最 高 行 政 法 院 裁 定
109年度裁字第386號上 訴 人 林培淑訴訟代理人 黃中麟 律師
趙國婕 律師石宇涵 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國108年11月14日臺北高等行政法院108年度訴字第607號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴不合法而裁定駁回之規範依據說明：
1.按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
2.當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為最高審判機關之裁判先例或司法院大法官解釋，則應揭示該裁判或解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
3.上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，或表明內容與判決合法性判斷缺乏關連性者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、案件之原因事實及爭訟經過說明：
1.原因事實：上訴人配偶即被繼承人黃靜嘉於民國106年1月7日死亡，被上訴人對上訴人作成遺產稅核課處分。上訴人則就以下2項爭點，爭執核課處分之合法性，並提起行政爭訟。
A.黃靜嘉於死亡前2年內贈與上訴人之下列8筆遺產，應否依遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第15條第1項規定，計入遺產總額內，視為本件遺產稅稅捐客體之一部。上訴人主張依法「得不予計入」。而其法律上之理由則為「遺贈稅法第15條第1項第1款規定之規範意旨為『避免人民利用瀕臨死亡前之生前贈與，來規避採取累進稅率課徵之遺產稅負』。但當個案中之生前贈與，雖在形式外觀上符合遺贈稅法第15條第1項之規定，而其實質目的卻是『日常財務配置』時，應得排除遺贈稅法第15條第1項規定之適用」。
(1).臺北市○○區○○段0○段0000○0號土地〔核定價額為新臺幣(下同)18,650,809元〕。
(2).臺北市○○區○○段0○段0000○0號土地(核定價額為17,520,000元)。
(3).臺北市○○區○○段0○段0000○0號土地(核定價額為16,484,820元)。
(4).臺北市○○區○○段0○段0000○0號土地(核定價額為8,901,600元)。
(5).臺北市○○區○○○路○段○○號3樓之1建物(核定價額為981,600元)。
(6).臺北市○○區○○○路○段○○號3樓之2建物(核定價額為275,350元)。
(7).臺北市○○區○○路0段0巷00號之建物(核定價額為34,000元)。
(8).台灣超特股份有限公司436股股份(核定價額為2,525,128元)。
B.上訴人復主張「倘若前開有爭議之多筆不動產及股份，應依遺贈稅法第15條第1項規定計入遺產總額內，則在計算該遺產稅稅基之扣除額時，應類推適用遺贈稅法第17條之1第1項規定，容許上訴人『在主張配偶剩餘財產差額分配請求權時，得將前開有爭議之多筆不動產及股份，亦納入配偶剩餘財產之範圍』」。
2.行政爭訟經過說明：上訴人就前開2項爭點所提出之各項法律主張，在行政爭訟階段，經被上訴人、訴願機關及原審法院認與現行實證法規定有悖，故不予採納，進而認本件核課處分合法。並經原審法院以108年度訴字第607號判決(下稱原判決)，駁回上訴人所提處分撤銷訴訟，上訴人因此提起本件上訴。
三、原判決駁回上訴人所提處分撤銷訴訟，其理由形成如下：
1.本件之生前贈與行為，既符合遺贈稅法第15條第1項第1款規定之要件，即應適用該條款規定，將前開不動產及股份納入本件遺產稅之遺產總額中。上訴人主張「應區分贈與財產之目的是否為規避累進遺產稅率，抑或是日常財務配置，不可一概而論」等法律意見，尚非可採。
2.74年修正公布之民法第1030條之1有關「剩餘財產分配請求權」之規定內容，其規範意旨應為以下之闡明：
A.該條規定乃是立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。
B.該請求權一經行使，被請求部分即非遺產稅之課徵範圍。
C.該請求權行使之對象為：聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而「現存」之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後之剩餘部分。分配方式則是「平均分配」。
D.又該條規定與遺贈稅法第15條第1項第1款規定相較，二者之規範目的不同，權利義務亦不相關連。且因遺贈稅法第15條第1項第1款規定之贈與財產，僅是經由法律之擬制規定，視為遺產。但實質上已屬受贈人所有，並非夫妻聯合財產關係消滅時即夫或妻死亡時現存之原有財產。故於遺產稅之核課，遺贈稅法第15條第1項第1款所定「視為遺產」之財產，不得計入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍。
