最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第131號上 訴 人 陳騰翌訴訟代理人 郭芳宜 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年12月10日臺北高等行政法院109年度訴字第793號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人陳誠烈（民國00年0月00日死亡）所有坐落新北市○○區○○段000地號土地（下稱系爭土地，面積775.17平方公尺；重測前為○○○段○○○小段000-00地號，面積746平方公尺），前經被上訴人免徵地價稅在案；嗣被上訴人以系爭土地為改制前臺北縣政府工務局核發之66板使字第2730號使用執照（65板建字第2236號建造執照）及66板使字第2454號使用執照（65板建字第2235號建造執照）申請範圍內之建築基地之法定空地，與土地稅減免規則第9條規定不符，遂以105年3月8日新北稅板一字第1053557281號函（下稱105年3月8日行政處分），核定系爭土地自66年起按一般用地稅率課徵地價稅並補徵核課期間內之地價稅（系爭土地尚未辦理繼承登記，納稅義務人為上訴人及訴外人陳芳枝──被繼承人陳誠烈）。上訴人於105年11月29日申請減免系爭土地地價稅，遭被上訴人否准後，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）106年度訴字第773號判決將訴願決定及處分均撤銷，並由被上訴人查明後另為適法之處分，且經本院107年度判字第753號判決予以維持。嗣被上訴人審酌新北市政府工務局（下稱新北工務局）108年4月11日新北工建字第1080611848號函（下稱108年4月11日函）查復結果：系爭土地地籍重測後面積增加，增加部分之土地非屬前揭2張使用執照之建築基地（法定空地），亦屬可增建之土地，乃以108年10月16日新北稅板一字第1084921798號函（下稱原處分）重新核定：系爭土地重測前面積746平方公尺部分為建築基地範圍之法定空地，無土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用，仍應按一般用地稅率課徵地價稅；系爭土地重測後增加面積29.17平方公尺部分非屬建築基地範圍，且為供公眾通行道路用地，符合土地稅減免規則第9條規定，准追溯自100年起至減免事實原因消滅時止免徵地價稅，並退還100年至107年溢繳地價稅依序為新臺幣（下同）3,710元、3,710元、4,375元、4,375元、4,375元、6,056元、6,056元、5,741元，共計38,398元，並加計利息一併退還；且重新核定系爭土地108年地價稅為115,087元。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人就上開核定之108年地價稅部分，以復查案件辦理〔嗣經被上訴人於108年12月31日以新北稅法字第1083100242號復查決定書（案號：108地復186）（下稱復查決定）駁回〕，其餘部分則依訴願案件辦理〔嗣經新北市政府於109年2月15日以新北府訴決字第1082230990號函所檢送之訴願決定書（案號：1088060931號）駁回，惟因誤植訴願審議委員會委員名稱，乃於109年2月19日以新北府訴行字第1090291538號函檢送之訴願決定書（案號：1088060931號）駁回（僅更正訴願審議委員會委員名稱）〕。上訴人不服，向臺灣新北地方法院行政訴訟庭提起行政訴訟，經該院以109年度稅簡字第4號行政訴訟裁定移送原審，並聲明：訴願決定及原處分（含108年地價核課處分之復查決定）除退還上訴人100年至107年溢繳地價稅38,398元部分外均撤銷；被上訴人就系爭土地否准免徵地價稅部分（面積746平方公尺），應作成准予免徵地價稅之行政處分，原審以109年度訴字第793號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地經建築主管機關新北工務局105年3月1日新北工建字
第1050331597號函、107年3月26日新北工建字第1070549805號函查復依法屬使用執照申請範圍之建築基地，部分依圖說載示為私設通路，且本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，並以107年4月18日新北工建字第1070728429號函（下稱107年4月18日函）及108年4月11日函重申前函之認定，且迄今均未變更其見解。是以，系爭土地重測前面積746平方公尺部分，與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅，被上訴人不予免徵地價稅，於法並無不合。又關於系爭土地重測後面積增加29.17平方公尺部分之土地，依新北工務局108年4月11日函說明二、(二)可知，該部分土地非屬建築基地範圍，被上訴人依98年7月街景圖及108年4月18日派員現場勘查結果，為供公眾通行道路用地，該重測後增加之面積29.17平方公尺部分，符合土地稅減免規則第9條規定，准追溯自100年起至減免原因事實消滅時止免徵地價稅，乃退還100年至107年溢繳地價稅共計38,398元，並加計利息一併退還。
㈡我國地價稅之課徵正當化基礎，並不以土地已實現之財產孳
息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據，基此，土地稅減免規則第9條本文：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言。又私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途，其性質上即非建築法上所稱之道路；私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，是尚不因其是否屬於建築基地之範圍而受影響，有本院106年度判字第729號判決意旨可參。是以，依新北工務局復函及上開說明，系爭土地重測前面積746平方公尺部分，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定要件，已足認定，尚不因其是否屬於建築基地或私設通路長度是否超過35公尺而受影響，上訴人主張尚難採據。
㈢「信賴保護原則」之適用，須具備3要件，即信賴基礎（即行
政行為）、信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產）及信賴值得保護（即人民之誠實與正當）；純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，欠缺信賴要件，不在保護之範圍。被上訴人前就系爭土地免徵地價稅，並未創設足以令上訴人信賴嗣後若該筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且上訴人也未因被上訴人漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，難認有信賴保護原則之適用。被上訴人嗣發現系爭土地不符合地價稅免徵法定要件，而依稅捐稽徵法第21條及第22條規定補徵地價稅，於法並無不合。又地價稅為簿冊稅，被上訴人為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課；因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法相關規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無違反法律不溯及既往或禁止重複課稅之原則。
