最 高 行 政 法 院 裁 定
109年度裁字第152號上 訴 人 楊凱仁訴訟代理人 吳仲立 律師被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌
參 加 人 趙呈倖上列當事人間房屋稅籍事件，上訴人對於中華民國108年10月31日臺北高等行政法院107年度訴字第1715號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴不合法而裁定駁回之規範依據說明：
1.按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
2.當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為最高審判機關之裁判先例或司法院大法官解釋，則應揭示該裁判或解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
3.上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，或表明內容與判決合法性判斷缺乏關連性者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、案件之原因事實及爭訟經過說明：
1.事實概要：
A.針對門牌號碼桃園市○○區○○路○○○號房屋（含第1層至第5層，稅籍編號：00000000000，下稱系爭房屋）之房屋稅稅捐客體，在稅捐機關之稅籍管理上，其稅捐主體歸屬登記（即納稅義務人登記），自民國73年11月2日起即基於下述原因事實，歸屬登記在參加人名下。
(1).系爭房屋未辦建物所有權第一次登記。
(2).依被上訴人留存之房屋稅籍登記表所載，原始起造人為訴外人楊世昌。
(3).參加人於73年11月2日，以買賣系爭房屋為原因，申請變更為系爭房屋之納稅義務人迄今。
B.上訴人於107年6月4日檢附臺灣高等法院102年度重上字第598號民事判決（下稱系爭民事判決）等資料，向被上訴人申請「釐正其為系爭房屋稅籍之納稅義務人」。
C.被上訴人審認後基於以下之理由，作成以107年7月17日桃稅房字第1070028702號函表彰之否准處分（下稱原處分），駁回上訴人之前開請求。
(1).系爭民事判決主文未記載系爭房屋應移轉予上訴人。
(2).參加人於73年11月2日申報買賣移轉系爭房屋，有無借
名委任關係存在，及上訴人是否已受贈取得系爭房屋等事項，屬私權紛爭，應由普通法院審判確認。
(3).在未經上訴人與參加人雙方合意移轉或司法機關裁判前，難以辦理釐正納稅義務人為上訴人。
2.上訴人不服原處分，循序提起行政爭訟，經原審法院作成原判決駁回其所提課予義務之訴。上訴人因此提起本件上訴。
三、原判決駁回上訴人所提課予義務訴訟，其理由形成如下：
1.上訴人既主張其為系爭房屋之「實際所有人」，本件請求之法規範基礎當為房屋稅條例第4條第1項前段規定（即「房屋稅向房屋所有人徵收之」，相關規定則有：
A.房屋稅條例第4條第4項規定：未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。
B.房屋稅條例第7條規定：納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。
C.桃園市房屋稅徵收細則第3條規定：本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。
(1).前開所謂「未辦理所有權登記之實際房屋所有人」，
係指「對於未辦理所有權登記之房屋實際享有收益及處分權之人」而言。
(2).又未符合建築法規而無法辦理保存登記之建物，由出
資興建者原始取得所有權，此等建物因不能為移轉登記，無法為不動產所有權之讓與。惟受讓人與讓與人間如無相反之約定，可認為讓與人將該未辦所有權登記建物之事實上處分權讓與受讓人。然就該建物事實上處分權之轉讓，當事人間仍應踐行物權之讓與合意，並實際交付占有予受讓人，始生效力。
2.依下列理由，應認本件上訴人無法證明其符合「系爭房屋實際所有人」之法定要件，其本件請求於法不合。
A.系爭民事判決（該民事判決業經最高法院以104年度台上字第1015號民事裁定駁回參加人之上訴而告確定）之認事用法及終局判斷為：
(1).系爭房屋與坐落基地及另1棟坐落桃園市○○路房屋及
基地（下稱○○路房地）均為楊國長所購買，由楊國長自己管理、使用。參加人與其配偶楊學德並非實際所有權人，僅係出名登記為房地所有權人名義。
(2).楊國長生前曾表示將系爭房屋與坐落基地及大豐路房地
移轉過戶與上訴人。上訴人與參加人並合意以贈與登記方式，由參加人將系爭房屋坐落基地及桃園市○○○街○號0樓至0樓房屋及基地（下稱○○○街房地）辦理移轉登記予上訴人，以實現參加人履行楊國長生前之交待，參加人應受此契約之拘束。
(3).上訴人依上述約定，請求參加人應將系爭房屋坐落基地與樹林六街房地所有權移轉登記予上訴人，自屬有據。
(4).因此判決「參加人應將○○○街房地與系爭房屋坐落基地之所有權移轉登記予上訴人」。
(5).至於上訴人請求「參加人應協同辦理系爭房屋納稅義務
