最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第636號上 訴 人 財團法人心海羅盤善知識文教基金會代 表 人 葉之麟訴訟代理人 陳學驊 律師
梁恩泰 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間所得稅事件，上訴人對於中華民國109年6月18日臺北高等行政法院109年度訴字第127號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要(本案審理範圍之界定)：
1.針對上訴人民國104年度「教育文化公益慈善機關或團體所得稅」(下稱公益團體所得稅)之核課，因上訴人為經教育部許可設立之「教育事務財團法人」，具有「教育公益團體」身分。在以下兩造不爭執之客觀事實基礎下，主張「因舉辦以下活動而有活動支出，得享有免納所得稅稅之優惠」，並在該主張事實基礎下，依下列法規範，列報當年度課稅所得為新臺幣（下同）0元。
A.兩造不爭執之客觀事實為：
(1).上訴人當年度之收入金額為124,094,533元(其中無銷貨或銷售勞務收入)。
(2).上訴人當年度之費用支出金額為113,397,319元(其中無銷貨或銷售勞務支出)。
(3).上訴人當年度之收支餘絀數金額為10,697,214元。
【註】「餘絀數」一詞，在財政統計上被定義為「歲入與歲出之差額」；正數為賸餘，負數為短絀。
B.上訴人主張「前開餘絀(正)數金額得免徵所得稅」，理由如下：
(1).免稅之法規範依據為現行「教育文化公益慈善機關或團
體免納所得稅適用標準」(下稱免稅標準)第2條第1項各款要件，特別是同條項第8款前段所定之要件，即「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入60%。……」)。
(2).而上訴人前開費用支出金額113,397,319元，部分(非全
部)用於下列經例示之各項活動(下稱乙未年活動，但不以例示者為限)。該等乙未年活動，確屬「與上訴人財團法人創設目的有關」之活動。且上訴人當期所支付之全部費用支出，其支出金額超過當年度全部收入金額124,094,533元之60%，符合前開免稅法規範所定之構成要件。故前開餘絀(正)數金額10,697,214元，應全數計為免稅所得，上訴人當年度課稅所得金額因此為0元。
(A).乙未年恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛誕。
(B).乙未年恭賀南無大慈大悲觀世音佛祖佛誕。
(C).乙未年恭賀南無阿彌陀佛佛誕。
2.被上訴人則以下述理由，認定前開餘絀(正)數金額10,697,214元，仍屬課稅所得，而在此法律見解基礎下，於107年11月18日作成「(上訴人)104年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書」(下稱原處分)，核定上訴人104年度之課稅所得額為10,697,214元，應補稅額1,818,460元。
A.上訴人於104年度內舉辦之乙未年活動，與其法人創設目的無關。
B.因此上訴人不具備免稅標準第2條第1項第4款規定之免稅要件(即「無經營與創設目的無關之業務」)，前開餘絀數金額10,697,214元，依法不得列為免稅所得。
3.上訴人不服原處分，循序提起行政爭訟，經原審法院作成109年度訴字第127號判決(下稱原判決)，駁回上訴人所提之處分撤銷訴訟，上訴人因此提起本件上訴。