㈣地價稅之納稅義務人為土地所有權人，為土地稅法第3條第1
項第1款明文規定。被繼承人陳誠烈所遺系爭土地重測前面積746平方公尺部分，依65板建字第2235號及65板建字第2236號建造執照卷內之土地使用權同意書所載，所有權人即被繼承人陳誠烈同意系爭土地為申請建造執照使用之事實明確，依前揭說明，與土地稅減免規則第9條免徵之規定不合，自無免徵地價稅之適用。是被上訴人依土地建物查詢資料所載權利範圍（被繼承人陳誠烈所遺系爭土地權利範圍1分之1）核定應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。至上訴人主張其先父與建商間合建分屋係屬私權行為，與本件地價稅之核課無涉，其主張原處分就此亦違反比例原則云云，尚無足採。另系爭土地是否屬使用執照申請範圍之建築基地及是否屬建築法第11條所稱之法定空地等情，已據建築主管機關新北工務局上揭復函認定明確，被上訴人以原處分據為前揭認定，容無不合。況依新北市板橋地政事務所107年6月19日新北板地測字第1074000433號函說明三所示：「本案○○段000地號土地既經貴處函詢新北市政府工務局查復，屬該照申請範圍之建築基地，部分為私設通路，計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地，因本所並非建築管理機關，相關建築基地（法定空地）問題應依新北市政府工務局意見辦理。」上訴人主張地政事務所認定系爭土地排除在法定空地之外，被上訴人卻選擇性信任工務局之查覆，認定系爭土地為法定空地，違反不動產登記之原則云云，並非可採。
㈤系爭土地經新北市政府城鄉發展局105年2月26日新北城開字
第1050331810號函查復，係屬91年2月7日發布實施「擬定板橋（浮州地區）細部計畫」案之「住宅區」，非屬公共設施保留地，與財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號函所示「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」之免徵地價稅要件不相當，自無上訴人主張上揭財政部函釋之適用。
㈥上訴人前就原處分不服，提起訴願，其中，對108年地價稅核
課稅額115,087元部分，應依稅捐稽徵法第35條第1項規定，於訴願程序前先踐行復查程序，被上訴人為維護上訴人權益，遂就該部分改以復查案件受理，於108年12月31日作成復查駁回之決定，並於109年1月7日合法送達，惟上訴人對該復查決定未依法提起訴願，業已確定在案，是上訴人就原處分有關108年地價稅核定部分，未經訴願程序，逕行提起撤銷訴訟，其起訴不備要件，且不能補正，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定原應以裁定駁回其訴，惟為求卷證齊一及訴訟經濟，爰併於判決中予以裁判。
㈦綜上，被上訴人以系爭土地重測前面積746平方公尺部分，核
與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，不予免徵地價稅，按一般用地稅率課徵地價稅，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人主張為無理由，應予駁回。至上訴人不服原處分重新核定系爭土地108年地價稅部分，起訴不備要件，並非合法，併以判決駁回之。
四、本院按：㈠土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規
定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第6條前段規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於……公共設施、騎樓走廊……交通……等所使用之土地，……得予適當之土地稅減免；同條後段並授權行政院訂定土地稅減免規則，明定減免之標準與程序。土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」由上規定可知，地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，地價稅採累進稅率課徵（土地稅法第16條參照），藉此促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出。已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若合於土地稅減免規則第9條規定，土地無償供公眾通行為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認土地稅減免規則第9條本文所稱「無償供公眾通行之道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。
㈡建築法係為實施建築管理所訂，適用於都市計畫地區時，建
物之興建不得妨礙都市計畫（參建築法第35條、第58條、第59條）。依建築法第28條第1款規定：「建築執照分左列4種：一、建造執照：建築物之新建……應請領建造執照。」第31條第4款規定：「建造執照……應載明左列事項：……四、基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。……」第71條第1款規定：「申請使用執照，應備具申請書，並檢附左列各件：一、原領之建造執照……」可知，人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。同法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施。是土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是附隨建造執照而產生，自應認非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，因而經土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍。㈢再參64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第