人變更為上訴人名義」一節，則認房屋稅籍之變更與否，非房屋所有權移轉之要件，房屋所有權如有讓與情事，須向稅捐稽徵機關申請變更納稅義務人名義，係盡其公法上之義務，不得以之為私權訟爭之客體，而駁回上訴人所提上訴。
B.系爭民事判決既未於主文中確認上訴人為系爭房屋之實際所有權人，判決理由亦未就上訴人有無取得系爭房屋之事實上處分權一事，作成判斷。
C.系爭民事判決之理由論述，並未對「上訴人有無申請變更為系爭房屋納稅義務人權利」一事作成判斷，因此該爭點在上訴人與參加人間之本件訴訟中，不產生「爭點效」之法律效果。
D.系爭民事判決之理由論述同樣未對「上訴人是否已直接或輾轉自系爭房屋原始起造人受讓事實上處分權，而為系爭房屋之實際所有權人」一事，予以論斷。
E.上訴人雖主張其持有系爭房屋鑰匙，但單憑此項事證，結合其他事證，尚無法證明「參加人有將系爭房屋終局交付上訴人占有」之事實。在沒有契稅交付之外觀事實基礎下，實無從認定「上訴人已受讓系爭房屋之事實上處分權」。
F.上訴人提出之系爭房屋106年4至8月水費繳納憑證，及106年6月至107年4月之電費繳費憑證，仍無法據以推論「其已取得系爭房屋之事實上處分權」。
G.上訴人提出之遺產稅繳清證明書，係記載「系爭房屋之返還請求權為上訴人及訴外人楊學德、楊芳蓮、徐楊芳美共同繼承之楊國長遺產」。亦不足以證明系爭房屋已由上訴人一人單獨取得事實上處分權。
四、上訴意旨則謂，原判決有未依職權調查證據及理由不備之違法，理由如下：
1.原判決置系爭民事判決理由中之實質認定（即「系爭房屋事實上處分權『應』歸屬上訴人」判斷）於不顧，而自行立論，否認系爭民事判決之事實認定結果，有判決理由不備之違法情事。因為：
A.系爭民事判決已認定系爭房屋及其基地與○○○街之房屋及其基地，依法均歸於上訴人。故認上訴人有權請求移轉該等房地之所有權。
B.上訴人已憑系爭民事判決辦妥除系爭房屋外之前開房地所有權移轉登記。只因系爭房屋未辦妥第一次所有權登記，故無從移轉予上訴人。上訴人才退而求其次，請求變更系爭房屋之房屋稅稅籍登記。
C.房屋稅之稅籍登記僅為稅捐稽徵管理之需，並非房屋所有權權屬認定之依據。但系爭民事判決有關「系爭房屋及其基地與樹林六街之房屋及其基地等不動產權利歸屬」之理由認定，實應認已具「爭點效」，而拘束各級法院。
2.原判決之認事用法，違反房屋稅條例第4條第4項及桃園市房屋稅徵收細則第3條規定，有判決不備理由及理由矛盾之違背法令。因為：
A.上訴人是在辦畢系爭房屋所屬基地之所有權移轉登記後，持參加人交付之鑰匙進入系爭房屋內整理打掃及修繕，並變更水電登記名義人，亦未見參加人表示異議。是以上訴人已是系爭房屋之實際所有人，對系爭房屋享有收益及處分之權能。
B.原判決並未交待認定「上訴人目前並非系爭房屋實際有收益及處分權之人」之理由，明顯違反前開實證法規定，有理由不備及理由矛盾之違法。
五、經查：
1.原判決已指明依房屋稅條例第4條第4項及桃園市房屋稅徵收細則第3條之規定，房屋所有權人有辦理「納稅義務人」稅籍登記之行政法上義務，且有為最優順位之登記義務。
2.而「房屋所有權人」之法律概念，則建立在物權法之基礎上。因此權利主體單純依債權法之法律關係取得房屋不動產移轉登記請求權者，在未完成不動產移轉登記以前，尚不能自居於房屋不動產所有權人之地位，而主張對該房屋不動產，有最優順位「房屋稅納稅義務人」之登記義務存在。
3.又為解決「未辦理所有權第一次登記之房屋不動產，難以依現行民法之登記移轉制度，移轉其所有權」之困境。司法實務上又發展出「未辦理所有權登記之實際房屋所有人」法律概念。而將之定義為「對未辦理所有權登記之房屋，實際享有收益及處分權之人」。然而特定權利主體對未辦所有權第一次登記之房屋不動產，其實際收益及處分權限之繼受取得，當然不能訴諸單純之自然實力，而需自其前手處受讓該收益及處分權能，此等移轉受讓方法，依原判決之理由說明，前、後手間仍應有物權讓與與受讓之意思表示合致，並佐以房屋不動產標的物之占有移轉予受讓人，始生效力。
4.原判決正是在以上之法律觀點基礎下，認為系爭民事判決之判決主文及理由論述，以及上訴人所提出之諸多證據，均無法證明「上訴人與參加人間，對系爭房屋所有權，有物權讓與及受讓合意之意思表示合致（繳納契稅實為證明此等物權轉讓合意為真正之最佳判準指標），並有移轉系爭房屋不動產標的物現實占有」之客觀事實。因此認定上訴人並非「系爭房屋之實際房屋所有人」，故未取得「房屋稅最優順位納稅義務人」之地位，不得逕行排除原實際房屋所有人（指參加人），而要求被上訴人在稅籍登記上，將其登記為系爭房屋之「房屋稅納稅義務人」。
5.上訴意旨對前開法制架構有所不明，致其所提前開上訴理由論之實質，無非就原判決之法律適用為空泛指摘，而非具體表明原判決有何「不適用法規」、「適用法規不當」、或有「行政訴訟法第243條第2項所列各款」之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其本件上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 109 年 2 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 玫 君法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 2 月 13 日
書記官 徐 子 嵐