最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第133號上 訴 人即被上訴人(原審原告) 財團法人富邦慈善基金會代 表 人 蔡楊湘薰訴訟代理人 許祺昌 會計師
林巨峯 會計師王萱雅 律師（兼送達代收人）被 上訴 人即 上訴 人(原審被告) 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖訴訟代理人 陳玟澐
魏雅慧（兼送達代收人）上列當事人間土地增值稅事件，上訴人等對於中華民國109年11月27日臺北高等行政法院109年度訴字第238號判決，各自提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、事實概要㈠緣上訴人即被上訴人（原審原告）財團法人富邦慈善基金會
（下稱上訴人富邦基金會）分別於民國87年11月25日及88年1月5日受贈臺北市○○區○○段4小段2、3、4、5-1、5-2、13-1及2-1等7筆地號土地（土地登記日期為88年4月15日）；於89年12月18日將前開2地號土地分割出同段同小段2-2地號土地；於90年5月21日再買賣取得同段同小段13-2地號土地；於93年4月19日將前開2、2-1、3、4、5-1、5-2、13-1（下合稱系爭土地）及13-2等8筆地號土地合併為同段同小段2地號。上訴人富邦基金會前所有系爭土地經被上訴人即上訴人（原審被告）臺北市稅捐稽徵處（下稱上訴人稅捐處）所屬大安分處依土地稅法第28條之1規定，准予免徵土地增值稅在案。嗣上訴人富邦基金會於91年6月12日提送包含系爭土地之土地處分計畫案予內政部，經內政部以91年8月15日台內中社字第0910071065號函（下稱91年8月15日函）復上訴人富邦基金會，同意該土地處分計畫所擬，將受贈土地租予第三人興建大樓以收取租金，其土地之收益全數用於上訴人富邦基金會之各項社會福利目的事業，並應注意不得有土地稅法第55條之1各款規定之情形。自88年至104年期間，經上訴人稅捐處所屬大安分處會同社會福利事業主管機關等，定期約1年或2年實地勘查系爭土地之使用情形是否符合土地稅法第55條之1規定，並製作社會福利事業或（及私立）學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表在案。
㈡上訴人稅捐處所屬大安分處會同衛生福利部社會及家庭署（
下稱衛福部家庭署）分別於106年8月23日及同年12月11日現場檢查後，上訴人稅捐處所屬大安分處及上訴人稅捐處就系爭土地上之建築物即臺北市○○區○○路0段000號（下稱系爭房屋）2樓、3樓及5樓之使用情形是否符合捐贈目的多次函請衛福部家庭署說明，其中，衛福部家庭署以107年2月14日社家婦字第1070101554號函復上訴人稅捐處所屬大安分處表示，系爭房屋3樓及5樓無償借予財團法人富邦藝術基金會（下稱富邦藝術基金會）及財團法人富邦文教基金會（下稱富邦文教基金會）使用，宜辦理租賃事宜為妥；系爭房屋2樓為上訴人富邦基金會自有空間，仍符合按捐贈目的使用及上訴人富邦基金會之設立宗旨。衛福部家庭署又以107年6月6日社家婦字第1070010695號函復上訴人稅捐處表示，系爭房屋3樓及5樓不宜無償借予富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用，系爭房屋2樓則難以認定為上訴人富邦基金會自行使用。衛福部家庭署再以107年7月2日社家婦字第1070106821號函復上訴人稅捐處，據上訴人富邦基金會107年4月13日函說明，系爭房屋3樓及5樓自興建完成後即分別無償供富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用，系爭房屋2樓則自95年7月17日起登記為富邦藝術基金會之主事務所地址。嗣衛福部家庭署以107年8月22日社家婦字第1070109143號函（下稱107年8月22日函）復上訴人稅捐處，上訴人富邦基金會系爭房屋部分樓層未按捐贈目的使用情形之起始點為前開106年8月23日檢查日。
㈢上訴人稅捐處以107年9月21日北市稽大安丙字第10756349500
號函（下稱107年9月21日函）通知上訴人富邦基金會，因系爭房屋2樓難以認定係上訴人富邦基金會自行使用、3樓及5樓部分面積無償借予富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用，爰審認系爭房屋2樓全部面積、3樓及5樓部分面積所占受贈土地，未按捐贈目的使用及與上訴人富邦基金會之設立宗旨不符，依土地稅法第55條之1規定，向其追補應納土地增值稅新臺幣（下同）22,289,286元，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰（就罰鍰部分，該函表示另案辦理，現由臺北高等行政法院以109年度訴字第239號案件受理，並以裁定停止訴訟程序）。嗣上訴人稅捐處以107年11月7日北市稽大安丙字第10756428100號函（與上訴人稅捐處107年9月21日函下合稱原處分）更正繳款書及通知上訴人富邦基金會如期繳納補徵稅款（就應補徵之土地增值稅仍為22,289,286元）。就追補土地增值稅部分，上訴人富邦基金會不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。嗣於109年4月28日準備程序時更正訴之聲明為：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經原審法院判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定補徵土地增值稅逾7,582,320元部分均撤銷，並將上訴人富邦基金會其餘之訴駁回。兩造對各自敗訴部分不服，遂分別提起本件上訴。
