最 高 行 政 法 院 裁 定
109年度裁字第383號上 訴 人 張明吉訴訟代理人 張元宵 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國108年12月5日臺北高等行政法院108年度訴字第1280號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴不合法而裁定駁回之規範依據說明：
1.按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
2.當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為最高審判機關之裁判先例或司法院大法官解釋，則應揭示該裁判或解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
3.上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，或表明內容與判決合法性判斷缺乏關連性者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、案件之原因事實及爭訟經過說明：
1.被上訴人在下述原因事實基礎下，對上訴人作成「課徵贈與稅新臺幣(下同)46,881,040元」之核課處分。
A.下列2筆原供農用土地之持分(合稱為系爭2筆土地持分)，為上訴人所有，於民國101年以前即已劃入「新北市新莊北側知識產業園區（下稱新莊產業園區）」之範圍內。
(1).新北市○○區○○段○○○○號應有部分40/100。
(2).新北市○○區○○段○○○○號應有部分40/100。
B.相關主管機關則預計於101年9月間，透過「區段徵收」之行政方式，取得新莊產業園區內之私人土地(包含系爭2筆土地持分在內)。事前並分別於101年4月6日及同年5月21日二次召開公聽會，向劃入前開新莊產業園區範圍內、預計為區段徵收之私人土地地主，說明相關之區段徵收方式(被徵收土地之地主，可在領取徵收補償款，或取得等額抵價地間為選擇)。而依二次公聽會簽到簿上之簽名紀錄顯示，上訴人之子張世宗曾參加101年4月6日之第1次公聽會，而上訴人本人則曾參加101年5月21日之第2次公聽會。是可判斷上訴人在101年5月21日後，已知悉系爭2筆土地持分將被區段徵收，已無法續作農用，並以近100%之機率，將取得鉅額徵收補償款或可選擇等額之抵價地。
C.而上訴人卻於101年6月8日將系爭2筆土地持分贈與其子女張世宗、張玉治及張中周3人（下稱張世宗等3人）。並在「隱瞞系爭2筆土地持分有近乎確定之高蓋然率，立即將被徵收無法續供農用，喪失免稅資格」之情況下，依系爭2筆土地之現有外觀形式，而於101年6月26日向被上訴人申報「贈與免稅土地」(所引用免稅之規範依據為遺產及贈與稅法【下稱遺贈稅法】第20條第1項第5款規定，即「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限」）。
D.被上訴人則在上訴人未完整揭露資訊之情況下，依形式外觀審查而為贈與稅「免稅」之核定，並發給「贈與稅不計入贈與總額證明書」。
E.但嗣後被上訴人得知「上訴人於贈與當時已知系爭土地有幾近確定之機率，將於9月間(公告區段徵收時點)喪失免稅資格，卻利用系爭2筆土地持分之形式外觀符合遺贈稅法第20條第1項第5款農地贈與不計入贈與總額之規定，而實質上將應稅土地贈與子女張世宗等3人」等情，認為上訴人所為構成「稅捐規避」，依納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條第3項規定，應根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅請求權。故按「於102年1月14日發放之補償地價『權利』471,010,402元(因為受贈人選擇以該等價額抵算而領取抵價地)，扣除免稅額2,200,000元」計算，確認本件上訴人對子女張世宗等3人之贈與行為，其「贈與淨額為468,810,402元，應納稅額為46,881,040元」。
