最 高 行 政 法 院 裁 定
109年度裁字第399號上 訴 人 財團法人桃園縣私立啓新社福會代 表 人 劉彥良律師（特別代理人）被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年1月2日臺北高等行政法院108年度訴字第43號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴不合法而裁定駁回之規範依據說明：
1.按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
2.當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為最高審判機關之裁判先例或司法院大法官解釋，則應揭示該裁判或解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
3.上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，或表明內容與判決合法性判斷缺乏關連性者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、案件之原因事實及爭訟經過說明：
1.坐落桃園市○○區○○○段○○○○段000○號土地(面積5,595平方公尺，下稱系爭土地)為上訴人所有，該筆土地於民國100年度以前之稅捐週期，均未經核課地價稅。但被上訴人事後發現系爭土地之使用編定為「特定農業區甲種建築用地」，乃發動調查，確認該筆土地依法應課徵地價稅，乃於106年6月5日作成桃稅楊字第1069404366號函(初核處分)，以「依土地稅法第14條規定，並適用稅捐稽徵法第21條之規定，系爭土地應自101年度之稅捐週期起，改按一般用地稅率課徵地價稅」為由，作成下述之補徵地價稅處分【共計補徵新臺幣（下同）1,252,788元】。
A.101年度補徵地價稅221,475元。
B.102年度補徵地價稅216,505元。
C.103年度補徵地價稅237,592元。
D.104年度補徵地價稅237,592元。
E.105年度補徵地價稅339,624元。
2.上訴人不服初核處分，提出異議，經被上訴人於107年7月27日作成桃稅法字第1070012550號復查決定(下稱復查決定)，仍維持原來之稅額核定，上訴人因此提起行政爭訟，後經原審法院作成108年度訴字第43號判決(下稱原判決)，駁回上訴人所提處分撤銷訴訟。上訴人因此提起本件上訴。
三、原判決駁回上訴人所提處分撤銷訴訟之理由論述如下：
1.依土地稅法第22條之規定，至少從101年度之稅捐週期起，系爭土地即應課徵地價稅，而非應課徵田賦(目前處於免徵之狀態)之土地。
A.此部分法律適用爭點所應依循之法規範說明：
(1).依土地稅法第14條之規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
(2).依土地稅法第22條第1項之規定，課徵田賦之土地，需符合以下之要件。
(A).非都市土地，依法編定之農業用地或未規定地價者。
又依土地稅法施行細則第21條之規定，所謂「非都市土地依法編定之農業用地」，係指「依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地」。
(B).都市土地，而合於下列規定者：
a.依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
b.公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
c.依法限制建築，仍作農業用地使用者。
d.依法不能建築，仍作農業用地使用者。
e.依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。
B.前開法規範對本案事實之法律涵攝：上訴人所有系爭土地之使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「甲種建築用地」。則參酌土地稅法施行細則第21條之「定義性」規定，系爭土地顯不符合土地稅法第22條第1項前段所定「非都市土地依法編定之農業用地」之定義。故其依法應課地價稅。
2.系爭土地至少從101年度之稅捐週期起，即不符合土地稅減免規則第16條所定「免徵地價稅」之要件，故應課地價稅。
A.上訴人雖主張，其得依土地稅減免規則第16條之規定（即「依耕地三七五減租條例規定，出租人無償供承租人使用之農舍土地，地價稅或田賦全免。」）免徵地價稅。
B.但基於下述理由，本案事實並不符合該條文所定之免稅法定要件。
(1).依下列客觀事證，足以推知系爭土地上之建物非屬「合
法農舍」或「供農業設施使用」，因此系爭土地當非屬土地稅減免規則第16條規定所稱之「農舍土地」。
(A).被上訴人曾於106年6月27日至系爭土地會勘，發覺系