二、上訴人對前開審理爭點之主張及被上訴人之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，基於下述理由，駁回上訴人就前開審理爭點所提之撤銷訴訟。
1.本案所涉免稅法規範，其規範體系架構之說明：
A.為鼓勵民間公益團體積極從事與創設目的相關之公益活動，輔助政府職能不足之處，所得稅法第4條第1項第13款規定：教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。
B.惟為防杜該等團體假公益之名，行脫法避稅之實，且該等團體於從事銷售貨物或勞務之行為時，其稅捐責任與非公益團體相同，為維持稅捐競爭中立原則，同法第71條之1第3項規定：合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。
C.而行政院依上開授權所制訂之免稅標準第2條第1項第4款則明定：教育、文化、公益、慈善機關或團體「無經營與其創設目的無關之業務」者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，始免納所得稅。
2.前開免稅法規範其規範意旨之分析探究：
A.國家得透過稅捐，就人民之所得及收益參與分配，其正當基礎在於公共利益之必要。
B.所得稅法第4條第1項第13款之規定，則無非藉由租稅減免方式，期待公益團體創造高於國家依其所得課徵稅賦所實現之公共利益(所得稅法第4條第1項第13款將「公共利益」列舉為教育、文化、公益及慈善等類型)，或補充國家所提供公共利益面向之不足。
C.然而，此種立法方式，一則「公益」之內涵並不明確，極易為主流價值所形塑及掌控，不利於非主流文化之開展；二則，並未嚴格遵守稅法上所要求之量能課稅原則及平等原則。因此，不僅在該種團體所從事之產業經濟市場上，可能發生扭曲競爭秩序之副作用；就國家本身面對多元文化社會，其中立性與寬容原則之堅守及實踐上，也是一大考驗。
D.以上免稅優惠所可能形成的副作用，特別體現在宗教教義及政治理念相關的辯難及宣揚活動上。蓋該等活動涉及人格自我實現之開展，攸關自我認識及社會認同，非不可以教育、文化、慈善，乃至於公益之名涵蓋之；但由歷史經驗可知，正因為政教活動涉及人類心靈的核心價值，也最容易挑起不同立場者對立，國家如就從事該等活動之團體給予稅捐減免，即無異對該等團體所持之政教理論給予特殊待遇，可能排擠，甚至扼殺了非該等政教信仰人民(或無特定政教信仰者)之權益，於社會和諧極為不利。此等副作用之發生可能，顯然不是所得稅法第4條第1項第13款規定在立法當時所樂見者。
E.因此國家對於公益團體依所得稅法第4條第1項第13款主張免徵所得稅時，就其業務內容，有必要嚴格審查，以衡量其持以主張所得免稅理由之真實性及正當性。詳言之：
(1).首揭相關法令乃明揭，該種團體除必須是目的事業主管
機關許可立案之公益性團體外，且不得從事與其章程所載創設目的無關之業務，所得始能享有免稅優惠。
(2).所謂「與創設目的無關之業務」，必須從嚴解釋，但凡
業務與創設目的之「核心事項」無密切關係者，均屬之。要從嚴解釋之正當性則是：
(A).一則避免團體濫用公益之名，利用租稅減免來追逐經濟上私益及文化上優勢。
(B).二則防止國家挾公益之名，藉租稅減免為手段，以鼓
勵或排擠特定之文化價值，尤其是宗教信仰及政治理念，否則，無異於埋下日後政教紛爭之種子。
(3).是以，如公益團體所從事之業務，形式上雖與章程所載
創設目的並非全然無涉。但依客觀社會通念，可能被認知為與特定宗教信仰與政治理念之宣揚有關者，即不得給予所得免稅之待遇。
(4).蓋依量能課稅原則，公益團體本應依其所得高低而負擔