二、上訴人富邦基金會起訴之主張及上訴人稅捐處於原審之答辯，均引用原判決所載。
三、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定補徵土地增值稅逾7,582,320元部分，並駁回上訴人富邦基金會其餘之訴，其理由略謂：
㈠系爭房屋2樓全部面積、3樓及5樓部分面積未按捐贈目的使用
且與上訴人富邦基金會設立宗旨不符，構成土地稅法第55條之1所定違章情事：
⒈上訴人富邦基金會於87年及88年間受贈臺北市○○區○○段4小
段2、2-1、3、4、5-1、5-2及13-1地號等7筆土地，原經上訴人稅捐處所屬大安分處依土地稅法第28條之1規定，核定免徵土地增值稅97,116,294元，並列管土地面積共567平方公尺。嗣因前開2地號土地於89年12月18日分割出公共設施用地2-2地號土地6平方公尺，其土地增值稅1,226,795元即經解除列管，前述7筆土地其餘面積共561平方公尺（＝567－6），其土地增值稅95,889,499元（＝97,116,294－1,226,795），則仍在列管範圍內。嗣90年間，先由捐助人捐贈經費予上訴人富邦基金會，上訴人富邦基金會即以受贈之經費自前手富邦建設股份有限公司購入相鄰畸零地臺北市○○區○○段4小段13-2地號土地，其面積為79平方公尺，上訴人富邦基金會對此宗土地具有全部權利範圍。又因此筆土地係上訴人富邦基金會以買賣方式取得，並非土地稅法第5條第1項第2款所定無償移轉之土地，即「非」屬上述上訴人稅捐處列管土地增值稅之561平方公尺面積範圍內。又90年11月間經申請後，系爭土地與同小段13-2地號共8筆土地，併案辦理合併為仁愛段4小段2地號一筆土地，成為面積640平方公尺之建築基地，以供建造系爭房屋等建物。換言之，辦理合併後之仁愛段4小段2地號土地之面積640平方公尺，實際上僅其中561平方公尺部分，屬土地稅法第5條第1項第2款所定無償移轉之土地，其餘79平方公尺（＝640－561）則係「原13-2地號土地」，由上訴人富邦基金會以買賣方式取得之部分，並非無償移轉之土地。此外，前開全部640平方公尺之基地，係包含建築面積295.26平方公尺，及依法應留設之法定空地344.74平方公尺（＝640－295.26），有臺北巿政府工務局93使字第0349號使用執照存根附卷可參。
⒉嗣於106年8月23日及同年12月11日，上訴人稅捐處所屬大
安分處派員會同衛福部家庭署（註：原社會福利事業主管機關為內政部，其社會司社會福利等業務之社政機關於102年7月23日整併至衛福部）人員至系爭房屋現場勘查，上訴人稅捐處即以勘查情形等認定如下：
按上訴人富邦基金會捐助章程第3條規定：「本會以舉辦或捐助（贈）社會福利慈善事業為目的，包括下列各項：
（一）關於醫療補助事項。（二）關於急難救助事項。（三）關於災害救助事項。（四）接受主管機關指導辦理事項。（五）其他有關社會福利慈善事業事項。」次按上訴人富邦基金會於91年6月12日提送土地處分計畫案予內政部，亦表明出租受贈土地之租金收入，將全數依循上訴人富邦基金會之捐助章程，運用於「醫療補助、急難救助、災害救助、主管機關指導辦理事項、其他有關社會福利慈善事業」等捐贈目的事項甚明。然就系爭房屋2樓全部面積而言，上訴人富邦基金會係長期「無償」借予富邦藝術基金會布置展覽；就系爭房屋3樓及5樓部分面積而言，上訴人富邦基金會將此部分空間長期「無償」供富邦藝術基金會及富邦文教基金會作辦公室使用，並「無」收取租金，即「無」租金可得運用於上述醫療補助、急難救助、災害救助等社會福利慈善事業，核與上訴人富邦基金會91年6月12日提送之土地處分計畫案所陳有償出租房屋及租金全數用於社會福利慈善事業等情不符；亦與上訴人富邦基金會以醫療補助、急難救助、災害救助等社會福利慈善事業為目的之設立宗旨，不相符合。
㈡上訴人稅捐處對上訴人富邦基金會追補土地增值稅核屬無理由部分（即系爭房屋2樓全部面積及3樓部分面積）：
⒈關於系爭房屋2樓全部面積部分，上訴人富邦基金會自95年
1月至106年間係無償供富邦藝術基金會作為藝術教育、展覽以及講堂使用，有台灣公益資訊中心於網路公開揭露富邦藝術基金會之基本資料、富邦藝術基金會之官網公開揭露其藝術業務及95年至106年間之每年度大事紀要附卷可參。又富邦藝術基金會更早於95年8月1日具文申請變更其營業所在地之地址登記，其變更登記後之營業所在地即為「臺北市○○區○○路0段000號2樓」，業經臺北市國稅局大安分局以95年8月3日財北國稅大安營業字第0953008477號函核准在案，且臺北巿房屋稅籍紀錄表亦載明富邦藝術基金會於95年8月遷入系爭房屋2樓可供對照。況上訴人富邦基金會亦已陳明其自95年1月至106年12月期間出借系爭房屋2樓供富邦藝術基金會使用，並未收取租金，擬對富邦藝術基金會補收租金等情，有上訴人富邦基金會108年3月27日（108）富慈發字第012號函及95-106年預估補收租金明細附卷可參。
