最 高 行 政 法 院 提 案 裁 定
109年度裁提字第3號上 訴 人 莊進雄
莊雅青莊文華莊惠蓉共 同訴訟代理人 李榮唐 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年8月23日高雄高等行政法院106年度訴字第489號判決，提起上訴（本院107年度上字第913號），本庭就下列法律問題，經評議後擬採之法律見解與本院先前裁判歧異，經徵詢（109年度徵字第3號）其他各庭意見後，見解仍有歧異，爰依法提案予本院大法庭裁判：
本案提案之法律問題遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條第4項明定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。……」遺贈稅以現金繳納為原則，惟如納稅義務人以現金繳納確有困難時，例外准以實物抵繳方式繳納稅款。若納稅義務人申請抵繳遭駁回而循序請求國稅局作成准予抵繳之處分，但於行政救濟程序中（包括訴願及行政訴訟程序）已先行補納遺贈稅完畢，是否即不符合實物抵繳遺贈稅額之「納稅義務人確有困難不能一次繳納現金」之要件，而與前揭遺贈稅法第30條第4項所定得以實物抵繳遺贈稅額之要件不合？
理 由
一、本案基礎事實㈠緣上訴人之母莊吳金英於民國104年6月12日死亡，經被上訴
人核定遺產稅應納稅額新臺幣（下同）17,785,556元及罰鍰35,681元。上訴人於納稅期限內申請以被繼承人莊吳金英遺產中臺南市○○區○○段○○○○○號土地(應有部分57840/100000，下稱1172地號土地)抵繳前述遺產稅應納稅額及罰鍰，經被上訴人以106年6月23日南區國稅安南營所字第1060482449號函核准以該1172地號土地應有部分12943/100000抵繳部分遺產稅13,534,038元，其餘抵繳後本稅4,251,518元（17,785,556元-13,534,038元）及罰鍰35,681元共4,287,199元則否准抵繳。上訴人不服，提起訴願，並於106年8月3日訴願救濟程序中，繳清被上訴人所否准抵繳之本稅及罰鍰，嗣經遭決定駁回，遂向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審以106年度訴字第489號判決駁回後，提起上訴（本院107年度上字第913號）。
㈡另關於原徵詢書併列本院107年度上字第1125號案件，因屬
贈與稅案件，且本庭認同第三庭見解該案屬事實問題爭議，而無提案之必要，故不列入本裁定之原因案件。
二、本院先前裁判所持之法律見解㈠應不予適用(甲說)：
關於申請以實物抵繳遺產稅之規定，析其要件為：(一)應納稅額在30萬元以上；(二)納稅義務人確有困難不能一次繳納現金；(三)提供合於規定之抵繳客體。次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明文。是關於課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，作成法律上判斷，其判斷基準時點，原則上非僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結前之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判前之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。上訴人於原審訴訟程序中，已於105年10月17日繳清遺產稅額及行政救濟加計利息計309萬4,332元，並申獲核發遺產稅繳清證明書、遺產稅不計入遺產總額證明書在案，且為上訴人自承在卷。顯見上訴人並無不能以現金繳納遺產稅額之情事，而與前揭遺贈稅法第30條第4項所定得以實物抵繳遺產稅額之要件不合（本院107年度判字第329號判決）。
㈡應不得逕認不予適用(乙說)：
⒈行政訴訟法第6條第1項：「確認行政處分無效及確認公法
上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」第196條：「行政處分已執行完畢者，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。」據上開規定，在撤銷訴訟，行政處分已執行者，如尚有回復原狀之可能者，仍有以撤銷訴訟予以權利保護之必要，而得繼續撤銷訴訟。例如，課稅處分雖經繳納，然如其經撤銷，稅捐稽徵機關徵起該稅款，失其法律基礎，納稅義務人得請求返還該稅款，納稅義務人有撤銷該課稅處分之利益。基於同一法律上理由，納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅處分，經駁回而提起課予義務訴訟，訴訟中遺產稅雖已繳納，但如該否准實物抵繳遺產稅申請之處分經撤銷，並准以實物抵繳遺產稅，在因而減少之稅額範圍，納稅義務人得請求返還稅款，其自有繼續以課予義務訴訟給予權利保護之必要，不受遺產稅已繳納之影響。否則，不啻要求以實物抵繳遺產稅之申請人，必須冒著多繳滯納金及利息之危險，始能提起訴訟，尋求行政法院給予權利保護，其不合理之處甚明。本件被繼承人陳○發之遺產稅雖在訴訟中(96年7月間)，經被上訴人繳納，依照上述說明，被上訴人仍有本件准抵繳遺產稅課予義務訴訟之權利保護必要（本院99年度判字第299號判決）。又本件被繼承人劉○善之贈與稅雖在96年11月27日，經上訴人繳納，依上述說明，上訴人自仍有本件准抵繳贈與稅課予義務訴訟之權利保護必要，原判決以上訴人業以現金繳納贈與稅款，認被上訴人否准所請，並無侵害其權利或法律上之利益，上訴人提起本件訴訟，不具權利保護之必要，而無起訴之利益，尚欠允洽（本院99年度判字第496號判決）。
⒉查遺產稅之繳納以現金為原則，惟由於遺產稅係「針對遺