稅捐，且該等團體非以營利為目的，就其所得課稅，既不侵蝕其財產本體，又無礙於該等團體設立之本旨，並符合稅捐於經濟市場及文化市場之中立地位。然如對從事主管機關所核定創設目的(公益目的)外業務之團體亦給予所得稅減免，於稅基之侵蝕為事小，於國家就多元價值中立及寬容原則之退讓則事大。
3.本案之法律涵攝說明：
A.本案兩造所爭執之法律涵攝事項，無非是：上訴人舉辦之系爭乙未年活動，是否屬於「與上訴人創設目的無關」之宗教事務。
B.上訴人創設目的之探究：
(1).依上訴人之捐助章程第2條所載，有關創設目的之文字記載為：
本會以提高國民生活品質，宣導有益於社會、匡正人心、心靈改革等活動為宗旨，依有關法令規定辦理下列業務：
一、宣導有益於社會、心靈改革之公益活動。
二、捐贈政府或私人機構之各項文化教育活動。
三、獎助各界從事有助於文化教育研究發展之獎助學金。
四、贊助有關之書刊、雜誌之發行。
五、其他有關符合本會宗旨之教育公益事業。
(2).該等文字外延極為廣泛，單從文義解釋而論，當然包括宗教教義之探討及宣導。但查：
(A).參酌教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要
點第2點：「本要點稱教育事務財團法人，指以舉辦符合本部主管業務之公益性教育事務為目的之財團法人」所示，上訴人章程所載創設目的必須是「教育部主管業務」之公益性教育事務，始可能被教育部承認為教育事務財團法人，而宗教活動並非教育部所主管之業務至明。
(B).且依原審法院採取之法律見解，認為凡經營業務內容
涉及宗教信仰及政治理念之團體，原則上無適用所得稅法第4條第1項第13款之論證(除非另設專法對宗教團體另有規範)，上訴人要主張各該年度所得免稅，所營業務內容即必須限於法定之教育部主管業務，且不可涉及特定宗教信仰之宣揚，乃當然之理。
C.認定本案上訴人有經營與創設目的無關業務之個案法律涵攝說明：
(1).上訴人104年度舉辦系爭乙未年活動，其活動名稱為「
乙未年恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛誕」、「乙未年恭賀南無大慈大悲觀世音佛祖佛誕」、「乙未年恭賀南無阿彌陀佛佛誕」，即使未舉行佛誕儀式，依客觀社會通念，顯然會被認知有宣揚特定宗教教義之意涵。
(2).則依前揭法理說明，即應認上訴人已然從事與上訴人章程所載教育事務此等創設目的無關之宗教事務。
4.對上訴人各項主張之反駁：
A.上訴人雖以下述理由主張原處分違法：
(1).系爭乙未年活動係以演講之方式傳遞善知識為目的，並未從事宗教活動。
(2).原處分限制其宗教自由。
(3).縱認上訴人從事宗教活動，上訴人當年度用於與創設目
的有關活動之支出占收入比，高於免稅標準第2條第1項第8款所定之門檻，依司法院釋字第703號解釋理由書及黃茂榮大法官協同意見書，所得亦應免稅。
B.但查：
(1).上訴人前述有關原處分之作成，牽涉「宗教自由」之限制一節，其法律論點均非有據，因為：
(A).國家在自由多元而開放的社會中，對於多元存在且具
競爭性各式各樣宗教信仰的成立、接受或支持，應自我節制保持等距之中立性；並有義務使人民處在於不同宗教信仰的權力角逐中，得以自由開展多元的信仰空間；此始之謂宗教自由所保護之法益。
(B).國家透過稅捐手段對於特定宗教為差別待遇，或任令
特定宗教利用稅捐優惠壯大競爭資源，均非法之所許，更非憲法所保障之宗教自由。
(C).上訴人所演繹之「善知識」，本即特定宗教用語，更
與其所舉辦之乙未年活動名稱緊密連結，當然係就活動名稱所指稱之特定宗教教義為宣揚無誤。
(D).原處分並非禁止該宗教教義之宣揚，只是透過稅捐中
立原則，實踐國家對所有宗教應採取之等距中立態度，以維護各宗教競爭空間，以及人民辯證及選擇信仰宗教之自由。