2.上訴人不服前開核定，循序提起行政爭訟(至於裁罰部分，因不在本案審理範圍內，在此不另行論述)，最後經原審法院作成108年度訴字第1280號判決(下稱原判決)，駁回上訴人所提處分撤銷訴訟，上訴人因此提起本件上訴。
三、原判決駁回上訴人所提訴訟，其理由論述如下：
1.依相關事證，確認上訴人確有前開稅捐規避行為存在。並於論述過程中有特別指明：
A.公聽會中主管機關之承辦公務員有以下內容之陳述：
(1).本案已於100年10月4日經內政部都市計畫委員會第765
次審議通過，採先行區段徵收方式開發，……
(2).土地徵收補償費需換算為權利價值後，再依開發後街廓
之單位地價折算領回抵價地之面積……
(3).本府於辦理抵價地分配前，會再召開說明會，詳細說明
配地之作業方式，並提供土地所有權人應領抵價地之權利價值、抵價地分配街廓最小面積等相關資料，供土地所有權人參考。……
(4).本府預定9月辦理公告徵收作業，屆時地價補償金額將
依公布後之土地徵收補償市價查估辦法計算，另本府將於區段徵收公聽會時提出權利價值試算成果供民眾參考。○○○區○○區段徵收，係由地主自行選擇申領抵價地或領取補償地價之方式辦理……
B.而依簽到簿顯示之簽名紀錄顯示，上訴人之子張世宗曾代上訴人出席第1次公聽會之事實，上訴人本人則有參加第2次公聽會之事實，確實獲知上開重要資訊。
C.上訴人「否認出席公聽會」及「規劃贈與行為前不知區段徵收詳情」之事實主張，在比對相關事件之歷史時序後，無從採信(見原判決書第8頁第15行至第9頁第16行所載)。
D.間接論述「系爭2筆土地持分將於101年9月間因公告區段徵收而取得徵收補償，土地因農用而具備之免稅屬性，於贈與時已得預見將完全喪失」一事，其機率值跡近100%。
2.在法律涵攝之規範評價層次，認將前開客觀事實符合稅捐規避要件，故被上訴人得依經濟實質，核課本件贈與稅。且原判決對本案贈與時點及贈與稅申報時點之認定如下：
A.上訴人於101年6月8日贈與系爭2筆土地持分予子女張世宗等3人，……經臺北市政府於102年1月14日核准發給受贈人價值471,010,402元之抵價地權利，應認受贈之張世宗等3人獲准發給系爭2筆土地持分區段徵收抵價地權利時，贈與之客體確定由其3人允受並歸屬於其3人，實質上之贈與行為成立，合致遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅之要件。
B.依遺贈稅法第24條第1項規定，上訴人應於超過免稅額之贈與行為發生(即102年1月14日)後30日內(即至102年2月13日止)，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報。
四、上訴意旨指摘原判決違法等情，則如下述。
1.原判決有適用遺贈稅法第10條第1項及民法第406條規定不當之違法情事。理由如下：
A.依前開法規範所示，贈與行為於贈與者及受贈者意思表示合致之時點(不以贈與標的物發生物權移轉為必要)，即行成立，贈與稅之稅捐債務及由該債務所生之附隨義務，亦同時發生。
B.但原判決卻認「本案要延至102年1月14日臺北市政府核准發給受贈人價值471,010,402元之抵價地權利時，贈與行為方成立，並產生贈與稅之稅捐債務」，同時起算「上訴人履行贈與稅申報附隨義務」之時點，明顯與前開法規範之規定相衝突，自屬違法。
2.原判決有適用納保法第7條第3項不當之違法情事，因為：
A.上訴人並無稅捐規避行為存在。【註】上訴人主張之不知情理由，均未超過原審中之主張，且原判決亦已為對應之論駁。
B.上訴人並無濫用法律形式，以非常規交易規避租稅之行為存在。
C.上訴人於101年6月26日申報贈與稅時，系爭2筆土地持分是否會被區段徵收，尚屬不確定之事，難認已確定會發生，並為上訴人所預見。且上訴人在申報當時，客觀環境亦使上訴人無從揭露。
