最 高 行 政 法 院 裁 定110年度上字第144號上 訴 人 陳兩傳訴訟代理人 王東山 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 詹榮鋒上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國110年1月7日臺北高等行政法院109年度訴字第707號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人所有坐落新北市板橋區信義段810地號土地部分面積6
28.5㎡（下稱系爭土地；全部宗地面積為1,138㎡，為上訴人單獨所有），前經被上訴人核定免徵地價稅在案。嗣被上訴人辦理民國108年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，發現系爭土地屬輔助參加人核發之67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照）申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，以108年9月24日新北稅板一字第1084919378號函（下稱原處分）補徵系爭土地核課期間內103年至107年地價稅，分別各為新臺幣（下同）614,966元、614,966元、836,183元、836,183元及777,384元，合計3,679,682元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，請求判決原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。經原審法院判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張：系爭土地非坐落於使用執照申請範圍之建築基地，且現況為供公眾使用通行之道路用地，已限制上訴人財產權之利用。上訴人未因系爭土地通道之設置而取得相應對價，亦未收取任何租金、使用費，更無合理期待政府會因此給予特別補償，系爭土地係無償供不特定多數人使用，符合土地稅減免規則第9條之要件。且土地稅減免規則第9條係以非法定空地為減免地價稅之要件，故非法定空地而供公眾通行之土地，縱為建築執照核准要件之一，仍有減免地價稅之適用。況系爭土地上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第8條第10款、第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，且兩者本質上並無不同，被上訴人補徵地價稅之決定，與量能課稅原則牴觸，違反租稅平等原則。另由內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函第4點可知，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積，故系爭土地即便是作私設通路之用，如有超過35公尺部分，是否不應計入法定空地。且系爭土地根本未計入建蔽率作為計算，客觀上既是供公眾通行，上訴人亦未因系爭土地獲得任何利益，被上訴人就系爭土地補課地價稅，存有應調查之證據未予調查及理由不備之違法。又上訴人對於免徵系爭土地之地價稅存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該信賴值得保護，被上訴人未審酌及此，有理由不備及適用法則不當之違法。另由輔助參加人所提出之土地使用權同意書及工程設計圖資料可知，系爭土地全部面積為6,530㎡，扣除實際建築面積3,587.8㎡後，剩餘無建物使用之土地面積為2,942.2㎡；而工程設計圖資料所記載之法定空地面積為1,881.4㎡，顯見建築面積以外之空地面積不全然都是法定空地，原判決逕以輔助參加人所稱系爭土地上無其他建物，進而推論無建物附著土地均為法定空地云云，論據上實欠周延而難認有據，原判決有適用土地稅減免規則第9條不當之違法等語。雖以原判決違背法令為理由，惟原判決已論明系爭土地原所有權人於65年間同意將重測前四汴頭段141-3地號土地6,530㎡同意起造人申請65板建字第2220號建造執照，建築完竣後領得67板使字第693號使用執照，重測前四汴頭段141-3地號全筆土地已納入建築基地範圍，嗣於81年12月9日重測前四汴頭段141-3地號土地經地政機關逕為分割出該810地號（全部宗地面積1,138㎡），分割後之該810地號全部土地，仍屬前開執照之基地範圍，扣除該土地屬私設通路面積（依原處分卷第176頁面積計算表所載，私設通路面積為509.5㎡；即該面積計算表之A區私設通路114㎡+B區私設通路395.5㎡)後，即為本件被上訴人課稅之法定空地面積628.5㎡。系爭土地既經建築主管機關認定確屬其所核發67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照）申請範圍之建築基地，且為已建築使用之土地，依土地稅減免規則第9條規定不得予以免徵地價稅，應改按一般用地稅率課徵地價稅，被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定補徵上訴人所有系爭土地核課期間內103年至107年地價稅，合計3,679,682元，洵屬有據。我國地價稅之課徵正當化基礎，並不以土地已實現之財產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據。土地稅減免規則第9條本文係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言。該810地號土地屬「私設通路」面積509.5㎡部分，經被上訴人補徵地價稅後，已另案爭訟；其餘之土地面積628.5㎡部分即系爭土地，經輔助參加人調閱67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地。上訴人將系爭土地與另案爭訟之私設通路部分，混淆而論，容有誤解。況私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途，則其性質上即非建築法上所稱之道路。且私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，是尚不因其是否屬於建築基地之範圍而受影響。系爭土地之屬性，既經建築主管機關輔助參加人查明確屬上開使用執照申請範圍建築基地之法定空地面積628.5㎡，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定要件，已足認定。至土地稅減免規則第8條第1項第10款規定無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，免繳地價稅；同規則第10條第1項前段規定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。系爭土地既經建築主管機關認定確屬67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照）申請範圍之建築基地，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定免徵要件；揆諸首揭地價稅減免採取列舉方式立法之說明，本無類推適用上開免徵地價稅規定之餘地。另系爭土地據新北市政府107年5月14日新北府城測字第1070885955號函復略以：「說明：經查……依60年1月25日發布實施之『板橋擴大都市計畫（埔墘及四汴頭地區）案』，信義段……810地號等3筆土地使用分區為『住宅區』……『住宅區』非屬公共設施用地，自非屬公共設施保留地。」與財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號函釋：「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」之免徵地價稅要件，亦不相當。又被上訴人之前就系爭土地免徵地價稅，並未創設足以令上訴人信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且上訴人也未因被上訴人漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，並無信賴保護原則之適用。被上訴人嗣發現系爭土地不符合地價稅免徵法定要件，而依稅捐稽徵法第21條及第22條規定補徵地價稅，於法並無不合。而地價稅為簿冊稅，被上訴人應依土地簿冊所載資料而為核課；因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法相關規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無法律溯及既往適用之疑義等語。上訴理由無非重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 110 年 4 月 8 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 4 月 8 日
書記官 陳 映 羽