(E).上訴人一方面主張其未為宗教活動，一方面指摘原處
分限制宗教自由，顯未能瞭解宗教自由真義，又誤認原處分內涵，該等主張自無可採。
(2).上訴人有關「免稅標準第2條第1項第8款規定未經審查」一節，其主張於法無據，理由如下：
(A).免稅標準為行政院經所得稅法第4條第1項第13款授權
所制訂，明文規定公益團體必須符合免稅標準第2條第1項各款標準者，始得主張免納所得稅。
(B).原處分以上訴人不符合該條項第4款之事由而否認上
訴人得免納所得稅，上訴人卻以符合該條項第8款事由為據，又援引解釋該款之司法院大法官解釋與大法官協同意見書，主張其得免納所得稅，二者風馬牛不相及。
5.判斷原處分合法之理由追補：
A.原處分雖未列舉上訴人舉辦與創設目的無關活動之明細，但已敘明因主管機關(教育部)查復上訴人有經營與其創設目的無關之宗教業務，不符免稅標準第2條第1項第4款規定等節，足使上訴人知悉原處分之原因事實、理由及法令依據，無違明確性原則。
B.教育部107年8月23日臺教社（三）字第0000000000A號（下稱教育部107年8月23日函）所記載之丙申年活動，並非上訴人於104年舉辦之活動，復查決定引為「上訴人104年舉辦宗教活動」之證據，主觀上認知雖屬有誤，但客觀形式上，其認定「上訴人104年舉辦宗教活動而認其不符合免稅標準」一節，則無違誤。
C.被上訴人已於訴願程序中提出教育部108年11月4日臺教社
（三）字第1080160661號函、上訴人「彌陀博物大院舉辦活動紀實」(102年至105年)為憑，證明上訴人於104年度與105年度均舉辦類似宗教活動在案，該等補具之證據已經原審法院在審理中予以調查，據為本件事實認定之基礎。
D.上訴人指摘原處分有失明確性原則，又以復查決定中所引據之教育部107年8月23日函所記載之丙申年活動，非上訴人104年度活動為由，指摘原處分有違行政程序法第36條職權調查及納稅者權利保護法第11條舉證責任等規定云云，均無實益，亦不可採。
四、上訴意旨略謂：
1.原判決認本案免稅法規範，即所得稅法第4條第1項第13款與免稅標準第2條第1項第4款規定，須從嚴解釋，要與創設目的之「核心事項」密切關係者，方符該等法規範要求之資格，有判決適用法規不當及理由不備及矛盾之違法情事。因為：
A.關於宗教團體之租稅優惠，向來比其他類別之非營利團體更加優渥。此觀之以下法規範之內容即可知悉。而透過該等法規範足知，上訴人享有之租稅優惠顯然低於宗教團體，原判決以「讓上訴人就經營宗教事項享有免稅優惠，將排擠其他宗教信仰」為由，認「前開免稅法規範應從嚴解釋」云云，顯與現行公益團體之租稅優惠法制設計不符。
故有適用法規不當及理由矛盾之違法情事。
(1).依無母法授權、僅具「行政規則」屬性之「宗教團體免
辦理所得稅結算申報認定要點」第1點之規定，宗教團體只要符合下列規定者，免辦理所得稅結算申報：
(A).依法向內政部、省(市)、縣(市)政府立案登記之寺廟、宗教團體及宗教財團法人。
(B).無銷售貨物或勞務收入者。
(C).無附屬作業組織者。
(2).該要點第2點規定：
宗教團體有銷售貨物或勞務收入，或有附屬作業組織者及宗教團體捐助成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，應辦理所得稅結算申報，並依行政院頒訂「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」規定徵、免所得稅。
