最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第10號上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢訴訟代理人 白靜淑輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 詹榮鋒被 上訴 人 謝兩家
陳兩傳共 同訴訟代理人 王東山 律師上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年10月22日臺北高等行政法院109年度訴字第367號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣坐落新北市○○區○○段707、735、810地號及○○段1183-1、1183-5、1183-9地號等6筆土地（下稱707、735、810、1183-1、1183-5、1183-9地號，並合稱系爭土地），宗地面積分別為375、409、1138、709、129、60平方公尺（其中○○段707、735、810地號於民國71年7月27日重測前分別為○○○段125、141、141-3地號；另同區○○段1183-1、1183-5、1183-9地號於78年5月3日分割自1183地號）。被上訴人陳兩傳持有707、735、810地號，及與被上訴人謝兩家共有1183-1、1183-5、1183-9地號（陳兩傳之土地持分面積分別為456.03平方公尺、82.97平方公尺、38.59平方公尺，謝兩家之土地持分面積分別為252.97平方公尺、46.03平方公尺、21.41平方公尺），原均經上訴人核定免徵地價稅在案。嗣上訴人辦理107年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，依輔助參加人函復及調閱67板使字第707、693號使用執照（65板建字第2774、2220號建造執照）、78板使字第1246、1247、1754號使用執照（76板建字第1371、1370、1375號建造執照），系爭土地中707、735、1183-1、1183-5、1183-9地號等5筆土地及810地號土地部分面積509.5平方公尺（註：系爭810地號土地面積為1,138平方公尺，但本件爭議僅為509.5平方公尺部分）為使用執照申請範圍之建築基地，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅規定不符。上訴人分別按一般用地稅率併同被上訴人等2人各別所有其他案外應稅土地核定課徵被上訴人陳兩傳107年地價稅新臺幣（下同）1,095萬1,164元，被上訴人謝兩家107年地價稅386萬4,573元。被上訴人等2人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，續提行政訴訟，經原審法院109年度訴字第367號判決（下稱原判決）將原處分（含復查決定）及訴願決定關於原判決附表所示之707、735、810、1183-1及1183-5地號土地核定107年之地價稅之部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴（即駁回課徵707地號、735地號面積如原判決附表所示以外之112.75平方公尺部分、810地號如原判決附表所示以外之6
28.5平方公尺部分，及1183-9地號土地全部107年地價稅部分，因未據上訴已告確定）。上訴人不服其敗訴部分，遂提起本件上訴。並聲明：原判決不利於上訴人部分均廢棄。被上訴人在第一審中有關上揭範圍之訴駁回。
二、被上訴人起訴主張及上訴人在原審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原判決為不利上訴人部分之判決，係略以：㈠系爭土地有部分非屬土地稅減免規則第9條但書所稱之「建造
房屋應保留之法定空地部分」；系爭土地已供公眾通行非屬法定空地部分，應免徵地價稅：建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」所組成，其中所謂建造房屋應保留之法定空地，應該由建築法第11條第1項之規定來判斷。經由建蔽率（建築面積占基地面積之比率）之計算後，才足以確認基地面積扣除建築面積，及所其所應留設之法定空地。若以建築基地100％來觀察，扣除建蔽率之餘數，才是建築法第11條第1項所稱之「法定空地」，應予核課地價稅。未計入建築基地面積計算建蔽率之私設通路，其面積既非計入空地比計算，則內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋（下稱內政部106年3月28日函）以之為特定建築之法定空地，即有違建築法第11條第1項之規範意旨，殊無援用之餘地。
㈡系爭土地有無計入建蔽率之計算：
⒈系爭707、735地號土地（67板使字第707號使用執照）：
系爭707、735地號土地於71年重測前為○○○段125、141地號土地，此2筆土地於65年6月間經原土地所有權人同意為改制前臺北縣政府建設局核發之67板使字第707號使用執照（65板建字第2774號建造執照）之建築地點。而前揭卷宗所附之「基地面積計算圖」及「面積計算表」，其建蔽率之分母「基地面積」8,723.79㎡，係由重測前之四汴頭段141、125地號土地面積（分別為5,782㎡及4,461.86㎡）「扣除」保留地28㎡、私設通路671.25㎡及騎樓面積820.82㎡等用地面積計算所得（即8,723.79㎡=5,782㎡+4,461.86㎡-28㎡-671.25㎡-820.82㎡）。又詳參私設通路671.25㎡之計算式【即6.0×（21.0+40.0+37.0）+9.0×9.0+1.5之二次方/2×2】、所附「配置圖」以及系爭707、735地號地籍現況圖等資料互為對照以觀，系爭
