最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第628號再 審原 告 洪石和訴訟代理人 蔣瑞琴 律師
陳德銘 會計師再 審被 告 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英上列當事人間申請重開行政程序事件，再審原告對於中華民國109年3月12日本院109年度判字第135號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本件行政訴訟提起再審之訴後，再審被告代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲由新任代表人於民國109年7月13日具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣再審原告80至84年度均未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處查得再審原告以教授氣功向學員收取學費涉嫌逃漏稅捐，移財政部臺北市國稅局（已於102年1月1日更名為財政部臺北國稅局，下稱臺北國稅局）審理，並通報再審被告（原財政部臺灣省中區國稅局）核定再審原告80至84年度其他所得新臺幣（下同）14,516,784元、61,696,048元、266,032,931元、372,820,129元及606,837,922元（85年度部分，係由臺北國稅局對再審原告配偶游美容為補稅及裁處罰鍰處分），另併計再審原告與其配偶游美容各該年度利息及營利所得、游美容83及84年度租賃所得380,184元及1,823,512元，歸課核定再審原告80至84年度綜合所得總額14,906,460元、62,102,433元、268,096,323元、380,640,391元及614,354,030元，補徵應納稅額5,255,189元、24,094,072元、106,263,177元、149,128,052元及242,828,026元，並分別裁處罰鍰5,186,300元、24,008,000元、106,263,100元、149,128,000元及242,753,200元〔均計至百元止，關於前揭81年度罰鍰部分參見再審被告85年12月19日86年度財綜所第00000000號處分書（下稱85年12月19日處分書）〕。再審原告就其他所得、租賃所得及罰鍰部分不服，申請復查，經再審被告88年5月7日中區國稅法字第880025398號復查決定（下稱88年5月7日復查決定），追減81、83及84年度其他所得703,535元、19,728,557元、124,852,133元及罰鍰281,400元、7,891,400元、49,940,800元，其餘未予變更。再審原告提起訴願，經財政部89年1月14日台財訴字第0881351899號訴願決定，將原處分〔復查決定（即88年5月7日復查決定）〕撤銷，由再審被告另為處分。再審被告89年11月27日中區國稅法字第890068692號重核復查決定（即第1次重核復查決定），再核減83及84年度租賃所得362,860元及1,066,603元，變更核定80至84年度綜合所得總額為14,906,460元、61,398,898元、268,096,323元、360,548,974元，及488,435,294元與罰鍰為5,186,300元、23,726,600元、106,263,100元、141,233,800元及192,811,100元。
再審原告提起訴願，經財政部90年9月5日台財訴字第0900005102號訴願決定：原處分〔復查決定（即第1次重核復查決定）〕關於其他所得及罰鍰部分均撤銷，由再審被告另為處分，其餘（租賃所得部分）訴願駁回。再審被告就再審原告80至84年度其他所得及罰鍰部分，以92年8月19日中區國稅法二字第0920057947號重核復查決定（下稱第2次重核復查決定），變更核定各該年度其他所得為14,516,784元、60,992,513元、265,996,931元、349,059,500元、481,425,789元，及罰鍰為5,186,300元、23,726,600元、106,248,700元、139,620,900元、192,587,100元。再審原告提起訴願，遭財政部93年2月3日台財訴字第0920066900號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺中高等行政法院93年度訴字第131號判決：「復查決定（即第2次重核復查決定）及訴願決定關於再審原告80、82、83及84年度其他所得及罰鍰部分均撤銷。