B.依現行民事法制，有關財團法人之設立，雖明示要有「創設目的」。但並不排斥創設目的可為複數，甚至容許財團法人之創設目的跨越數個行政管制領域，僅明定「透過主要業務」之判定，歸由「單一主管機關」統籌管理(財團法人法第3條第2項規定參照)。因此之故，有關上訴人創設目的之判斷，不可單以「上訴人之主管機關為教育部」為據，即行判斷具「教育公益團體」屬性之上訴人，不存在「教育事務」以外之「其他次要創設目的」。因此之故：
(1).只要上訴人之經營活動內容，包含在捐助章程第2條所
定之「(次要)創設目的」範圍內，上訴人從事該等活動，仍屬「經營與其創設目的有關」之業務。
(2).原判決誤解行為時「教育部審查教育事務財團法人設立
許可及監督要點」(已於108年4月12日廢止)第2點之規定(即「本要點稱教育事務財團法人【以下簡稱教育法人】，指以舉辦符合本部主管業務之公益性教育事務為目的之財團法人」)，認為上訴人之創設目的業務，只可以是教育部主管之教育事務。
C.本案則可透過以下之法律涵攝，確認上訴人於104年度稅捐週期內所從事一系列之乙未年活動，均在上訴人章程第2條所定之「創設目的」範圍內(至少也屬於「次要」創設目的)。
(1).依前開章程所載，上訴人之創設目的為「宣導有益於社
會、匡正人心、心靈改革」之公益活動，與宗教所倡導之「勸人向善」理念相容。因此上訴人之創設目的包含宣傳宗教內容。
(2).但上訴人宣傳宗教理念，並不表示上訴人必然會從事(
特定)宗教之業務。上訴人之做法實為「博採各領域(指各種不同宗教、或國學中之儒、道、墨、法諸家之說)之良善見解，經整理、延伸或改良後，再宣導於眾」。外觀上出現較多之佛教(或其他宗教)語彙，實因佛教信仰在臺灣社會之普遍性所致。但並非有如原判決所認定之「只傳播特定宗教(應指佛教)」等情存在。
(3).原判決無視於上訴人創設目的已包含宣揚宗教理念，又
誤以上訴人只宣揚特定宗教(應指佛教)，以最嚴格之標準解釋免稅標準第2條第1項第4款規定，自有理由不備及適用法規不當之瑕疵。
(4).免稅標準第2條第1項第4款規定易遭主管機關濫用，故
其判斷標準實應與同條項第8款之規定一致，始能避免不確定性及預防主管機關之恣意認定。本案仍應考量同條項第8款在本案中之適用。
2.原處分確已不當限制上訴人之宗教自由，原判決未敘明為何原處分非屬對上訴人宗教自由之不法侵害，有判決不備理由及適用法規不當之瑕疵。理由是：
A.有關宗教自由，依司法院釋字第490號解釋理由書中之詮釋，認：
(1).現代法治國家，宗教信仰之自由，乃人民之基本權利，應受憲法之保障。
(2).所謂宗教信仰之自由，係指人民有信仰與不信仰任何宗教之自由，以及參與或不參與宗教活動之自由。
(3).國家不得對特定之宗教加以獎勵或禁制，或對人民特定信仰畀予優待或不利益。
(4).其保障範圍包含「內在信仰之自由」、「宗教行為之自由」與「宗教結社之自由」。
B.上訴人舉辦之活動及其講演內容，兼採各家宗教之善良思想，因此難視為宣揚特定宗教之宗教行為。退而言之，就算「假設」上訴人舉辦之活動內容為宗教活動(雖然上訴人嚴正否認)，該等活動皆屬受憲法第13條保障之宗教自由(信仰自由與行為自由)之一部，原處分卻認「舉辦該等活動即屬經營與創設目的無關之宗教業務，而認不符免稅規定，等於禁止與上訴人相同屬性之「教育公益事業」不得信仰宗教與踐行宗教行為，違反憲法第13條規定。
C.宗教思想與教育思想有重疊之處，本可併存於教育公益事業之創設目的中，為何原處分非屬對上訴人宗教自由之不法侵害，原判決未置一詞，自屬違法。
3.原處分不當限制上訴人之言論自由，原判決未將原處分撤銷，有適用法規不當之瑕疵。理由則是：
A.言論自由之保障，依司法院釋字第414號解釋理由書之闡明：「在於保障意見之自由流通，使人民有取得充分資訊及自我實現之機會，包括政治、學術、宗教及商業言論等，並依其性質而有不同之保護範疇及限制之準則」。