707、735地號土地其中面積671.25㎡部分即為67板使字第707號使用執照之私設通路，此私設通路既經扣除而計算「基地面積」，可知此部分面積未計入建蔽率計算之分母內，亦即未計入基地範圍內；而該等地號之其餘面積112.75㎡部分（系爭707、735地號土地面積分別為375㎡及409㎡，375㎡+409㎡-
671.25㎡）則已計入67板使字第707號使用執照之建蔽率計算的分母之內，為該執照所規制之建築基地，屬於已經用於建築之土地。
⒉系爭810地號土地（67板使字第693號使用執照）：
系爭810地號土地於71年重測前為○○○段141-3地號土地，此筆土地於65年間經原土地所有權人同意為改制前臺北縣政府建設局核發之67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照）之建築地點。而所附之「基地面積計算圖」及「面積計算表」，其建蔽率之分母「基地面積」5,609.28㎡，係由重測前之○○○段141-3地號土地面積6,508.26㎡「扣除」私設通路509.5㎡（A區私設通路114㎡+B區私設通路395.5㎡)及騎樓面積389.48㎡等用地面積計算所得（即5,609.28㎡=6,5
08.26㎡-509.5㎡-389.48㎡）。又詳參上開私設通路509.5㎡之計算式【即（A區）6.0×19.0=114、（B區）6.0×52.0+（9.0×9.0+（1.0之二次方/2）+（2.0之二次方/2））= 395.5】、卷宗所附「配置圖」以及系爭810地號地籍現況圖等資料互為對照以觀，系爭810地號土地其中面積509.5㎡部分即為67板使字第693號使用執照之私設通路，此私設通路既經扣除而計算「基地面積」，可知此部分面積未計入建蔽率計算之分母內，亦即未計入基地範圍內；而其餘面積628.5㎡部分（即810地號土地面積1,138㎡減除509.5㎡）則已計入67板使字第693號使用執照之建蔽率計算的分母之內，為該執照所規制之建築基地，屬於已經用於建築之土地。
⒊系爭1183-1地號土地（78板使字第1246號使用執照）：
系爭1183-1地號土地係於78年5月4日自1183地號土地所分割，且1183地號前於77年12月14日將1351、1352、1353、1354地號土地合併。而分割、合併前之1183、1353、1354地號土地為76年5月1日核發之78板使字第1246號使用執照（76板建字第1371號建造執照）之建築地點。卷宗所附之「面積計算表」，其建蔽率計算之分母「基地面積」為704㎡。又詳參卷宗所附之「基地面積計算圖」、「配置圖」以及系爭1183-1地號土地地籍圖現況圖等資料互為對照以觀，系爭1183-1地號土地即為78板使字第1246號使用執照私設通路，且於基地面積之計算時並未將此私設通路納入計算，可知該地號面積未計入建蔽率計算之分母內，亦即未計入基地範圍內。
⒋系爭1183-5地號土地（78板使字第1247號使用執照）：
系爭1183-5地號土地係於78年5月4日自1183地號土地所分割，且1183地號前於77年12月14日將1351、1352、1353、1354地號土地合併。而分割、合併前之1183、1353、1354地號土地為76年5月1日核發之78板使字第1247號使用執照（76板建字第1370號建造執照）之建築地點，而卷宗所附之「面積計算表」，其建蔽率計算之分母「基地面積」為1,356㎡。又詳參卷宗所附之「基地面積計算圖」、「配置圖」以及系爭1183-5地號土地地籍現況圖等資料互為對照以觀，系爭1183-5地號土地即為78板使字第1247號使用執照之私設通路。且於計算基地面積1,356㎡時，並未將此私設通路之面積納入【「基地面積計算圖」所列之計算式，並未將私設道路面積（10.5+10.8）×6.0=128㎡併入計算，此私設通路面積計算結果與原處分所課徵地價稅之系爭1183-5號土地宗地面積129㎡有些微落差，應係建築師於此私設通路面積測量之誤差】，可知該地號面積未計入建蔽率計算之分母內，亦即未計入基地範圍內。
⒌參酌上訴人於原審法院108年度訴字第139號案件所查詢之goo
gle街景及被上訴人向輔助參加人申請現勘所提供之土地現場照片，均為柏油鋪設之路面，其上依序畫有「停」、「慢」、「消防通道」；或「減速慢行」；或畫有箭頭方向、「停」等標示，是其目前使用情形為供公眾通行之道路土地，殊可認定。㈢依前揭標準上述土地中：
⒈坐落系爭707、735地號土地其中面積112.75㎡部分，以及坐落
系爭810地號土地其中面積628.5㎡部分，該等部分面積分別已計入67年板使字第707號使用執照以及67板使字第693號使用執照建蔽率計算之分母內。而建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」所組成，既系爭地號此部分之面積業已計入建蔽率計算之分母之內，而成為某一特定使用執照所規制之建築基地，屬於已經用於建築之土地，該部分面積之土地屬不得重複使用，而為建造房屋所應保留之法定空地，應予核課地價稅。上訴人補徵系爭土地107年度地價稅，未違反量能課稅原則，亦未違反信賴保護原則。
⒉坐落系爭707、735地號土地其中面積671.25㎡部分、系爭810
地號土地其中面積509.5㎡部分、系爭1183-1地號全筆土地及系爭1183-5地號全筆土地等4筆土地，分別係67年板使字第707號、67年板使字第693號、78年板使字第1246號及78年板使字第1247號等4使用執照之私設通道，該等土地均未計入各該執照建蔽率計算之分母內，並且其目前使用現況均是供公眾通行之道路。私設通路於申請建照執照時，是提供作為與建築線連接之私設通路，而非屬建築法第11條第1項所應留設之法定空地，是屬於非供建築使用之土地，而是供無償供公眾通行之道路土地，在使用期間內，應無需課徵地價稅。惟輔助參加人及上訴人卻引用內政部106年3月28日函，稱該私設通路計算建蔽率時未計入空地比計算（亦即未計入建蔽率計算之分母內），但全筆土地於申請建造執照為核准要件之一，已計入建築基地範圍內（意指位置位於該建築地號所轄之範圍內），然無償供公眾通行之道路土地，即使成為當時核發建照執照之前提事項，仍不影響其「無償供公眾通行」之性質，自應免徵地價稅。是以，原處分就系爭707、735地號其中面積671.25㎡部分土地、系爭810地號其中面積50