爭土地上之建物，均為老舊房屋，部分放置農機具及木頭，大部分作為住家用。
(B).再者主管機關就系爭土地上之建物，並無「核發使用
執照、農舍使用執照或核准農業設施容許使用」之相關資料存在。
(C).桃園市政府農業局於106年11月30日作成之桃農管字第1060034770號函，曾表明以下之法律意見：
a.系爭土地係屬特定農業區甲種建築用地。
b.依非都市土地使用管制規則規定，甲種建築用地未容許作農舍使用。
(2).上訴人援引之財政部80年11月28日台財稅字第80042142
1號函釋，其所表明「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅」等法律意見，無法導出「不論使用分區及地目規定，一律視土地實際使用情況，以決定是否免地價稅」之結論。
C.上訴人雖強調「系爭土地自38年間起，因施行耕地三七五減租條例，經認定為供佃農使用為農舍用地，而編入耕地租約內。且農舍使用事實一直延續至今，足認系爭土地之所有權人，繼續受耕地三七五減租條例規定之拘束，符合土地稅減免規則第16條所定『免徵地價稅』之規定」云云。但查：
(1).依耕地三七五減租條例第1條規定，該條例適用之範圍
，限於「耕地之租佃」。又依土地法第106條第1項對「耕地租用」之定義，乃指「以自任耕作為目的，約定支付地租使用他人之農地」之情形。該條文所稱之「農地」，依最高法院88年台上字第1號民事判決之意旨，在參照土地法第106條第2項規定之立法精神後，應認包括「漁地」及「牧地」在內。但若承租他人之非農、漁、牧地供耕作之用者，既非「耕地租用」，自無耕地三七五減租條例規定之適用。
(2).本案上訴人雖曾於38年6月29日與承租人簽訂私有耕地
租約，然系爭土地之地目為「建」，核與前揭耕地三七五減租條例之適用範疇未合。
3.而依稅捐稽徵法第21條第2項規定，稅捐機關得就「5年法定核課期間」內之地價稅，予以補徵。
四、上訴意旨指摘原判決違法之各項理由，則如下述。
1.系爭土地是否免徵地價稅，應視土地使用情形是否符合土地稅減免規則第16條所定「依耕地三七五減租條例規定，出租人無償供承租人使用之農舍土地」之法定要件。而「使用」之判斷，參照本院108年度判字第456號判決之意旨，乃屬事實認定問題，需依土地使用現況為決定。
2.而系爭土地之使用現狀，依原判決之認定，為「(土地上建有)老舊房屋，部分放置農機具及木頭，大部分作為住家用」。符合行政院農業委員會106年2月8日水保字第1051803352號函說明一、所指「農業用地准許興建『農舍』之制度，按其立法意旨，其係與農業經營不可分離之建築物，提供有心經營農業者於該農地上興建具有放置農機具兼具居住需求之建築物，以便利其農事工作」等文字之記載。故該等「實際使用」事實，應可涵攝至土地稅減免規則第16條所定「無償供承租人使用」之要件內。
3.被上訴人應參照本院108年度判字第456號判決之意旨及前述之財政部80年11月28日台財稅字第800421421號函釋，按系爭土地實際供農舍使用面積，免徵地價稅。
4.又本案應否課徵田賦或免徵地價稅，參照前開判決意旨及財政部之函釋，均應由土地實際使用狀況去論斷，不需考量土地之使用分區或地目，原判決卻為此「法無明文」之考量，自屬違法。
5.原判決雖引用最高法院88年台上字第1號民事判決之意旨，而謂本案無耕地三七五減租條例之適用。然上訴人自38年起，即因耕地三七五減租條例之實施而受拘束，無法向承租人收取使用系爭土地之租金，稅捐機關卻要向上訴人課徵地價稅，顯然不公平。
五、經查：
1.本案之上訴理由論述，依其形式外觀，是否即能立即導出原判決「可能有誤」之懷疑，必須先釐清地價稅法制之下述二項規範架構特徵，爰說明如下：
A.按地價稅為不動產財產稅之一種。而在不動產財產稅中，特定不動產稅捐客體所對應之稅捐類別、稅率高低，或應、免稅資格之認定，依實證法之規定，必然與該不動產之屬性相連結。而此等決定稅捐負擔結果之財產屬性，又可分為二大類，一為規範屬性；一為實證屬性。前者重在不動產在公法規範層面上之受管制情況；後者重在該不動產之現實情況(或實際使用狀態)。然而必須強調者為：在不動產財產稅案件中之法律涵攝過程，必須依實證法規定之稅捐成立或減免構成要件，同時兼顧特定不動產稅捐客體之規範屬性與實證屬性，方能作出正確之法律涵攝結論。從此角度言之，本件上訴意旨謂「系爭土地應課田賦或地價稅，以及能否免稅，只需考量土地實際使用狀況，完全不需考量系爭土地在規範層面上之國土規劃管制要求(例如使用分區或地目等)」云云，顯屬對不動產稅法制之嚴重誤解，不具「具體指摘原判決違法」之功能。