B.上訴人舉辦之活動及其講演內容，對各家宗教思想所宣揚之良善理念，或多或少予以援引。而教育領域關於勸人為善之思想，與宗教理念也多所重疊，此等思想縱在上訴人舉辦之活動中呈現宣講，仍不失教育本質。原判決卻認前開活動內容有宗教意涵，進而判斷該等活動與教育公益事業之創設目的無關，乃是對言論自由之不法箝制。
4.被上訴人於作成原處分前，未盡其舉證責任，原判決未將原處分予以撤銷並導正其錯誤，有判決不適用法規或適用不當之違法情事。而關於此爭點，上訴意旨所主張之具體違法事由，與其在原審中主張，經原判決予以論駁(見判決書第8頁第13行至第9頁第12行)之內容相同，於此不再贅述。
五、本院按：
1.本案所涉法律爭點之規範背景說明：
A.按上訴人為教育公益團體，針對其104年度「公益團體所得稅」之「課稅所得」稅基計算，徵、納雙方對「上訴人無銷售貨物及勞務」一事，以及「上訴人當期全部收入124,094,533元減除全部費用支出113,397,319元後之餘絀數為10,697,214元」，與「全部費用支出113,397,319元中，內含乙未年活動之費用支出」等情，並無爭議。
B.是以在此已得確認「上訴人乙未年活動之費用支出，在計算課稅所得過程中，其數額已經扣除」。剩餘之法律爭議僅在於「前開餘絀數10,697,214元，得否依免稅標準第2條第1項規定免納所得稅」(因此得出當期應稅所得為0元之法律涵攝結論)。
C.從此言之，前開餘絀數10,697,214元之計算並無違反「量能原則」，剩餘之法律爭議僅在於免稅標準第2條所定「免稅」法規範(以該條第1項各款規定為核心)之規範意旨探究。即探究「國家為何要對『量能平等負擔稅負』之稅法建制原則予以退讓，在一定條件下，給予教育、文化、慈善與公益團體(其實教育、文化、慈善團體也同樣具有公益性，因此此處所稱『公益團體』，應指『教育、文化、與慈善團體以外、基於追求其他社會總體福利目的而成立之團體』，應為『狹義之公益團體』。而宗教團體以追求宣揚教義為其核心目標，應非屬公益團體)免稅之稅捐優惠」。
D.而依免稅標準第2條第1項第1款至第9款之規定內容觀之，其免稅要件非常嚴格，要同時滿足第1款至第9款之全部要件(甚至對一定規模之【廣義】公益團體，另有同條第2項之限制要求)，缺一不可。而該等要件，大體上均為監管規範，此表示(廣義之)公益團體之成立、運作，均要受到公部門之嚴格監管，其因團體運作活動所獲致之淨所得，方有取得免稅所得之可能性。
E.但(廣義)公益團體，因其團體運作而獲致之淨所得，並不僅因受到公部門之嚴格監管，而得享有免稅優惠。真正足以正當化免稅優惠之規範理由，實呈現於免稅標準第2條第1項第8款之規定中。詳言之，監管所獲致之總收入，必須將其中大部分(原則上為60%)繼續投入該團體創設目的活動中，以「補國家資源投入廣義公益事業」之不足。如此國家才因另有所獲，而放棄平等量能原則，對(廣義)公益團體，就其因非營利行為而取得之少量(純現金)淨所得，給予免稅優惠。因此免稅標準第2條第1項第8款所指「與其創設目的有關活動之支出」，並不限於嚴格定義下之「(當期耗損)費用」支出，也包括得列為未來資產之「資本支出」，只是此等資本支出所形塑之「資產」，必須是供創設目的使用之「資產」。