9.5㎡部分土地、系爭1183-1地號土地及系爭1183-5地號土地課徵地價稅，非無違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽等詞，資為其論據。
四、本院按：㈠土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規
定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅減免規則（依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定）第9條規定：
「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」可知，地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，地價稅採累進稅率課徵（土地稅法第16條參照），藉此促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出（司法院釋字第625號解釋理由參照）。是已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若合於土地稅減免規則第9條規定，土地無償供公眾通行為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認土地稅減免規則第9條本文所稱「無償供公眾通行之道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。
㈡建築法係為實施建築管理所訂，適用於都市計畫地區時，建
物之興建不得妨礙都市計畫（參建築法第35條、第58條、第59條）。依建築法第28條第1款規定：「建築執照分左列4種：一、建造執照：建築物之新建……應請領建造執照。」第31條第4款規定：「建造執照……應載明左列事項：……四、基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。……」第71條第1款規定：「申請使用執照，應備具申請書，並檢附左列各件：一、原領之建造執照……」可知，人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。同法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施。法定空地之存在是附隨建造執照而產生，自應認非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，因而經土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍。
㈢再參64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第
2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」於71年6月15日修正時，刪除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1規定：「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」明定私設通路未超過35公尺部分，計入法定空地面積，其修正理由記載：「私設通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」可明，私設通路是否納入法定空地面積計算，係涉建築技術規則建築設計施工編第1條第4款有關建蔽率（指建築面積占基地面積之比率）之計算規定，並非以此作為認定建築基地範圍之憑據。申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。因此建築法中央主管機關內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。(二)建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。原判決以內政部106年3月28日函違反建築法第11條第1項規範意旨，不予援用，而為不利上訴人之認定，即有違誤。㈣依前所述，建築法所謂之「建築基地」係以建築主管機關核
發建造執照所核准之建築基地範圍為斷；而非由納入建蔽率計算之土地面積推算。又有關土地稅減免規則第9條本文規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。當私設通路位於建造執照及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，該私設通路係供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利新建建築物之持續使用，即涉及興建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，故土地稅減免規則第9條但書明定此種建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵地價稅。