產課稅」，原則上亦應以「遺產」繳納遺產稅，而無需使用到為納稅義務人之繼承人之自有財產繳納遺產稅。是以行為時遺贈稅法第30條第2項規定，遺產稅之納稅義務人繳納現金有困難，得以課徵標的物(不以易於變價或保管為要件)抵繳遺產稅。對此規定之適用，財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋謂稅捐稽徵機關處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據，即是本此原則為解釋。是以在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察（本院99年度判字第299號判決）。
三、本庭擬採之法律見解㈠甲說認為只要在行政救濟繳清稅款，即不符合實物抵繳遺贈
稅額之「納稅義務人確有困難不能一次繳納現金」之要件，其唯一之理由，則為課予義務訴訟之事實狀態基準時，應為事實審法院言詞辯論程序終結時。甲說以之為大前提，據以涵攝該案事實，逕作出不符合實物抵繳遺贈稅額之「納稅義務人確有困難不能一次繳納現金」之判決，顯見甲說關於課予義務訴訟事實狀態基準時之論述為法律見解，並非論述繁簡不同之事實認定問題而已。且提交徵詢案件之原審判決係依循甲說見解逕駁回原告之訴，可見上開甲說見解乃係本院先前判決所採之法律見解。
㈡以上甲乙兩說法律意見，雖然一者實體認定不符合實物抵繳
遺贈稅額要件而駁回上訴；另一者認定起訴利益有無（所引兩案或發回或於理由敘明但結論相同而駁回上訴）。但均以：是否只要在行政救濟繳清稅款，即不符合實物抵繳遺贈稅額之「納稅義務人確有困難不能一次繳納現金」之要件為爭點，應係先前裁判已有複數紛歧之積極歧異，而應裁定提案予大法庭裁判。
㈢本庭認行政法院應就是否符合實物抵繳遺贈稅額要件再為審認，不得逕認不予適用，理由如下：
⒈依據法治國原則，一個國家法秩序形成為立法者，則行政處
分作成後，新法規或事實狀態有變更者，是否違法或得賦予司法機關介入審查權力，均應依照立法者的意思，且立法者在各別行政法規中，甚至會規定以何一時點作為行政處分違法判斷之基準時點。是以在具體個案中決定裁判基準時點，應依實體法規定。法律並未有明文時，自應參酌法規規範意旨，以法律不溯及既往原則、當事人既得權利信賴保護、程序經濟原則或權利救濟的有效性等觀點判斷之（本院106年度判字第656號、108年度判字第400號判決），而非依據訴訟種類決定基準時。我國國內學者通說亦採此見解（林三欽，行政訴訟中商標案件之違法判斷基準時，第一屆東吳公法研討會，東吳大學法律學系主辦，2004年6月5日。陳淑芳，撤銷訴訟之裁判基準時點，行政訴訟之研討（一），行政訴訟研究會主編，臺北，臺灣法學，2012年，頁251-252。）況由訴訟種類決定基準時，在同一處分對申請人及利害關係人各有不利時，其各得提起撤銷訴訟及課予義務訴訟之情形，將導致同一案件於行政救濟中適用不同基準時之荒謬現象（詳細論述請見：司法院出版，103年度最高行政法院研究報告，「商標及專利行政訴訟裁判基準時研究」第參部分，審查人蔡進田，報告人劉介中，103年11月）。
⒉我國行政訴訟撤銷訴訟及課予義務訴訟制度大部分係承襲德
國，就基準時之問題，自有必要參酌德國學說及實務上就此問題之法律見解，德國有力學說及聯邦行政法院持續裁判見解認為：訴訟法上並不存在：「行政訴訟法之撤銷訴訟之判決以行政處分作成時，課予義務訴訟與一般給付訴訟之判決，以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為基準時」概略準則，決定性之時點，仍應依循個案應適用之實體法規定（司法院，德國行政法院法逐條釋義，2002年，頁1247<陳愛娥博士譯第113條部分>）。
⒊從而，甲說僅以課予義務訴訟應採事實審法院言詞辯論程序
終結前之事實狀態的變更，即逕認在行政救濟繳清稅款，即不符合實物抵繳遺贈稅額之「納稅義務人確有困難不能一次繳納現金」之要件，自非可採。
⒋本庭認應採乙說之理由：
⑴訴訟中遺贈稅雖已繳納，但如該否准實物抵繳遺贈稅申請
之處分經撤銷，並准以實物抵繳遺贈稅，在因而減少之稅額範圍，納稅義務人得請求返還稅款，其自有繼續以課予義務訴訟給予實體審認之必要，不受遺贈稅已繳納之影響。否則，不啻要求以實物抵繳遺贈稅之申請人，必須冒著多繳滯納金及利息之危險，始能提起行政救濟，尋求行政救濟機關或行政法院給予權利保護，其不合理之處甚明。⑵由於遺產稅係「針對遺產課稅」，原則上亦應以「遺產」
繳納遺產稅，而無需使用到為納稅義務人之繼承人之自有財產繳納遺產稅。是以行為時遺贈稅法第30條第2項規定，遺產稅之納稅義務人繳納現金有困難，得以課徵標的物(不以易於變價或保管為要件)抵繳遺產稅。對此規定之適用，財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋謂稅捐稽徵機關處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據，即是本此原則為解釋。是以在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察。實物抵繳遺產稅之申請人縱於行政救濟程序中繳清稅款，是否屬遺產，亦應詳加調查。自不能以：納稅義務人在行政救濟繳清稅款，即不符合實物抵繳遺產稅額之「納稅義務人確有困難不能一次繳納現金」之要件。綜上理由，應採乙說之見解。
四、徵詢其他各庭結果經徵詢其他各庭，第一庭、第三庭不同意本庭見解，第二庭同意本庭見解（徵詢書、回復書詳卷）。
五、本庭指定庭員林文舟法官為大法庭庭員。中 華 民 國 109 年 3 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 3 月 26 日
書記官 劉 柏 君