⒉關於系爭房屋3樓部分面積部分，上訴人富邦基金會自95年
1月至103年1月間係無償供由富邦文教基金會使用，而富邦文教基金會係以關懷青少年為成立主旨，其工作重點為媒體及公共事務等社教宣導，有台灣公益資訊中心於網路公開揭露富邦文教基金會之基本資料、富邦文教基金會之官網公開揭露其業務及歷年社教活動等資訊附卷可參。又富邦文教基金會更早於94年5月30日即具文申請變更其會址成為「臺北市○○區○○路0段000號3樓」，並經教育部以94年6月9日台社（四）字第0940079367號函及94年7月13日台社（四）字第0940095899號書函，分別准予同意變更及同意最新法人證書備查附卷可稽。且臺北巿房屋稅籍紀錄表亦載明富邦文教基金會於94年9月遷入系爭房屋3樓等情。嗣103年1月17日，因系爭房屋5樓之原租賃契約經終止，有房屋租賃契約終止協議書附卷可參，原承租人富邦建設股份有限公司遷出系爭房屋5樓，富邦文教基金會即遷址至系爭房屋5樓，而空出之系爭房屋3樓部分，則改由富邦藝術基金會無償接續使用。況上訴人富邦基金會亦陳明其自95年1月至103年1月期間出借系爭房屋3樓供富邦文教基金會使用，並未收取租金，又自103年2月至106年12月出借系爭房屋3樓供富邦藝術基金會使用，亦未收取租金等情，有上訴人富邦基金會108年3月27日（108）富慈發字第012號函及95-106年預估補收租金明細附卷可參。
⒊綜上，系爭房屋2樓全部面積及3樓部分面積部分，早自95
年起即多年長期供由富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用，非供上訴人富邦基金會自身慈善事業使用，觀諸上開富邦藝術基金會網頁、富邦文教基金會網頁、台灣公益資訊中心網頁、基金會之法人登記事項、基金會之稅籍登記、房屋稅籍紀錄……等等公開（公示）資訊，或已由財稅機關掌握之各種稅務紀錄即可輕易知悉。至於富邦藝術基金會及富邦文教基金會其等有無給付租金予上訴人富邦基金會以供慈善事業使用，亦可自上開三個基金會每年度辦理收入支出結算申報相關資料可得查知，並且上訴人稅捐處自可直接對上開三個基金會詢問、調查即可知悉，並無核課系爭土地之土地增值稅之困難。況上訴人稅捐處曾會同其他機關即社會福利事業主管機關於95年及96年間至系爭房屋辦理現場例行性檢查，有社會福利事業或（及私立）學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表附卷可參，理應已知悉或輕易可得知悉系爭房屋2樓全部面積及3樓部分面積無償供由富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用之事實，且其之使用並不符合上訴人富邦基金會之社會福利慈善事業設立宗旨，亦有未按捐贈目的使用土地之情形。是以，上訴人稅捐處於95年度核課權成立當時，既已知悉或輕易可得知悉稅捐債務已客觀地發生（或免除的原因已實際消滅），惟上訴人稅捐處卻長年怠於行使此部分之查核課徵職權，漏未對上訴人富邦基金會追補此部分應納之土地增值稅，則系爭房屋2樓及3樓部分之土地增值稅之核課期間，應自上訴人富邦基金會於95年已經未按捐贈目的使用系爭土地時起算，惟上訴人稅捐處遲至107年9月始對上訴人富邦基金會追補此部分土地增值稅，顯然已逾核課期間（不論係稅捐稽徵法第21條第1項各款所指之5年或7年），於法未合，應予撤銷。
⒋土地稅法第55條之1規定應予補稅處罰事由之稽徵認定權限
，「未經法律明文」移轉歸屬為衛生福利部（下稱衛福部）等其他機關，即主管稽徵機關仍應本於法定課稅職權為土地稅法第55條之1違章事實之審查認定，非謂衛福部等其他機關有所表示意見，稅捐稽徵機關即應受其拘束。換言之，衛福部等其他機關對於受贈土地是否未按捐贈目的使用及其時點之認定，對於待證事實之實質證據力如何，稅捐稽徵機關仍有就稅法相關規定為審酌之權限（本院103年度判字第607號及109年度判字第459號判決意旨參照）。雖然衛福部家庭署於107年8月22日函復上訴人稅捐處「因無法確定其地上建物部分樓層未按捐贈目的使用時點」，建議上訴人稅捐處自行依106年8月23日檢查時點認定，惟不論衛福部家庭署或上訴人稅捐處等行政機關如何主觀臆測，均無法推翻上訴人富邦基金會於95年起即有未按捐贈目的使用土地之客觀事實，足見上訴人稅捐處抗辯本件核課權成立於106年8月23日，尚未逾核課期間乙節，顯與事實不符，不足採據。
㈢上訴人稅捐處對上訴人富邦基金會追補土地增值稅核屬有理由部分（即系爭房屋5樓部分）：
⒈關於系爭房屋5樓部分面積部分，上訴人富邦基金會於103