再審原告其餘之訴駁回。」再審原告就81年度其他所得及罰鍰部分，提起上訴，經本院95年度判字第2066號判決駁回確定。再審原告多次提起再審，分別經本院97年度判字第935號及99年度判字第862號判決駁回其再審之訴在案。嗣再審原告於104年11月24日向再審被告申請依行政程序法第117條及第128條第1項第2款、第3款規定重開行政程序，請求再審被告撤銷第2次重核復查決定關於81年度其他所得及罰鍰部分，經再審被告所屬苗栗分局以105年2月22日中區國稅苗栗綜所字第1050050581號函（即原處分）否准其申請，遂循序提起行政訴訟，並聲明：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉再審被告應准予重開行政程序。⒊撤銷再審被告第2次重核復查決定關於再審原告81年其他所得及罰鍰部分。⒋撤銷再審被告85年12月19日處分書。經臺中高等行政法院106年度訴字第189號判決（下稱原判決）駁回。再審原告仍不服，遂提起上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分撤銷；再審被告應准予重開行政程序，並撤銷再審被告第2次重核復查決定關於再審原告81年綜合所得稅課稅處分及罰鍰部分，及再審被告85年12月19日處分書。經本院109年度判字第135號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定在案。再審原告仍不服，又以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款之情事，提起本件再審之訴。
三、再審原告起訴意旨略謂：㈠行政處分經行政訴訟確定後，如有再審事由，當事人固得提
起再審，如有行政程序法第128條規定之事由，亦得申請程序重開，此兩項權利乃請求權競合，當事人得擇一行使，不能因人民已再審救濟，即剝奪其程序重開之權利（鈞院101年度判字第32號、第134號、99年度判字第1016號判決及法務部97年2月4日法律字第0960043161號函參照）。本件聲請重開所針對之81年度綜合所得稅案件之處分，前經鈞院於95年以95年度判字第2066號判決確定，迄今已逾5年，故雖有後述之新事實、新證據，再審原告也無法依再審程序進行救濟，故除了申請重新進行行政程序之外別無他途。原判決駁回再審原告之訴，單純僅以81年度綜合所得稅案件業經實體判決，故不得引用行政程序法第128條申請重啟，未考量案件已無其他救濟管道，有違我國憲法訴訟權、公民與政治權利國際公約（下稱公政公約）第2條第3項有效救濟及納稅者權利保護法（下稱納保法）對人權之保障。況既判力之目的雖在維持法的安定性，本件爭訟標的為課稅處分，並不涉及其他第三人，無干擾交易安全之虞，故法安定性之維護顯不及個案正義重要原確定判決明知再審原告除程序重開外已無其他救濟管道，卻仍限縮法條適用，未予再審原告救濟之機會，明顯已有消極不適用公政公約第2條第3項規定之違法。
㈡本件81年度綜合所得稅於臺中高等行政法院93年度訴字第13
1號94年5月18日言詞辯論終結後，發生下列新事實、新證據：⒈本件衍生違法課稅之刑事案件，於96年7月13日經最高法院判決無罪確定，即無詐欺、無漏稅、無違反稅捐稽徵法，並認定「弟子贈與掌門人之敬師禮，既屬贈與性質，依所得稅法第4條第17款屬免稅所得」、「弟子間需要而統一購買練功服等代辦品，由師兄姊代辦，並非營利販售」，與再審原告夫婦無關。且遭羈押之無辜被告四人更全部獲得國家冤獄賠償。⒉98年9月4日監察院(98)院台財字第0982200593號函所附調查結果，認定國稅局等於太極門稅案之稽徵有未善盡覈實調查、核定之責；未依職權積極釐清案關所得性質，核有明顯怠失；未盡對納稅義務人有利、不利部分均應注意之責等7項重大違法。⒊100年12月9日行政院跨部會議決議，以向大眾公告之方式調查敬師禮性質，調查結果7,401份證據百分之百表明贈與，其中有140份申明表相關於本件81年度綜合所得稅。⒋就再審原告夫婦85年綜合所得稅，臺北市國稅局101年8月3日財北國稅法二字第1010234797號復查決定，及就80年、82-84年綜合所得稅，再審被告102年11月27日中區國稅法二字第1020016445號復查決定，均已認定太極門並非補習班，並承認敬師禮之贈與性質，已全然推翻臺中高等行政法院對於81年度綜合所得稅認定之課稅基礎。
