法令。
五、綜上所述，原判決有前揭未盡職權調查義務及判決不備理由之違誤，且影響裁判之結果，上訴意旨求予廢棄原判決，即有理由。又因本件事實尚未臻明確，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 12 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 12 月 30 日
書記官 徐 子 嵐