年1月以前先後出租予匯宏顧問股份有限公司、世界先進積體電路股份有限公司、富邦建設股份有限公司，上訴人富邦基金會並向其等收取租金以支應上訴人富邦基金會自身社會福利慈善事業所需財源。嗣103年1月17日，因系爭房屋5樓之租賃契約經合意終止，承租人富邦建設股份有限公司遷出系爭房屋5樓，富邦文教基金會即遷址至系爭房屋5樓，惟富邦文教基金會於103年2月至106年12月間係「無償」使用系爭房屋5樓；又富邦文教基金會係以關懷青少年為成立主旨，其工作重點為媒體及公共事務等社教宣導，核與上訴人富邦基金會捐助章程及系爭土地捐贈目的所定醫療補助、急難救助、災害救助等社會福利慈善事業有別，有上訴人富邦基金會法人登記證書、上訴人富邦基金會捐助章程及上訴人富邦基金會土地處分申請書附卷可參。則上訴人稅捐處認系爭房屋5樓部分面積未按捐贈目的使用土地及違反上訴人富邦基金會設立宗旨，實屬有據。又因上訴人富邦基金會上開違章行為係發生於103年間，即上訴人稅捐處就此部分追補土地增值稅之核課權係成立於103年間，而上訴人稅捐處於107年9月21日作成補稅處分，並於107年9月26日合法送達，並未逾越核課期間。至上訴人稅捐處嗣後於107年11月9日另對上訴人富邦基金會合法送達更正後之各筆稅額繳款書，惟此部分追補土地增值稅之處分，仍未逾核課期間，併此敘明。另上訴人富邦基金會就系爭房屋5樓，已於103年間即有未按捐贈目的使用土地及違反上訴人富邦基金會設立宗旨之違章行為，縱使上訴人富邦基金會於107年以後補收歷年租金並全數用於社會福利事業，或可作為上訴人稅捐處裁處罰鍰多寡之參酌因素，惟無法免除上訴人富邦基金會此部分土地增值稅之租稅債務，亦無從使上訴人稅捐處於103年間就系爭房屋5樓部分所成立之核課權逕自消滅。
⒉系爭房屋（2樓至11樓及地下1樓）之房屋總面積為4,839.8
平方公尺，此有房屋稅主檔查詢表附卷可參。由於上訴人稅捐處認定系爭房屋其中2樓、3樓、5樓分別有違規使用面積396.8平方公尺、345.5平方公尺、382.7平方公尺，三者合計為1,125平方公尺（＝396.8＋345.5＋382.7），上訴人稅捐處即認定其等違規使用比例合計為1,125／4,839.8。又因整體建築基地640平方公尺僅其中561平方公尺屬受贈而應列管，上訴人稅捐處即以上訴人富邦基金會受贈土地561平方公尺，按違規使用比例算得應追補土地增值稅之土地面積為130.403116平方公尺（＝受贈土地面積561平方公尺×違規使用比例1,125／4,839.8）。再因上訴人富邦基金會受贈之土地561平方公尺，其全部受列管之土地增值稅為95,889,499元，上訴人稅捐處即對上訴人富邦基金會追補此部分土地增值稅共計22,289,286元（＝95,889,499元÷561平方公尺×130.403116平方公尺）。系爭房屋2樓及3樓未按捐贈目的使用土地及違反上訴人富邦基金會設立宗旨，惟已逾越核課期間，上訴人稅捐處追補此部分土地增值稅7,861,679元（＝22,289,286×396.8÷1,125）及6,845,287元（＝22,289,286×345.5÷1,125），二者合計14,706,966元（＝7,861,679＋6,845,287），於法未合。至於系爭房屋5樓部分，雖未按捐贈目的使用土地及違反上訴人富邦基金會設立宗旨，然尚未逾核課期間。則上訴人稅捐處就此部分對上訴人富邦基金會追補土地增值稅7,582,320元（＝22,289,286×382.7÷1,125＝22,289,286－14,706,966），並無違誤，應予維持。
⒊上訴人富邦基金會稱所受贈土地561平方公尺之受列管土地
增值稅95,889,499元，應排除53.865625％法定空地部分，僅能以建蔽率46.134375％（＝建築面積295.26平方公尺÷基地640平方公尺）作為補稅之計算基礎，亦即，所受贈土地561平方公尺之土地增值稅95,889,499元，僅其中44,238,021元（＝95,889,499元×46.134375％）涉及應否補稅問題，其餘51,651,478元（＝95,889,499元×53.865625％）係法定空地之土地增值稅，非屬追補稅款之範圍，上訴人稅捐處應予排除乙節；上訴人富邦基金會稱系爭房屋5樓其樓層室內面積為239.39平方公尺、附屬建物面積為29.48平方公尺、分攤共有空間面積217.85平方公尺，前開三者合計為系爭房屋5樓之總面積486.72平方公尺（＝239.39＋2
9.48＋217.85），系爭房屋5樓僅能以其室內面積239.39平方公尺作為追補稅額之計算基礎，其附屬建物面積及分攤共有空間面積均應予以排除，又因系爭房屋（2樓至11樓及地下1樓）之總面積為4,839.37平方公尺，則系爭房屋5樓應追補之稅額僅為2,188,330元乙節（＝排除法定空地後所餘增值稅44,238,021元×5樓室內面積為239.39平方公尺÷系爭房屋總面積4,839.37平方公尺）。然法定空地旨在使建築物便於日照、通風、採光等，以增進使用人之舒適、安全與衛生為目的，其與建築物本身所占之地面關係密切，而被視為一體，應受到一體化之對待，則本件應以上訴人富邦基金會受贈土地561平方公尺之全部受列管土地增值稅95,889,499元作為計算基礎，不應排除法定空地負擔之土地增值稅51,651,478元，上訴人富邦基金會主張計算之基礎僅為44,238,021元，容有誤會，難以採據。又系爭房屋（2樓至11樓及地下1樓）之總面積應為4,839.8平方公尺；系爭房屋5樓之總面積係455.4平方公尺，分別有房屋稅主檔查詢紀錄及房屋稅籍證明書附卷可參。上訴人富邦基金會主張系爭房屋之總面積係4,839.37平方公尺；系爭房屋5樓總面積為486.72平方公尺，亦有誤解，難以採據。再者，所謂附屬建物，係指依附於原建築以助其效用而未具獨立性之次要建築而言，諸如依附於原建築而增建之建物，缺乏構造上及使用上之獨立性（如：平臺、陽臺，或由內部相通之夾層、頂樓、廚房或廁所），或僅具構造上之獨立性，而無使用上之獨立性，並常助原建築之效用（如：由外部進出之廚房或廁所）等是（臺灣高等法院107年度重上字第156號民事判決意旨參照），則系爭房屋5樓之附屬建物（陽臺）既「無使用上之獨立性」。