⒌鈞院107年度判字第422號判決業已認定太極門為氣功武術修行門派，並指出：81年度綜合所得稅判決未及審酌96年刑事判決所確定之贈與事實，及於101年再審被告依行政院跨部會決議公告調查所取得7,401份申明表，均證明敬師禮為「贈與」，且再審被告業已承認太極門不是補習班，均屬新事實、新證據。此判決足以證明再審被告對再審原告81年度綜合所得稅課稅及罰鍰處分為明顯違法，乃屬新證據；另一方面，也可以解釋為發生「足以溯及影響81年度綜合所得稅課稅及罰鍰處分合法性」之新事實。⒍就相同事實、證據之
80、82至85年度綜合所得稅，再審被告及臺北國稅局均已將敬師禮相關之其他所得及相關罰鍰更正為零。前述81年度綜合所得稅案件在言詞辯論終結後發生之新事實、新證據，本不在既判力之拘束範圍，是以再審原告據以主張申請依行政程序法第128條第1項第2款規定程序再開，自符合該條之新事實、新證據，應准予實體審理，方符合法理。原確定判決以前案確定判決有既判力為由，排除行政程序法第128條第1項第2款規定程序再開之適用，將既判力之適用範圍擴張及於既判力基準時之後的新事實，有適用法令錯誤之違背法令。
㈢行政程序法第128條規定乃繼受德國聯邦行政程序法第51條
規定所設立，德國實務及學界主流見解，認為經實體判決者仍得申請行政重啟。而我國學界多半肯定行政程序法第128條重開程序，可作為突破行政法院確定判決既判力之機制。故原確定判決認81年度綜合所得稅課稅處分經實體判決，即無行政程序法第128條規定之適用，顯係加諸法條所無之限制，影響人民權利甚鉅，而有適用行政程序法第128條規定錯誤之違法。
㈣再審被告及臺北國稅局就其他同性質不同年度的80、82至85
年度綜合所得稅案件，除均承認存入金額之贈與性質外，亦以類似性質之身心靈及氣功武術團體之決算資料推計成本及必要費用率為100％。反觀本件81年度綜合所得稅之鈞院95年度判字第2066號判決，除將全部存入金額均認定是學費外，並以與氣功武術修行門派性質迥然相異之美容美髮補習班成本及必要費用率推計課稅，導致與80、82至85年度綜合所得稅案件發生巨大差異，足證本件將全部存入數均列為補習班學費收入，並以美容美髮補習班成本及必要費用率推計所得之課稅方式，已違反司法院釋字第218號、第361號解釋及納保法第14條規定意旨，具有重大明顯之瑕疵。原確定判決維持再審被告否准重開之處分，已違反司法院釋字第218號、第361號解釋及納保法第14條規定，顯有消極不適用司法院釋字第218號及第361號解釋及納保法第14條第2項及第3項規定之違法。
㈤再審原告所提出之新事實、新證據，及再審被告與臺北國稅
局對其他5個年度綜合所得稅的處理，顯示再審被告所為之81年度綜合所得稅課稅處分，不但悖離平等原則及依法行政原則等憲法保障之理由，且維持該違法處分之存續，已嚴重違反比例原則而超出可期待個人容忍之界限，已達「裁量萎縮到零」之程度，人民自有權請求無瑕疵裁量決定。依法務部105年8月31日法律字第10503511300號函意旨，經實體判決後，是否得依行政程序法第117條或第128條規定撤銷原處分，仍應依個案依法予以判斷。諸多稅法、行政法界之學者、專家，均公開支持再審原告所提出之事實及證據符合行政程序法第117條、第128條第1項第2款規定程序再開之新事實、新證據。原確定判決忽略審查本件具有「新證據或發生新事實，如經斟酌得為有利人民處分之情形」，足以證明原課稅處分違法，此攸關實體正義，實應保障人民有請求作成「無瑕疵裁量決定」之權利，及因「裁量萎縮到零」而有請求撤銷或廢止原處分之權利，其逕行否認再審原告得以行政程序法第117條規定作為請求權基礎，有適用行政程序法第117條規定錯誤之違法。
㈥原確定判決一方面稱「行政處分提起行政救濟經行政法院實
體判決確定者，因已生判決之既判力，且行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，是經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之爭執，若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行政程序法第128條規定申請重開行政程序之範疇」，但接續竟稱「依行政程序法第128條第1項但書：『但再審被告或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限』之規定，固得認本條所規定得請求重開行政程序之確定行政處分，非僅限於未循一般行政救濟程序為救濟者，……」核其內容，明顯前後矛盾。自有判決主文與理由矛盾之違法等語，為此請求廢棄原確定判決及原判決；就廢棄部分，撤銷訴願決定及原處分；再審被告應准予重開行政程序，並撤銷第2次重核復查決定關於再審原告81年綜合所得稅課稅處分及罰鍰部分，及85年12月19日處分書。