3.原判決有不適用司法院釋字第579號解釋之違法情事，蓋依該釋字案之解釋意旨所示，本案上訴人是因受有特別犧牲而取得徵收補償款或換取抵價地之權利，放棄系爭2筆土地持分所生之損失，與取得之權利相當，在法律評價上應無不同，不應再課贈與稅。
五、經查：
1.原判決對本案事實之法律涵攝結論，經核與現行遺贈稅法制之規範架構及規範意旨並無違背，應屬合法。而上訴意旨所舉各項理由，明顯與現行遺贈稅法制架構有悖，均無從視為對原判決違法之具體指摘，爰說明如下：
A.按稅捐規避行為，經常是一連串(民商法)法律行為及事實行為之接續安排，在事務本質上具有「持續性」(類似於「營業行為」之法律概念)。而在持續性之規避行為未終了以前，欲規避之稅捐債權難以為稅捐機關認知，亦無從發動調查。因此必須待其規避行為完全終結，規避結果已呈現，稅捐機關方有發動調查及稽核之可能性。稽徵及司法實務亦基於此項考量，而認稅捐債權於規避行為完全終止方實現。原判決正是基於此等實務見解，而將本案贈與稅債權之成立時點認定為「102年1月14日臺北市政府核准發給受贈人價值471,010,402元之抵價地權利」之時點，自難指為違法。上訴意旨就此爭點所為之各項主張，明顯忽略了「稅捐規避」理論中之規避行為概念，其論述過於空泛，顯非對原判決違法情事之具體指摘。
B.再者原判決已詳細認定「上訴人於101年6月間，是在知悉系爭2筆土地持分有近乎確定之蓋然性高度，將被公部門區段徵收之情況下，與其子女訂立贈與契約，並以該2筆土地持分具免稅屬性為由，申報免徵贈與稅。事後再讓受贈子女取得具有471,010,402元現金價值之換取抵價地權利」等情。上訴意旨雖一再否認其「事前知情」，但論述內容均不出原判決已為論駁之範圍，又不能具體指明原判決之事實認定有何錯誤之處，自屬空言，而非對原判決之具體指摘。而上訴人於101年6月簽立贈與契約時，公部門預計於當年9月公告區段徵收，透過公聽會之召開，結合經驗法則(公部門在公聽會中所公開揭示將實施之行政作為，沒有特殊原因，當然會如期進行)，已是幾近確定之事。上訴意旨所言「其無從預見」云云，完全缺乏事理及經驗法則之支持，非屬對原判決違法情事之具體指摘。此外上訴人在得知公告區段徵收後，形成贈與系爭2筆土地持分予子女之動機。而其贈與行為之目的依現有各項事證顯示，主要為規避稅捐負擔，而沒有其他合理、可信之事由存在，自應被評價為鑽取法律規範漏洞之濫用法律形成自由行為。是以上訴意旨稱「其無濫用法律形式，以非常規交易為規避租稅之行為」云云，顯與本案之客觀事實不符，亦難據為「判定原判決是否存在違法情事」之具體指摘理由。
C.又按：
(1).依所得稅法制之相關法理，以填補給付利益為目標之損
害賠償給付，受給付者仍然有所得發生之可能(因為所得稅法所稱之「所得」，特別是「交易所得」，是採取「時間差」之觀點，是以取得及維持時點之支出(成本費用)，與換出時點之對價(收入)差額，決定所得金額。而徵收與補償之發給間，亦可視為一種「受強制」之交換。當然會有所得稅產生之可能，此與徵收與補償間對價均衡性無涉。因此單就所得稅之課徵而言，已無涉司法院釋字第579號解釋規範意旨之適用。
(2).何況贈與稅與遺產稅之課徵，其稅基量化，完全是以贈
與標的在贈與時點之「現值」為準，而不需扣除「取得贈與標的時所付出之歷史成本」，更與前開釋字案之解釋意旨缺乏關連性。
2.是以本案原判決之認事用法，尚無違法可言。而上訴意旨所提前開上訴理由，僅係對原判決之法律適用為空泛指摘，而非具體表明原判決有何「不適用法規」、「適用法規不當」、或有「行政訴訟法第243條第2項所列各款」之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其本件上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 109 年 3 月 5 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 玫 君法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 3 月 5 日
書記官 徐 子 嵐