是上訴人富邦基金會主張系爭房屋5樓總面積必須減除其陽台面積29.48平方公尺云云，亦有誤解，難以採據。另區分所有建物之共有部分，為整棟建築物結構上及外觀上所不可或缺（臺灣高等法院108年度上字第1522號民事判決意旨參照）。以前述不可或缺之共用性質觀之，共用部分既然具有使建築物之專有部分成為獨立物之重要功能，欠缺共用部分，將使建築物之專有部分無存立之可能，則各樓層建物分攤大樓公共設施之一定面積，為使用範圍之延伸，亦屬有據。是上訴人富邦基金會主張系爭房屋5樓總面積必須減除其分攤公共設施之部分，容有誤解，難以採據。從而，上訴人稅捐處以房屋稅籍證明書所載系爭房屋5樓之總面積455.4平方公尺為準，因其中72.7平方公尺（內含分攤公共設施等），非供無償使用，上訴人稅捐處即予以排除不計，並認定系爭房屋5樓違規面積為382.7平方公尺（＝455.4－72.7）。則上訴人稅捐處對上訴人富邦基金會追補此部分土地增值稅7,582,320元（＝22,289,286×3
82.7÷1,125），於法無不合。⒋上訴人稅捐處之前雖怠於行使核課土地增值稅之權限，未
對上訴人富邦基金會作成課徵土地增值稅之處分，遲至107年9月始對上訴人富邦基金會追補此部分土地增值稅，致使上訴人富邦基金會獲得部分之不當租稅利益（即系爭房屋2樓及3樓部分，因已逾核課期間，應予撤銷），然此非屬行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，並無信賴保護原則之適用等語。
四、上訴人富邦基金會上訴意旨略謂：㈠按建築法第11條於73年11月7日修正增列第3項之立法理由及
同法第1條規定，顯見建管法令對法定空地之管理，係為維護公共安全、公共交通、公共衛生及增進市容觀瞻等目的，則其立法目的與土地稅法第28條之1及第55條之1規定之立法目的顯然有間。原判決亦明確表示：「土地增值稅係依據漲價歸公之原則，就土地自然漲價所得利益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵。而為鼓勵私人創辦社會福利事業及捐獻土地興學，土地稅法第28條之1明定符合要件者，得免徵土地增值稅。又為避免假藉捐贈之名而行逃漏增值稅之目的發生，構成同法第55條之1規定情事之一者，應予補稅、處罰。」顯見土地增值稅之課徵、免徵、補徵與處罰，皆與建管法令之公共安全、公共交通、公共衛生及增進市容觀瞻等目的無涉。是以，原判決忽略建築法令與土地稅法第28條之1、第55條之1規定之立法意旨不同，逕以建管法令之法理認定法定空地仍應列入計算違反土地稅法第55條之1規定之面積，有適用法律錯誤之違法。㈡實務上房屋部分租賃面積計算，並不會算入附屬建物及公共
設施之面積。由內政部公告之「住宅租賃定型化契約應記載及不得記載事項」觀之，壹、二、（一）「租賃住宅標示」，雖有要求將主建物、附屬建物、共有部分此三部分之面積分別載明，但於（二）「租賃範圍」中，先區分租賃住宅之全部或部分，若租賃住宅之部分而並非全部，則要求載明租賃之單位（第幾層、房間幾間、第幾室）及租賃面積，並進一步要求於「房屋位置格局示意圖」中標註租賃範圍。另於內政部公告之「住宅租賃契約書範本」中，亦於「簽約注意事項」第4點第3項載明：「租賃住宅範圍非屬全部者（如部分樓層之套房或雅房出租），應由出租人出具『租賃住宅位置格局示意圖』標註租賃範圍，以確認實際住宅租賃位置或範圍。」則由「住宅租賃定型化契約應記載及不得記載事項」及「住宅租賃契約書範本」所示，房屋租賃範圍應區分為租賃房屋之全部或部分，若為租賃房屋之全部，則該房屋之主建物面積、附屬建物面積及共有部分三者，皆會落入租賃範圍內，並無疑義；若僅租賃房屋之部分時，雙方所特定之租賃範圍，應限於承租人實際會使用之面積，才能夠以「租賃住宅位置格局示意圖」進行示意，而無包括到附屬建物及共有部分。故上訴人富邦基金會違規使用之面積，應以「實際無償使用之室內面積」為限，即應為系爭房屋建物登記謄本所載5樓層次面積239.39平方公尺，再扣除其中非供無償使用之部分即35.75平方公尺［原處分認定系爭房屋5樓非供無償使用之總面積為72.7（書狀載為72.2）平方公尺，然此
72.7（書狀載為72.2）平方公尺係包含分攤公有設施等面積
36.93平方公尺（＝72.7×247.33÷486.72）應予排除，故5樓非供無償使用之部分應為35.75平方公尺（＝72.7－36.93）］，而附屬建物及分攤共有空間面積共247.33平方公尺應不予計入。原判決漏未審酌實務上就房屋部分租賃情況之租賃範圍僅限於室內使用面積乙情，誤將附屬建物及公共設施等共有部分一併計入上訴人富邦基金會違規使用之面積計算，顯有認事用法錯誤之違法。另原判決計算系爭房屋5樓違規面積之依據，逕行以系爭房屋之房屋稅籍證明，而非使用系爭房屋之建物登記謄本為計算基礎，且並無對此採用進行任何說明，有判決理由不備之違誤等語，為此請求廢棄原判決不利於上訴人富邦基金會部分，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