四、再審被告答辯意旨略謂：原判決已說明其認定事實之依據及得心證之理由，且經原確定判決以原判決認事用法並無違誤，故駁回再審原告之上訴等情，尚無所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院大法官解釋顯然違反之情形。然再審聲請狀所載內容，係重述其在前審訴訟程序業經提出而為原確定判決不採並予指駁綦詳之主張，而執其法律上之歧異見解再為爭議，難謂原確定判決有適用法規顯有錯誤之情事，更無所謂有因消極不適用公政公約第2條第3項及司法院釋字第218號、第361號解釋、納保法第14條第2項及第3項規定等，顯然影響裁判之適用法規顯有錯誤情事。復按法務部108年3月25日法律字第10803504460號書函，再審原告81年度綜合所得稅及罰鍰事件既已踐行通常之救濟途徑，經鈞院95年度判字第2066號實體判決駁回確定，且再審原告提起再審之訴，均經再審裁定或判決駁回其再審之聲請，自無適用行政程序法第128條規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分之餘地，亦無從依該條規定予以准許重新進行行政程序。從而，再審被告函復否准再審原告程序再開之申請，經核並無不合。至再審原告訴稱其有新事實或新證據乙節，本件既無行政程序法第128條規定之適用，自亦無進一步審酌其是否有該條所稱「發生新事實或發現新證據」等情事之必要，是原確定判決未予以斟酌，並無不合，再審原告據此指摘原確定判決違反既判力之認定，有適用法規顯有錯誤之情事，係屬誤解。又原確定判決已於理由中逐一論明再審原告之上訴主張不可採，其上訴為無理由等語，故鈞院於判決主文為上訴駁回之諭知，並無判決主文與理由為相反之諭示，致判決主文與理由顯有矛盾之情事等語。
五、本院查：㈠按行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款規定：「有下列各
款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。二、判決理由與主文顯有矛盾。」第280條規定：「再審之訴雖有再審理由，行政法院如認原判決為正當者，應以判決駁回之。」次按行政程序法第128條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」㈡原確定判決駁回再審原告於前程序之上訴，其理由略謂：⒈
再審原告81年度其他所得及罰鍰之處分，業經本院為實體判決確定，已生判決之既判力，且再審原告復兩度對該確定判決提起再審，均遭本院判決駁回其再審之訴。再審原告主張其依行政程序法第128條第1項規定申請行政程序重開，自須符合該條規定之要件始有第1階段准許行政程序重開之情。原判決因認再審原告依法不得再對再審被告就其所為81年度其他所得及罰鍰之處分，依行政程序法第128條規定申請重開行政程序，核與卷證資料相符，亦無違證據法則及論理法則，於法並無違誤。又原判決敘明再審原告既因不符合行政程序法第128條申請程序重開之法定要件，再審被告以原處分拒絕其申請，即無不合，並無再進一步審查是否具備「新事實」、「新證據」之餘地。⒉再審原告根據行政程序法第117條請求作成撤銷再審被告所為81年度其他所得及罰鍰處分，其性質上僅是促使再審被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，再審被告未依其請求而發動職權，再審原告無從主張其有權利或法律上利益受損害。是再審原告既無得以訴請再審被告自為撤銷違法行政處分之公法上請求權存在，則據此提起課予義務訴訟主張，已難認有據。原判決以再審原告此項請求，經再審被告以原處分否准其申請，於法並無不合，乃駁回其訴之結論，並無違誤。⒊又再審原告並未指明其有依稅捐稽徵法第28條第2項規定向再審被告申請退還溢繳稅款之事證，則難認其有依該規定為請求權基礎於本件中一併請求。是原判決未就再審原告是否符合稅捐稽徵法第28條第2項之退稅要件予以審究，及未敘明不採之理由，即無不合。上訴意旨以其曾於訴願及原審，皆將稅捐稽徵法第28條第2項列為請求權基礎或攻擊方法，原審縱認再審原告不合行政程序法第128條要件，仍應審酌再審原告是否符合稅捐稽徵法第28條第2項要件，惟原判決對此未置一詞，有判決不備理由之違法云云，核無所據，要非可採。⒋再審被告85年12月19日處分書係就再審原告81年度之綜合所得稅所為之原裁處罰鍰處分24,008,000元，最終經再審被告追減281,400元確定，故該被追減部分之處分因已被撤銷而不存在，始有溯及失效之問題，則此部分裁罰處分既已失效，再審原告猶主張撤銷，即屬無權利保護之必要，應予駁回。