查原判決主文第1項系爭707、735、810、1183-1、1183-5地號所示土地，分屬67板使字第707號使用執照、67板使字第693號使用執照、78板使字第1246號使用執照、78板使字第1247號使用執照之建築基地，乃原審依法確定之事實，核與原處分卷附新北工務局107年5月11日、8月6日及108年4月11日函說明所載，依系爭土地建造執照、使用執照核准配置圖比對結果，原判決主文第1項所示土地屬各該建造執照申請範圍之建築基地，部分依圖說載示為私設通路，且本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地等情在卷。依照前揭說明，原判決主文第1項土地即屬於「建築基地」之一部，該私設通路涉及興建建物之市場價值提升利益，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利興建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「私設通路」不具「特別犧牲」性質。其乃合於土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，而非同條本文所規定無償供公眾通行之道路土地，自無土地稅減免規則第9條但書免徵地價稅規定之適用。原判決以無償供公眾通行之道路土地，即使成為當時核發建造執照之前提事項，仍應免徵地價稅，有土地稅減免規則第9條前段所定免徵地價稅之適用為由，將原處分關於課徵如原判決附表所示土地部分之地價稅均予撤銷，核與土地稅減免規則第9條規定之立法意旨不符，有適用法規不當之違誤。被上訴人仍執陳詞辯稱：建築基地內供公眾使用通行之私設通路，未計入空地比計算部分，符合土地稅減免規則第9條要件，應免徵地價稅，補償人民財產權犧牲，自無可取。
㈤土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，
經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」第10條第1項規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。……
」前者係針對土地無償供公眾通行之道路使用之規定，後者係針對土地設置騎樓走廊供通行之規定，通行型態不同，各規定減徵或免徵，亦有不同，無從相互比較援引。財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令規定：「土地稅減免規則第10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」可知是針對騎樓走廊地通行而言，與本件爭執是否適用土地稅減免規則第9條針對「無償供公眾通行之道路土地」情形不同，無從據為被上訴人有利之認定。又財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號令：「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，其實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」可知係以建築基地之法定空地，嗣經指定為公共設施保留地之道路用地，始免徵地價稅，要非如被上訴人所稱「只要其實際無償供公眾通行使用，就可以免徵地價稅」，且本件課徵地價稅之土地非屬公共設施保留地，是被上訴人辯稱適用此令而得免徵地價稅，殊無可取。
㈥稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依下列規
定：、依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」原判決主文第1項所示土地既經原審確定屬上述使用執照之申請範圍，係已納入建築使用範圍之土地，自不得依土地稅減免規則第9條規定予以免徵地價稅，上訴人乃依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內，按一般用地稅率課徵地價稅，以108年8月15日新北稅板一字第1084913150號函及第1084943151號函，分別向被上訴人陳兩傳、謝兩家課徵其等如原判決主文第1項所示土地107年之地價稅，依上述說明，即屬有據。是原判決主文第1項之土地既經係上述使用執照申請範圍之建築基地，並無相當於特別犧牲之情形存在，不合土地稅減免規則第9條條文所定之免徵要件，核其情節又與同規則第8條第1項第10款有關無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，免繳地價稅，及第10條第1項前段規定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅等規定不符，自不生被上訴人所稱私設通路供公眾通行，上訴人課徵地價稅，造成土地利益由社會共享，惟稅負由地主個人承受，違反租稅平等原則，與量能課稅原則牴觸之問題，亦無違反司法院釋字第420號解釋意旨。至於學者或被上訴人所舉實務工作者之論文，其建議或表示之意見，並無拘束本院之效力，併予敘明。
㈦綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於
如原判決附表所示土地核定107年之地價稅之部分均撤銷，於法核屬有誤。上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為有理由，應予准許；且依原審確定之事實，本院已可自為判決，爰依上訴聲明將原判決主文第1項部分廢棄，廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 6 月 20 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 洪 慕 芳法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 6 月 20 日
書記官 廖 仲 一