五、上訴人稅捐處上訴意旨略謂：上訴人富邦基金會係自95年起至106年8月23日未按捐贈目的使用，該持續違法行為核課期間之起算點，自應依行政罰法第27條第2項、法務部107年8月22日法律字第10703507560號函及財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋等裁處權時效起算時點之規定，應於行為終了時起算，並於斯時起始為核課權成立之日，不應如原判決認定以違規行為開始時起即為核課權成立之日，否則任何稅捐核課案件於形式外觀上似已逾核課期間之違規行為，豈非皆可免予補稅及處罰，則土地稅法第28條之1及第55條之1規定即如形同虛設，故原判決有判決違背法令。又上訴人稅捐處與目的事業主管機關歷年會同辦理現場例行檢查，至104年7月24日以前之檢查結果，皆查無未按捐贈目的使用土地及違反該事業設立宗旨之違規情事，有歷年檢查紀錄表附卷可稽，本件雖有該2基金會登記於系爭房屋2樓及3樓之公示登記資料，但現場使用情形為何，是否僅供該2基金會會址登記？事實並不明確，且上訴人富邦基金會已於復查申請書自陳係於104年下半年起不定期借用系爭房屋2樓部分予富邦藝術基金會，另訴願書、行政訴訟起訴狀、行政訴訟補充理由狀（一）及行政訴訟陳報（二）狀均辯稱，系爭房屋2樓一直為其自有自用，恰於106年度適逢富邦藝術基金會成立20週年，始有部分時間部分空間出借供作藝術展示使用等語，皆未自陳系爭房屋2樓全部面積自95年起即有未按捐贈目的使用土地之情事。直至106年8月23日上訴人稅捐處所屬大安分處會同衛福部家庭署辦理現場例行檢查時，始查獲上訴人富邦基金會有未按捐贈目的使用土地之違規情事，原判決認定應自95年起算核課期間乙節，顯有認定事實不合之違法。再者，因上訴人稅捐處乃稅捐稽徵之執行機關，稅捐稽徵之行政命令自應受主管機關財政部之拘束，並按社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點第3點規定，尊重衛福部家庭署之「專業認定」，以衛福部家庭署之認定，作為本件「行政處分（補稅及處罰）之構成要件要素」，故本件認定違章核課權之成立日，自應以主管機關（即衛福部家庭署）審認未按捐贈目的使用土地及違反各該事業設立宗旨之日，即106年8月23日檢查查獲日認定為準，有鈞院102年度判字第290號判決，即依目的事業主管機關審認未依捐贈目的使用時，稅捐稽徵機關始有核課權之理由可資參照。是以，原判決認事用法自有未洽，顯有判決不備理由或理由不當。另原判決認對於受贈土地是否未按捐贈目的使用及時點之認定，稅捐稽徵機關仍有就稅法相關規定為審酌之權限，對上訴人稅捐處依衛福部家庭署107年8月22日函所認定之時點予以否認，並援引參酌鈞院103年度判字第607號（土地稅法第39條第2項公共設施保留地免徵土地增值稅）及109年度判字第459號（土地稅法第39條之2第1項農業用地移轉予自然人不課徵土地增值稅）判決，惟該2案與本件情事及適用之法規有別，原判決援引適用，顯有判決不適用法規之違背法令等語，為此請求廢棄原判決關於撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）核定補徵土地增值稅逾7,582,320元部分，並就廢棄部分，駁回上訴人富邦基金會於原審之訴。
六、本院按：㈠本件係關於上訴人富邦基金會於87年、88年間受贈系爭土地
面積共561平方公尺，其土地增值稅95,889,499元經上訴人稅捐處依土地稅法第28條之1核定免徵。嗣90年間，上訴人富邦基金會將系爭土地及另購入相鄰之臺北市○○區○○段4小段13-2地號土地（面積79平方公尺）共8筆土地，合併為仁愛段4小段2地號一筆土地。上訴人富邦基金會於91年6月12日向內政部提送土地處分計畫案，陳明計畫以上述合併前之8筆土地640平方公尺出租予第三人興建大樓，所生之租金收入，將全數依循上訴人富邦基金會之捐助章程，運用於「醫療補助、急難救助、災害救助、主管機關指導辦理事項、其他有關社會福利慈善事業」等事項，經內政部91年8月15日函復同意。嗣106年8月23日及同年12月11日，上訴人稅捐處派員會同衛福部家庭署人員調查系爭土地使用情形，經衛福部家庭署107年7月2日將調查所得函復上訴人稅捐處略以，依上訴人富邦基金會107年4月13日函說明，系爭房屋3樓及5樓自興建完成後即分別無償供富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用，系爭房屋2樓則自95年7月17日起登記為富邦藝術基金會之主事務所地址；再以107年8月22日函復指系爭房屋部分樓層未按捐贈目的使用情形之起始點為前開106年8月23日檢查日。上訴人稅捐處據以按系爭房屋之房屋稅籍登記資料為憑，審認違規使用樓層主建物及附屬建物面積加計其分攤共有部分面積，占系爭房屋全棟總面積比例，分算受贈之系爭土地未按捐贈目的使用之面積，依土地稅法第55條之1以原處分追補土地增值稅，是否合法之爭議。茲援引相關法規如附表，論究於後。㈡按徵收土地增值稅之目的在於實現憲法土地自然漲價歸公之