2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」於71年6月15日修正時，刪除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1規定：「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」明定私設通路未超過35公尺部分，計入法定空地面積，其修正理由記載：「私設通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」可明，私設通路是否納入法定空地面積計算，係涉建築技術規則建築設計施工編第1條第4款有關建蔽率（指建築面積占基地面積之比率）之計算規定，並非以此作為認定建築基地範圍之憑據。申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。因此建築法中央主管機關內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。(二)建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。
㈣依前所述，建築法所謂之「建築基地」係以建築主管機關核
發建造執照所核准之建築基地範圍為斷；而非由納入建蔽率計算之土地面積推算。又有關土地稅減免規則第9條本文規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。當私設通路位於建造執照及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及興建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍，自無同條本文免徵地價稅規定之適用。查系爭土地重測前面積746平方公尺部分，屬使用執照申請範圍之建築基地，乃原審依法確定之事實，核與卷附新北工務局107年4月18日及108年4月11日函說明所載，依系爭土地建造執照、使用執照核准配置圖比對結果，屬該建造執照申請範圍之建築基地，部分依圖說載示為私設通路，且本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地等情在卷。依照前揭說明，系爭土地重測前面積746平方公尺部分即屬於「建築基地」之一部，該私設通路涉及興建建物之市場價值提升利益，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利興建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「私設通路」不具「特別犧牲」性質，合於土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，而非同條本文所規定無償供公眾通行之道路土地，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。原審維持原處分就系爭土地重測前面積746平方公尺部分不予免徵地價稅，仍按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合。上訴意旨主張系爭土地於66年間取得興建使用執照時為都市計畫外之建地，並非閒置未開發之土地，與99年5月7日修正土地稅減免規則第9條所列閒置土地不符，自無上開規定之適用，原判決有不適用法規之違法云云，自無可採。
㈤按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）
稅捐之核課期間，依下列規定：……、依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」復依59年4月3日公布土地賦稅減免規則第25條規定：「賦稅減免，自其減免原因成立之當期起減免。但申請人逾時申請者，自次期減免，減免原因消滅，自其次期恢復征收。」嗣土地賦稅減免規則於69年5月5日修正新名稱為土地稅減免規則。土地稅減免規則第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年 (期) 起減免。減免原因消滅，自次年 (期) 恢復徵收。」是無論依土地賦稅減免規則及土地稅減免規則均已明定減免原因消滅，自次年 (期) 恢復徵收，稽徵機關自應辦理徵收補稅，並無行政程序法有關行政處分撤銷、廢止規定之適用。查系爭土地重測前面積746平方公尺部分原曾經被上訴人准予免徵地價稅，嗣被上訴人於辦理105年地價稅籍及使用情形清查作業，查得系爭土地於65年為建造執照申請範圍內之建築基地之法定空地，與土地稅減免規則第9條規定不符，乃以105年3月8日行政處分表明系爭土地無免徵地價稅之適用，自66年起按一般用地稅率課徵地價稅並補徵核課期間內（100年至104年）之地價稅等情，為原判決所依法確定之事實。準此系爭土地重測前面積746平方公尺部分既於65年為建造執照申請範圍內之建築基地，原免稅原因即告消滅，被上訴人自66年起改按一般用地稅率課徵地價稅，自合於土地稅減免規則第24條第1項規定，其依稅捐稽徵法第21條第2項規定而為核課期間(100年至104年）稅捐之補徵，自亦於法無違，並無行政程序法有關行政處分撤銷、廢止規定之適用，更無信賴保護原則之適用。又被上訴人105年3月8日行政處分業經送達上訴人，上訴人並未提起行政救濟，僅於105年11月29日申請減免系爭土地地價稅，則被上訴人105年3月8日行政處分業已確定（被上訴人雖嗣後以原處分將105年3月8日行政處分關於系爭土地重測後增加面積2
9.17平方公尺部分所補徵地價稅予以撤銷，惟不影響系爭土地重測前面積746平方公尺部分所補徵地價稅部分業已確定），上訴人自不得再就土地重測前面積746平方公尺部分所補徵地價稅部分(100年至104年部分)再為爭執。上訴意旨主張系爭土地自66年起至被上訴人作成105年3月8日行政處分前，原始處分仍確定持續有效，被上訴人未予撤銷，陳誠烈或上訴人因信賴原始處分已獲免徵地價稅之利益，被上訴人不得自105年前5年起溯及剝奪，且上訴人信賴被上訴人105年3月8日行政處分，已有積極信賴之表現，已致遭受繳付補徵系爭土地地價稅之實體上利益受有損害，原判決漏未審酌上訴人有信賴保護原則適用之具體事實，有判決未適用法規及不備理由之違法云云，自無足採。原判決雖仍循信賴保護原則予以論述，固有未洽，惟尚不影響結論之判斷，自非判決不備理由，上訴意旨據此主張原判決違背法令云云，核係其主觀之意見，難認可採。又上訴人就被上訴人108年地價稅核課處分，未經訴願程序逕提起撤銷訴訟，其起訴為不合法，其餘上訴人於原審之訴部分為無理由，本應分別以判決及裁定予以駁回，惟原審以卷證齊一及訴訟經濟為由，併以判決駁回，雖有未當，惟駁回之結論，並無不合，仍應予維持。
㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原
審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 3 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛法官 侯 志 融法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 3 月 10 日
書記官 張 玉 純