B.其次應強調者為：不動產稅屬週期稅，按稅捐週期分時段課徵。而在時序進行中，不動產之規範屬性及實證屬性也會不斷變化。此等規範屬性及實證屬性之變遷，會改變特定不動產在不同稅捐週期內之稅捐類別、稅率高低，甚或是應、免稅資格之得喪變更。正是因為不動產財產稅有此特徵，審查不動產在不同稅捐週期稅捐金額之有無或高低時，要以所屬稅捐週期之不動產屬性現狀為準，此亦屬不動產財產稅法制中之當然法理。從而上訴意旨認為「因其曾於38年出租系爭土地，有耕地三七五減租條例之適用，必須持續無償供承租人使用系爭土地(作農舍使用)，所以事後不論系爭土地之規範屬性或實證屬性，發生多大之變化，該筆土地之免稅資格仍應維持」。此等法律觀點，亦與財產稅法制之基本建制原則有悖。
2.在前開財產稅法制之規範架構特徵基礎下，即可判定：原判決對本案事實之法律涵攝結論，經核與現行土地稅法制之規範架構及規範意旨並無違背，應屬合法。而上訴意旨所舉各項理由，則無從視為對原判決違法之具體指摘，爰說明如下：
A.在本案中，系爭土地是否符合土地稅減免規則第16條之規定，不僅應考量系爭土地之實際使用現狀，還需考量該使用現狀是否符合現行土地管制規範。原判決對「系爭土地使用現狀不符合相關使用管制規範」等情，均有詳實說明，尚無違法情事。
B.又上訴意旨中所引用之行政院農業委員會106年2月8日水保字第1051803352號函，其規範意旨實在強調以下數項法律適用觀點，並非如上訴意旨所言：僅對農舍之「實際使用」為定義，並無條件肯認「土地供農舍使用」之免稅資格。
(1).農業用地上興建農舍，須依法申請興建農舍許可及建築執照後始得興建。
(2).農業用地上已存在之設施或建築物如已依其他規定取得
其他容許使用、相關建造執照或使用執照者，則不得逕轉作農舍使用【註】該函文之全文為：
主旨：
有關農業用地上已存在之設施或建築物擬變更或申請為農舍使用之疑義一案，請查照。
說明：
一、農業用地准許興建「農舍」之制度，按其立法意旨，其係與農業經營不可分離之建築物，提供有心經營農業者於該農地上興建具有放置農機具兼具居住需求之建築物，以便利其農事工作。現今以其他農業設施先行申請而實質作農舍使用，或逕予未經申請許可先行動工興建建物等態樣不少，衍生農地違規管制問題，為導正、預防農舍申請興建之農業用地違規行為，爰依據農業用地興建農舍辦法(以下簡稱本辦法)申請興建農舍者，應先取得申請興建農舍許可、建築執照及符合相關土地使用規定，始得申請興建。
二、農業設施係為農業經營使用，其須依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法(以下簡稱容許辦法)提出申請，依容許辦法第33條第1項規定，不得作為住宅使用，故其與農舍之性質、法令依據、申請要件及管制規定均不相同。如農業設施已違規作住宅使用，擬以申請興建農舍方式取得合法化之情形，依容許辦法及本辦法規定，在違規情節未排除前，應不得同意農舍之申請，以避免假農業設施之名，卻作住宅使用之現象。
三、另於農業用地上未經申請先行興建之建築物，應通知區域計畫或都市計畫主管機關依相關規定裁處，期減少未經申請許可先行動工興建建築物(含農舍)案件，杜絕該類農地違規使用之情形。
四、綜上，農業用地上興建農舍，須依法申請興建農舍許可及建築執照後始得興建，方符法制規定。
如已依其他規定取得其他容許使用、相關建造執照或使用執照者，則不得逕轉作農舍使用，餘違規情事應依區域計畫法或都市計畫法裁處後，再依相關規定辦理。
五、惟得否補辦建築執照及使用執照，請依建築主管機關之相關規定辦理。
C.再者本院108年度判字第456號判決所處理之個案事實為「土地稅減免規則第8條第1項第10款規定」之免稅事由，與本案事實並不相同。且在不同個案中，會依其案件之實證特徵，以致爭議重心各有不同，或強調規範屬性，或重視實證屬性。因此不能將該判決意旨據為指摘原判決違法之規範依據。另外財政部80年11月28日台財稅字第800421421號函釋內容，基本上是在確定免稅後，處理免稅標的範圍之法律效果議題，與本案爭點涉及「免稅構成要件之認定」一節實無關連性，同樣不能據為指摘原判決違法之正當理由。
D.又原判決引用最高法院88年台上字第1號民事判決表示之法律見解，尚無違誤可言。至於上訴人與系爭土地承租人間之民事契約法律關係，應如何解釋或如何因應因時間帶來之情事變更，則非行政法院所能置喙之事項，當然也不能以「民事法律關係未來是否有變化可能」為由，據為指摘原判決違法之正當理由。
3.是以本案原判決之認事用法，尚無違法可言。而上訴意旨所提前開上訴理由，僅係對原判決之法律適用為空泛指摘，而非具體表明原判決有何「不適用法規」、「適用法規不當」、或有「行政訴訟法第243條第2項所列各款」之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其本件上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 109 年 3 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 玫 君法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 3 月 12 日
書記官 徐 子 嵐