基本國策暨租稅公平原則，就土地自然漲價之利益徵收土地增值稅，以供「育幼、養老、救災、濟貧、衛生、扶助身心障礙等公共福利事業、興辦社會住宅、徵收公共設施保留地、興辦公共設施、促進農業發展、農村建設、推展國民教育及實施平均地權之用」（平均地權條例第51條參照），而歸人民共享之。是故，原則上人民移轉土地所有權時，應依土地稅法第28條繳納土地增值稅。惟如有私人取得土地係為創辦社會福利事業及捐獻土地興學者，土地利益亦歸之人民共享，土地稅法第28條之1即予明定符合要件者（一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。），得免徵土地增值稅。又為避免假藉捐贈之名而行逃漏增值稅之實，乃有同法第55條之1之規定，如有該條各款情事之一者（未按捐贈目的使用土地、違反各該事業設立宗旨、土地收益未全部用於各該事業、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益），即應予補稅、處罰。是以，私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，可得免徵土地增值稅，必須符合土地稅法第28條之1所定3款免徵要件，且以該等要件持續履行為必要，俾符立法者授與免徵土地增值稅之稅捐優惠立法本旨（本院108年度判字第19號判決意旨參照）。以上關於捐贈公益使用而免徵土地增值稅之法律意旨，業經原審論述纂詳，核無違誤。前述上訴人稅捐處主張本件已生追補土地增值稅之要件，原審調查認定屬實，並進一步調查認定系爭房屋2樓全部面積及3樓部分面積部分，早自95年起即非供上訴人富邦基金會自身慈善事業使用。則系爭土地上之系爭房屋2樓全部面積、3樓及5樓部分面積既有如上情事，即已悖於土地稅法第28條之1優免土地增值稅之良法美意，而有土地稅法第55條之1第1款「未按捐贈目的使用土地者」之情事，上訴人稅捐處據自得追補土地增值稅。惟應再予深究者，為上訴人兩造上訴指摘事項如下。
㈢關於原判決不利於上訴人稅捐處部分之法律爭議，即本件有
無逾越核課期間？原審雖就原處分關於追補按系爭房屋2樓全部面積及3樓部分面積所分算之土地增值稅部分，以房屋早自95年起即非供上訴人富邦基金會自身慈善事業使用，本件就此部分為逾核課期間為由，予以撤銷，惟查：
⒈承前所述，對於已符合土地稅法第28條之1所定3款免徵土
地增值稅要件之土地，該土地之使用必須持續履行該等要件，如土地受贈後有該當同法第55條之1之情事者，即符合追補要件。法制上為管制土地受贈後之使用情形未悖離法律意旨，以防免假捐贈之名行逃漏增值稅之實，土地稅法施行細則第43條第3項規定：「依本法第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形。」復為有效執行檢查任務，財政部訂頒「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」為作業準則，其中第3點規定：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查一次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關，地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」核其內容係就調查土地使用情形之任務，按相關機關之職掌予以分工，無非在此任務範圍內明文體現行政程序法第19條行政互助之意旨，以求有效達成任務。
此舉既係行政機關之互相協助，並不致於變更土地增值稅之核課職權；亦即各相關機關協助調查後，認定事實之職權仍屬稽徵機關。雖其文字：「當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨」等等，僅係宣示事業主管機關基於其專業，對於土地使用情形是否合致其對於事業之要求，較諸稽徵機關更為適任，稽徵機關得尊重其認定以判斷土地使用情形。解釋上，仍係稽徵機關行使法定職權之結果。是故，如於個案實際執行上無悖於政府部門職掌分工，協助機關所調查認定之結果非不得供為稽徵機關認定事實之佐證。本件土地經核定免徵土地增值稅後，發生應予追補之情事，乃上訴人稅捐處依前揭土地稅法施行細則；社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點所定之流程辦理之結果，上訴人稅捐處據以進行核課，並無違誤。乃原審論斷系爭房屋2樓全部面積及3樓部分面積部分，早自95年起即長期供由富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用，而有土地未按捐贈目的使用之情事，此事實得由各該基金會之官方網頁、各該基金會各年度結算申報之內容等等管道獲知，毋庸亦不應由社會福利事業主管機關調查認定等節，係關乎追補土地增值稅之作業規範應否更加縝密之立法思考；現行各稅目之核課期間起算時點係屬法定事項，依稅捐稽徵法第22條定之，並非在該當課稅要件之事實發生或成立時即開始起算，故稽徵機關未能及時查知土地使用狀況一節，或系爭土地違反目的之使用早已存在等節，均於土地稅法第55條之1追補土地增值稅之核課期間之起算日不生影響（詳後述）。
⒉復按土地稅法第28條之1給予免徵土地增值稅之優惠後，有
