最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第247號上 訴 人 李豐存訴訟代理人 凌見臣 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國110年2月4日臺北高等行政法院109年度訴字第305號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國108年7月1日訂約出售所有坐落重劃後新北市○○區○○段722及723地號等2筆土地（宗地面積各588.99平方公尺、918.15平方公尺，權利範圍均全部，下稱系爭土地）予訴外人，並於同日申報買賣移轉現值，案經被上訴人依土地稅法第28條前段、第31條及第33條第1項第1款規定，以訂約當期土地之公告現值每平方公尺新臺幣（下同）171,000元與前次移轉現值每平方公尺92,900元，計算漲價總數額，並按20%稅率核課本次移轉應納之土地增值稅分別為7,949,907元及12,392,751元，共計20,342,658元（下稱原處分）。上訴人不服，申經復查、訴願未獲變更，循序提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：
㈠、系爭土地本係上訴人之父李坑圳提供舊有土地參與重劃而取得，於其生前93年6月24日重劃公告確定，嗣李坑圳於100年9月28日死亡，系爭土地之所有權因繼承原因關係而移轉至上訴人，上訴人並於101年12月24日辦竣系爭土地之所有權移轉登記。又繼承亦屬土地移轉方式之一種，與財產權主體變更即為權利移轉之概念相符，則系爭土地之「重劃後第一次移轉」應認係上訴人因繼承而取得所有權之際。事後上訴人於108年7月1日訂約出售系爭土地並申報買賣之所有權移轉，此一移轉即非屬重劃後之第一次移轉。依土地稅法第39條第4項規定，則上訴人出售系爭土地既非屬重劃後之第一次移轉，即無減徵土地增值稅40％之適用。且土地稅法第39條第4項及平均地權條例第42條第4項「減徵40％土地增值稅」之規定，「僅於提供土地參與重劃之土地所有人，於重劃後第一次移轉土地所有權時」始得適用，其後繼受取得土地所有權之人，無以自身所有土地參與重劃之事實，其再將土地所有權移轉他人時，自無從享有該項減免稅捐之優惠。從而上訴人主張就其所有系爭土地之出售係重劃後第一次移轉，被上訴人未予減徵土地增值稅40％，於法不合云云，容有誤會，尚難採據。
㈡、土地稅法第31條第1項及平均地權條例第36條第2項減除重劃費用之規定，僅於提供土地參與重劃及負擔重劃費用之土地所有人始得適用，其後繼受取得土地所有權之人，既無以自身所有土地參與重劃及負擔重劃費用之事實，其再將土地所有權移轉他人時，自無從享有減除重劃費用之稅捐優惠。上訴人雖提示市○○○區負擔總費用證明書，並主張其出售系爭土地之漲價總數額應減除重劃費用30,922,371元云云，然依該市○○○區負擔總費用證明書所記載，實際負擔系爭重劃費用之土地所有人係上訴人之父李坑圳，並非上訴人。上訴人既無以自身所有土地參與重劃，亦無自身負擔重劃費用之事實，上訴人將系爭土地出售予他人，所生土地漲價總數額，自無從享有減除重劃費用之稅捐優惠。從而上訴人主張就其所有系爭土地之出售產生漲價總數額，被上訴人應依土地稅法第31條第1項等規定從中減除重劃費用30,922,371元云云，亦不足採。因此被上訴人依土地稅法第28條前段、第31條及第33條規定，以訂約當期土地之公告現值每平方公尺171,000元，與前次移轉現值每平方公尺92,900元，計算系爭土地漲價總數額，並按一般用地稅率核課本次移轉應納之土地增值稅分別為7,949,907元及12,392,751元，共計20,342,658元（7,949,907元＋12,392,751元），尚無違誤等詞，茲為其論據。
四、上訴理由略謂：
㈠、依土地稅法第28條但書規定及遺產與贈與稅法第3條規定，繼承人及受遺贈人亦僅須繳納遺產稅而無須再繳納土地增值稅。繼承登記後出售土地，其計算土地增值稅固自繼承時之公告現值為準計算其土地增值稅，惟此項立法理由係因該土地已因繼承而繳納遺產稅，為免重複扣稅而規定已繳納遺產稅之土地免繳納土地增值稅，其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之公告現值以繼承時之土地公告現值為準計算。此種因繼承而變更計算土地公告現值之情事，與土地稅法第39條第4項及平均地權條例第42條第4項規定因重劃土地減徵土地增值稅無涉。繼承取得與處分不動產之移轉行為性質不同，顯非屬重劃後第一次移轉，財政部86年3月31日台財稅第861888797號函（下稱財政部86年3月31日函）違反土地法稅第39條第4項立法意旨及租稅公平原則，應不予採用。原判決認本件事實與司法院釋字第241號解釋意旨相符，即無土地稅法第39條第4項規定及平均地權條例第42條第4項規定之適用，有違憲法第19條規定，並引據違法之財政部86年3月31日函，適用法規顯有錯誤。
㈡、重劃之土地所有權人生前負擔巨額之重劃費用未享受減徵之優待，其繼承人或受遺贈人於其死亡繳納遺產稅後，除不能享受減徵之優待則參與重劃之土地所有權人生前負擔巨額之重劃費用未享受減徵之優待，其繼承人或受遺贈人於其死亡繳納遺產稅後仍不能享受減徵之優待之見解，違反租稅平等原則，亦已排除立法減徵之美意。原判決以財政部86年3月31日函及本院91年度判字第1122號判決，泛指上訴人因繼承已非土地稅法第31條第1項及平均地權條例第36條第2項「土地所有人」而認無該條適用，不得減除負擔之重劃費用，顯有不備理由及理由矛盾之違法。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論尚無不合，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠、按憲法第143條第3項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應……徵收土地增值稅。……」是土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地……免徵土地增值稅。」第31條第1項、第2項規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用……（第2項）前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。……」第33條第1項第1款規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100％者，就其漲價總數額徵收增值稅20％。」第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40％。」（內容同平均地權條例第42條第4項）。從而，對於土地價值非因施以勞力資本之增值，除有法定之減免事由外，應由國家課徵土地增值稅，歸由全民共享，以符公平原則。