F.而透過免稅標準第2條第1項第8款之規定內容，探究同條項第4款之規範意旨，即可發現現行(廣義)公益團體所得稅優惠法制，要求具備優惠可能性資格之(廣義)公益團體，必須將其取得全部收入(收入來源應以受捐贈或固定資產之孳息為主，但也不排除銷售營利之獲利)，投入受監管之創設目的活動中，如果(廣義)公益團體係將收入投入不在「公部門監管範圍」內之「非創設目的活動者」，即無再特別給予所得稅優惠之必要。只不過(廣義)公益團體在實施之業務活動時，不免會有附帶兼及「非創設目的」之屬性，此時為避免免稅標準第2條第1項第4款規定受到稅捐機關過於嚴格之解釋，應透過同條項第8款規定之支出判準，作為判斷「(廣義)公益團體當年度之整體業務活動，是否與創設目的有關」之輔助判準。
2.在前開規範背景說明基礎下，本案原處分是否合法之法律爭議，應屬「本案上訴人於104年度之運作結果，其所獲致之餘絀數(正數)金額，是否符合免稅標準第2條第1項各款之免稅要件，而得排除『量能平等課稅原則』之適用，獲致免納公益團體所得稅之稅捐優惠待遇」。是以：
A.此項法律爭點，實與言論自由及宗教自由之保障無關。從而前開上訴意旨中有關「原處分違反言論自由與宗教自由保障」之理由論述，於法難謂有據，不足以動搖原判決終局判斷之合法性。
B.再者，原判決已就本案被上訴人之證據追補事項，詳予敘明程序法上「證據追補合法」之各項理由，其法律論述亦無違法可言，上訴人重複在原審中之主張，指摘「原判決事實認定違法」一節，亦非可採。
3.是以本案唯一有進一步論辯必要之法律爭點，僅餘「本案認定上訴人『有』經營與其創設目的無關之業務，不符合免稅標準第2條第1項第4款規定之法定要件，其法律涵攝有無錯誤」一節。對此爭點本院認為：
A.免稅標準第2條第1項第4款所定法定要件之判斷，的確應一併考量同條項第8款規定，理由已如前述，於此再予說明如下：
(1).以1年期(即所得稅之稅捐週期)為觀察單位，(廣義)公
益團體之整體業務，其與創設目的「有關」或「無關」之判斷，不存在「一刀二斷」式之絕對標準，而需視1年期內，「創設目的業務活動」與「非創設目的業務活動」之比例為斷。
(2).若(廣義)公益團體一年度內之全部業務活動中，其「創
設目的」之業務比例極高，而「非創設目的業務」所占比例極低，即不宜遽認該(廣義)公益團體當年度所為之業務，與創設目的全然「無關」，以免判準之解釋太過嚴苛。
(3).而在1年期內，實施「創設目的業務」所支出之總費用
金額，已超過「全部費用支出加上資本支出」數額之60%者，即可視為「(廣義)公益團體有從事創設目的業務」之重要參考指標(但非絕對判準，非創設目的業務占全部業務之比例，仍需低到「規範評價上可以忽視」之程度。而是否到達此程度，仍需個案判斷)。
B.然而以上法律見解之採擇，要以(廣義)公益團體已履行其「區辨並列明業務活動屬性及每項業務活動金額支出數額」之協力義務為前提。若在單一業務活動中，二種目的混合併存者，(廣義)公益團體則有進一步分辨二者所占權重之協力義務。而(廣義)公益團體不履行此等協力義務者，稅捐機關自可依既存之外觀事證，本諸日常經驗法則，認定該(廣義)公益團體確有「經營與其創設目無關之業務」，而不符合免稅要件。
C.將以上法理適用於本案事實中，本院認：
(1).觀之原處分卷中所附之上訴人申報資料，本案上訴人顯
然沒有盡到前開協力義務，其連各項業務活動之名稱及其費用支出明細均未列冊說明，更遑論費用支出比例之計算。而其空言謂「本期全部費用支出113,397,319元全數用於創設目的之業務活動中」云云，卻沒有附上任何證據方法為憑。
(2).為此本院遍閱原處分卷，於該卷第238頁中查明，上訴
人單單是支付在彌陀大院活動之費用，已達30,200,112元，占其當年度全部費用113,397,319元之比例，高達2
6.6%，顯然不符合「在規範評價上可以忽視」之標準。此時即使其全部費用113,397,319元扣除該筆30,200,112元費用後之餘額83,197,207元，占其收入124,094,533元之比例超過60%(約67.04%)，仍然應認上訴人於104年度之總體業務活動中，內含「與創設目的無關」之業務活動，而不得免稅。