無同法第55條之1各款情事而應予追徵，土地稅法未課予人民主動申報之義務，而係採取職權調查，並依前揭作業準則通案預為請求主管機關協助核實調查。按此稽徵核課之流程，可知土地稅法第55條之1追補處分之性質，與一般土地增值稅依同法第49條應由權利人、義務人申報現值之具申報稅之性質已有不同，故關於此一追補土地增值稅之核課期間，應依其性質適用核課時稅捐稽徵法第22條第4款「由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算」之規定；又現行法對於此一追補性質之核課，並無徵期之規定，適用結果即應自稽徵機關查得資料時起算（110年12月17日修正之現行稅捐稽徵法第22條，增訂第5款、第6款規定「五、土地增值稅自稅捐稽徵機關收件日起算。但第六條第三項規定案件，自稅捐稽徵機關受法院或行政執行分署通知之日起算。六、稅捐減免所依據處分、事實事後發生變更、不存在或所負擔義務事後未履行，致應補徵或追繳稅款，或其他無法依前五款規定起算核課期間者，自核課權可行使之日起算。」較之修正前之規定更為完足，併予敘明）本件上訴人稅捐處於接獲協助調查之衛福部家庭署107年7月2日函復上訴人富邦基金會使用2樓全部面積及3樓、5樓部分面積之情形如前述，已查得有土地稅法第55條之1之「未按捐贈目的使用土地」之情事，旋於同年9月21日、11月7日作成原處分，未逾核課期間甚明。原審指此部分土地之使用未符捐贈目的之情形於95年間已存在，核課權即同時成立，上訴人稅捐處長年怠於行使此部分之查核課徵職權，遲至107年9月21日始對上訴人富邦基金會發單追補，已逾核課期間一節，乃未由目的解釋及體系解釋探究追補土地增值稅之性質所為之誤斷，即生適用法規不當之違誤。㈣關於原判決不利於上訴人富邦基金會部分，即原處分核課追
補之稅額如何計算？⒈系爭土地之地上系爭房屋僅部分之使用與捐贈目的不符，
自不能就系爭土地整筆面積追補土地增值稅，原處分依財政部98年2月6日台財稅字第09804704770號函意旨，依未按捐贈目的使用土地部分比率計算追補應納之土地增值稅；上訴人稅捐處並陳明其分算方式，係以違規使用樓層主建物及附屬建物面積加計其分攤共有部分面積，占系爭房屋全棟總面積比例，分算系爭土地屬於未符捐贈目的部分之面積（見復查決定書附表，附於原處分卷二第373頁）。前揭財政部函釋意旨以未符捐贈目的使用之土地占全部土地面積之比例，分算追補之土地增值稅，為符合邏輯之論理，上訴人富邦基金會對於按比例分算之計稅方式，亦無爭議，惟上訴意旨猶執其於原審之主張，即法定空地面積，及附屬建物、公同共有部分之建物面積不應納入分算比例之因子中。
⒉有關系爭土地中屬於法定空地之面積，是否亦在追補土地
增值稅之列？原審論以：系爭房屋所在基地建蔽率為46.134375%，即整筆土地包括建築面積及法定空地面積；法定空地之留存旨在使建築物便於日照、通風、採光等，以增進使用人之舒適、安全與衛生為目的，與建築物本身所占之地面關係密切，而被視為一體，自不應排除法定空地面積於計算稅額之外等語。經核原審業由建築基地留存法定空地之立法理由，及法定空地有助益於建築物使用之功能，而與建築基地具有使用上不可分之關係，自無分割判斷其使用性質之理，原審所為論斷核無違誤，其維持原處分將法定空地納入計算追補稅額，應予肯認。
⒊另就上訴人富邦基金會爭執系爭房屋5樓之戶外面積，及區
分所有建物分攤之共有部分面積等，不應列為計算因素一節，原審固予闡述，指附屬建物係指依附於原建築以助其效用而未具獨立性之次要建築而言，故系爭房屋5樓之附屬建物（陽臺）即「無使用上之獨立性」；另區分所有建物之共有部分，為整棟建築物結構上及外觀上所不可或缺，各樓層建物分攤大樓公共設施之一定面積，為使用範圍之延伸等語，駁斥上訴人富邦基金會之主張。惟查，上訴人稅捐處計算系爭房屋供富邦文教基金會、富邦藝術基金會無償使用之面積，係採用其房屋稅籍所登載之各項面積，包括總面積、營業面積、住家面積、非住營面積等項（見系爭房屋之房屋稅主檔查詢，附於原處分卷第15-27頁），而非依建物登記簿謄本登記之面積計算，與其陳明其係以違規使用樓層主建物及附屬建物面積加計其分攤共有部分面積，占系爭房屋全棟總面積比例，分算系爭土地屬於未符捐贈目的部分之面積，已有未符。又查系爭房屋3樓、5樓乃部分供為無償使用，此部分面積若干，其計算則係以「稅籍面積-{稅籍面積*（租約所載面積/主建物面積）}（見原處分卷第67頁），核此計算理由為何？所憑事證為何？所稱租約所載面積係指何等租約？均未見原審予以調查究明，其前述駁斥上訴人富邦基金會主張之論述，亦與本件計算面積之基礎為房屋稅籍登記之各項面積無關，原審就此分算系爭土地有多少比例未依捐助目的使用，關係稅額多寡之重要爭點未予調查，亦未說明不予調查之理由，原判決自有理由未備之違誤。
㈤綜上，原判決有如前述之違背法令，本件原處分之核課未逾
核課期間，上訴人稅捐處上訴指摘原判決適用法律不當，為有理由。另上訴人稅捐處追補土地增值稅稅額之計算，則有前述關於系爭房屋供富邦文教基金會、富邦藝術基金會無償使用之面積如何計得，所得之分算比例是否合於前揭財政部98年2月6日台財稅字第09804704770號函意旨，尚有未明，上訴人富邦基金會指摘原判決有理由未備之違背法令，亦有理由。爰依兩造上訴請求，廢棄原判決，並發回原審就上開未明事項重為調查審判。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 8 月 4 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 林 玫 君法官 洪 慕 芳法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 8 月 4 日
書記官 高 玉 潔