㈡、次依土地稅法第5條立法理由所載：「參照現行土地法第182條規定，歸納分為有償移轉，無償移轉，及設定典權3類，俾能對各種移轉方式，均能適用，以免因採列舉方式，而有難於適用之情形發生，至通常何者為有償移轉，何者為無償移轉，則另立第2項以為例示。」及其所參照土地法第182條規定：「土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人征收之，如為繼承或贈與者，其增值稅向繼承人或受贈人征收之。」可知，土地稅法所指土地所有權之移轉，包括所有土地所有權主體變更之情形，是繼承雖不在土地稅法第5條第2項例示之移轉之列，仍屬土地稅法所稱土地所有權移轉方式之一，則土地稅法第39條第4項規定所指「於重劃後第一次移轉時」，所稱「移轉」自亦包括因繼承而移轉之情形。且考之66年7月14日公布土地稅法39條第2項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵20％之立法意旨乃因土地重劃係由土地所有權人自行負擔改良費用，為求鼓勵業主參加重劃而予減徵；83年1月7日將減徵之稅額由20%提高至40%時，則係考量：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵40%，以保障土地所有權人之權益。」（見修法理由；86年5月21日修法移列同條第4項）。而重劃土地分配結果公告確定日以後為土地之繼承，因參加重劃所產生之增值，已依土地稅法第28條但書規定免徵土地增值稅（改課遺產稅），繼承人再行移轉之前次移轉時核計土地增值稅之現值，依同法第31條第2項規定，復係指繼承開始時該土地之公告現值，乃以繼承前重劃完成所生之增值為基礎，向後計算至出售當時土地之增值，則其繼承後辦理買賣移轉應申報之「前次移轉現值」，既然提高至繼承當時公告現值，亦不生同法第39條第4項立法意旨所指因進行重劃時間長久，漲價總數額較高而有減徵之必要情事。故財政部本於其主管機關職權，以86年3月31日函釋：「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時……平均地權條例第42條（土地稅法第39條）第3項（即現行法第4項）規定：『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40％。』所稱『重劃後第一次移轉』，自應解釋包括因繼承而移轉者。因此，繼承原因發生重劃後之土地，繼承於辦竣繼承登記後再行移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應不適用減徵土地增值稅40％之規定……。」闡明行為時土地稅法第39條第3項（即即現行法第4項）條文中第一次移轉之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地後第一次移轉事實之準據，符合土地稅法第5條、第39條第4項立法意旨，自得為稽徵機關所援用。上訴意旨指摘財政部86年3月31日函違反土地法稅第39條第4項立法意旨及租稅公平原則，應不予採用云云，乃其主觀見解，並無可採。
㈢、承前所述，土地增值稅是依據漲價歸公原則，就土地自然漲價所得利益課稅，故土地稅法第31條第1項第2款規定，計算土地漲價數額應減除土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，旨在將土地所有權人施以資本所致增值排除，尚非原判決所認之稅捐優惠。而繼承原因發生在重劃土地分配結果公告確定後，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時，該繼承人並非支付改良土地費用（重劃費用）之土地所有權人；原土地所有權人（被繼承人）因負擔重劃費用而致土地價值上漲之數額及其他土地之自然增值，復已於繼承時不徵土地增值稅（以遺產稅取代），並於繼承土地再移轉時，以繼承開始時該土地之公告土地現值為其前次移轉時申報之現值，自無由再於土地漲價總數額中扣除重劃負擔費用，此與土地前因繼承應繳納之遺產稅核屬二事。查系爭土地係上訴人之父李坑圳提供舊有土地參與重劃取得重劃公告於93年6月24日確定，嗣李坑圳於100年9月28日死亡，系爭土地之所有權因繼承原因關係，而於101年12月24日移轉登記至上訴人，上訴人再於108年7月1日訂約出售系爭土地等情，乃原審依法確定之事實。則原判決繼而認：上訴人出售系爭土地非屬重劃後之第一次移轉，不得依土地稅法第39條第4項或平均地權條例第42條第4項規定，減徵土地增值稅40％，亦不得依土地稅法第31條第1項第2款或平均地權條例第36條第2項規定減除土地重劃費用，被上訴人依土地稅法第28條前段、第31條及第33條等規定，核課本次移轉應納之土地增值稅無誤，而駁回上訴人在第一審之訴，依上開規定及說明，尚無不合，並無上訴意旨指摘之違反憲法第19條租稅法律主義情事。而上訴人主張原判決引述財政部86年3月31日函係屬違背法令云云，亦係其主觀見解，要無足取。
㈣、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原處分、復查決定及訴願決定均予維持，而駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 6 月 28 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 曹 瑞 卿法官 鄭 小 康法官 李 玉 卿法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 6 月 28 日
書記官 陳 品 潔