【註】按(廣義)公益團體因費用及資本支出超過非銷貨
收入60%而享有餘絀數(正)金額之免稅優惠，雖免徵所得稅，但仍然保留於(廣義)公益團體中，未來也只能使用於創設目的活動，而補受公部門監管之公益事項支出之不足。但用於非創設活動之費用支出，一經(廣義)公益團體動用，即不可能再「回頭」用於受監管之公益事項支出，當然沒有給予當年度餘絀數金額免稅優惠之規範正當性。
(3).則原判決以其從事之業務活動中包括有前述之「乙未年
恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛誕」、「乙未年恭賀南無大慈大悲觀世音佛祖佛誕」、「乙未年恭賀南無阿彌陀佛佛誕」等佛教活動為由，認其前開當年度餘絀數10,697,214元，不符合免稅標準第2條第1項第4款規定，應全數列為課稅所得，即無違誤，應予維持。
D.至於上訴人對此法律爭點所提出之各項上訴主張，於法均非有據，爰說明如下：
(1).因為本案上訴人非屬「以宣揚特定宗教教義」為目的之
團體，因此不具宗教團體屬性。其有免徵所得稅可能之資格取得，亦是因登記為教育公益團體，而有適用免稅標準之身分所致。則在客觀上，特定宗教活動即不在上訴人依實證法為登記時所明定之創設目的範圍內，此等定性實與其主觀認知無涉。是以上訴意旨所稱「容許其從事宗教活動，不致於排擠其他宗教信仰之發展空間」一節，實與本案此部分法律爭點之判斷無涉，亦無從據為指摘原判決違法之正當依據。
(2).上訴人本質上不具宗教團體屬性，其理由已如上述。而
得適用免稅標準而有免稅可能性之公益團體，亦限於教育、文化、慈善團體與狹義公益團體等4類之(廣義)公益團體。因此免稅標準第2條第1項第4款或第8款所指之「創設目的」，當然不是只考慮特定團體之主觀設立目的，尚需一併審判受免稅標準(或其母法所得稅法第4條第1項第13款規定)所明示界定並給免稅優惠可能之客觀「創設目的」限制。因此上訴意旨以「其有其他次要創設目的，而從事次要創設目的業務活動，仍與創設目的有關」等理由，指摘原判決違法云云，於法亦非有據。
(3).此外所謂「博採各種不同宗教教義、與國學中之儒、道
、墨、法諸家等良善見解，經整理、延伸或改良後，再宣導於眾」云云，是否得視為宗教教義之宣揚，而定性為宗教活動，容有探討空間(涉及對宗教應如何定義之議題)。但本案並不存在上開理論之爭，因為上訴人舉辦之前揭「乙未年恭賀南無本師釋迦牟尼佛佛誕」、「乙未年恭賀南無大慈大悲觀世音佛祖佛誕」、「乙未年恭賀南無阿彌陀佛佛誕」等活動，一望即知屬「佛教活動」，並無「眾多宗教教義之混合、整理、延伸或改良」情形存在。該活動已明顯跨入特定宗教領域，而非屬客觀上受免稅標準節制之「教育、文化、慈善與(狹義)公益團體」創設目的。從而上訴人謂「原判決誤以為上訴人只宣揚佛教，未顧及上訴人有兼採各家宗教教義之長，以匡正人心、改革心靈之次要創設目的。錯誤認定上訴人於104年度稅捐週期內所從事一系列之乙未年活動，不在其章程第2條所定之創設目的範圍，用法有誤」云云，在法理上顯然不具說服力，難以推翻原判決之判斷結論。
4.總結以上所述，原判決之理由形成雖未全然妥適，但最終判斷結論尚無違法，尚難謂其有上訴意旨所指之「違背法令」情事存在。從而上訴人請求廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 12 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 12 月 10 日
書記官 徐 子 嵐