3.則依前開法律見解，上述8筆不動產及股份，自不應計入「本案被繼承人之剩餘財產範圍」內。
四、上訴意旨則指摘原判決有以下違法情事。
1.原判決未交待「為何可以無視於遺贈稅法第15條第1項第1款之立法目的，僅圖作業便利，即將所有贈與財產一概視為遺產總額」之理由，有「理由不備」之違法情事。
2.原判決對本案事實為法律涵攝時，漏未適用遺贈稅法第20條第6款規定（即「左列各款不計入贈與總額︰……六、配偶相互贈與之財產」），有不適用法規之違法情事。因為：
A.該條款之規範意旨是「立法者注重家內財產配置之自由，獨立出『配偶相互贈與』之選項」，而免徵贈與稅。
B.原判決對本案事實為法律涵攝時，認為前開8筆生前贈與之不動產及股份，應視為「遺產」。又認無遺贈稅法第17條之1第1項所定「從遺產中減除應分配予上訴人部分」之適用，顯係分別觀察該2組法規範得出之法律意見結論。
卻忽略了遺贈稅法第20條第6款所定「保障配偶自由移轉」之意旨，無視於憲法第7條「等者等之」之平等原則。
C.現行稽徵行政作業將「配偶間原本得自由移轉財產」之規定，變更為「需以射悻性機率，決定財產移轉時點，是否落於繼承時點2年之前」，而違法限制遺贈稅法第20條第6款規定之適用範圍。違反憲法第7條之平等原則。原判決維持原核課處分之結果，即會使本案本應適用之遺贈稅法第20條第6款規定，而未被適用，有不適用法規之違法情事存在。
五、經查：
1.原判決對本案事實之法律涵攝結論，經核與現行遺贈稅法制之規範架構及規範意旨並無違背，應屬合法。而上訴意旨所舉各項理由，明顯與現行遺贈稅法制架構有悖，均無從視為對原判決違法之具體指摘，爰說明如下：
A.上訴意旨謂「遺贈稅法第15條第1項第1款之適用，尚需探究個案贈與法律行為之行為動機。如贈與法律行為之行為動機出於『日常財務配置』者，即無遺贈稅法第15條第1項第1款之適用」云云。但查：
(1).遺贈稅法第15條第1項規定內容並未明定「以贈與人主
觀上規避遺產稅之意圖存在」為前提，則在法律解釋上，只要在被繼承人死亡前2年內客觀上有贈與行為存在，即應有該條項規定之適用。
(2).而上訴人前開主張，既已逾越實證法明文規定之文義，
而且上訴人對所謂「日常財務配置」事務，以及「為何一定要透過在私法上發生『財產無償移轉』法律效果之『贈與法律行為』，才能完成『日常財務配置』事務之結果」，亦均乏具體詳細之說明，顯屬空泛之論斷。
B.上訴意旨復謂「本案事實之法律涵攝，漏未考量遺贈稅法第20條第6款規定」云云。但查：
(1).原判決已明白認定，本案被繼承人就前開8筆財產對上
訴人之生前贈與行為，已為申報，並經被上訴人核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」在案(見原判決書第6頁所載)。而該證明書之核發，正屬遺贈稅法第20條第6款規定之適用結果。
(2).又依現今社會之共識，被繼承人生前對繼承人所為之贈
與行為，有「遺產預為分配」之功能存在。因此立法者正視此等客觀事實，而將遺產稅與贈與稅結合為同一稅目，以單一遺贈稅法而合併為規範，因此贈與稅與遺產稅間有相互取代之作用，亦容許人民依現行遺贈稅法之制度設計，進行「節稅」規劃。例如父母欲對子女移轉未來之遺產，可利用每年之贈與免稅額220萬元之規定(遺贈稅法第22條規定參照)，逐年贈與子女220萬元，多年累積下來，即有減輕身故後遺產稅額之作用(20年即可有8,800萬元之鉅)。但此等「以時間換取稅務規劃空間」之合法節稅方式，仍應在遺贈稅法之容許範圍內為之。而遺贈稅法第15條第1項各款規定，即是現行遺贈稅法對上述「節稅規劃容許」之限制規範，自然也應被嚴格遵守。而此等「以時間換取稅務規劃空間」之許可及限制，既然是一體適用於全體受遺贈稅法規範之稅捐主體，亦無平等原則之違反可言。
(3).事實上遺贈稅法第20條第6款規定，與同法第22條之規
範功能完全相同，均是現行遺贈稅法所提供之「合法節稅規範」，但也均受同法第15條第1項各款規定之限制。此乃現行遺贈稅法制之規範決擇，應予尊重。
2.是以本案原判決之認事用法，尚無違法可言。而上訴意旨所提前開上訴理由，僅係對原判決之法律適用為空泛指摘，而非具體表明原判決有何「不適用法規」、「適用法規不當」、或有「行政訴訟法第243條第2項所列各款」之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其本件上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 109 年 3 月 5 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 玫 君法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 3 月 5 日
書記官 徐 子 嵐