至再審被告85年12月19日處分書有關裁處罰鍰23,726,600元部分，該原裁罰處分仍屬存在，原判決誤認再審被告85年12月19日處分書已溯及失效，故再審原告此部分聲明係屬贅載，其申請重開行政程序，顯無理由。惟再審原告依據行政程序法第128條及第117條提起本件課予義務訴訟，均屬於法不合，是其此部分請求撤銷再審被告85年12月19日處分書關於裁處罰鍰23,726,600元部分，亦無所據，應併予駁回。原判決關於此部分之駁回理由，固有未洽，惟駁回請求之結論則無二致，仍應予以維持。⒌原判決依再審原告所述事實，認其於原審所提起之前揭訴訟，核屬明確無須調查，且其法律上之主張亦顯無理由，而依行政訴訟法第107條第3項規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回，亦屬於法無違。另依行政訴訟法第253條規定，言詞辯論應於上訴聲明之範圍內為之。本件所涉法律關係並不複雜，亦不涉專門知識，雖影響再審原告權利義務重大，但事證明確，相關之法律適用已經說明如上，並無行政訴訟法第253條第1項但書規定例外應行言詞辯論之情形故，無行言詞辯論之必要，併此說明等語。
㈢行政程序法第128條行政程序重開是否排除已經行政訴訟實
體判決確定之事件，於學說上固有爭議。惟按本院在稅捐稽徵法第28條修正前之95年2月份庭長法官聯席會議曾作成如下決議：「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判決參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」此雖就當時之稅捐稽徵法第28條所為，惟本於本決議所揭示判決既判力之同一法理，於行政程序重開之制度，應同有適用。現關於已經確定之行政處分有再經斟酌之可能者，分別於稅捐稽徵法第28條請求退稅、行政程序法之程序重開、訴願法之訴願再審、行政訴訟法之再審等程序，各有其准許擾動法安定性重啟程序尋求翻易已確定處分之立法目的及要件。就已經行政訴訟實體審究而確定之行政處分而言，在訴訟法所特有之既判力規制下，唯有先以再審程序推翻既判力，方有回復各該訴訟程序續對行政處分之違法性進行審查之可能。原確定判決基於既判力之效果，審酌原判決對於原處分否准對再審原告就其81年度綜合所得稅事件重開之請求，尚無何等違反現存有效之法規或解釋等實務上具拘束力之見解之情事。再按行政程序法第117條乃賦予行政機關就違法之行政處分，自行撤銷之職權，非在賦予人民公法上請求權，原確定判決所為法律判斷，亦無適用法規顯有錯誤之情事。此外，原確定判決固論及「…固得認本條（按，指行政程序法第128條）所規定得請求重開行政程序之確定行政處分，非僅限於未循一般行政救濟程序為救濟者，……」等語，然接續敘及「然尚無從據之而排除上述本於確定判決既判力理論於本條之適用。」此段判決理由，應係加強論述其以事件經行政訴訟而獲得既判力為其判決理由之重要基礎，並不致發生「理由與主文矛盾」之再審事由。
㈣末按行政程序法第128條第1項第2款所指新事實、新證據，
應係客觀上發生足以改變舊事實之新事實，及足以認定原處分違法不當之從未斟酌之新證據。再審原告所指原因事件之一審言詞辯論終結後發生若干新事實、新證據，包括刑事無罪判決、監察院調查報告指明國稅局違法、經行政院決定同意以向不特定人公告進行調查而獲得之申明表內容可資證明所謂敬師禮乃屬贈與、相關部分所得稅之核課經國稅局改變原核定、本院107年度判字第422號判決意旨等。細究再審原告所稱之新事實、新證據，大部分為各該職權機關包括刑事庭、監察院、國稅局、本院107年度判字第422號事件承審合議庭，就所受理之案件、事件本於職權作成之判斷，固各有其依法應具之法律效果，然非得認為新事實、新證據；僅各案件、事件據以認定之證據，如係在原因事件中從未斟酌而足以認定原處分違法不當之新證據，始得合致程序重開所指之新證據，乃再審原告並未逐一具體指明各該新證據所在。惟行政程序法第128條第2項明文請求程序重開之期間為「自法定救濟期間經過後3個月內為之；……。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」本件原因事件為再審原告之81年綜合所得稅事件，原因處分為92年8月19日之第2次重核復查決定，時距本件請求重開之104年11月24日早已逾期，併予指明。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 12 月 3 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 12 月 3 日
書記官 楊 子 鋒