最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第250號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 賴雪琴
洪素鵲劉家婷被 上訴 人 互助鑫資產管理股份有限公司代 表 人 徐志偉上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國110年1月28日臺北高等行政法院109年度訴字第389號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人於第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠緣臺灣中小企業銀行（下稱臺灣中小企銀）將對訴外人大衛
營國際股份有限公司（下稱大衛營公司）之借款標的債權，轉讓與訴外人荷商柯企資產管理顧問股份有限公司（下稱荷商柯企公司），嗣被上訴人於民國93年間與荷商柯企公司簽訂債權讓與契約書，受讓臺灣中小企銀對大衛營公司之債權（但未實際移轉）；再於94年4月4日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉予中國信託銀行，以擔保融資得以受償，並由中國信託銀行以債權人地位向執行法院行使債權人之各項權利。嗣中國信託銀行以債權人之地位向臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）民事執行處就擔保該債權抵押物聲請強制執行，並依前開契約書約定條件，以中國信託銀行名義參與投標而得標，並聲明以該不良債權及押標金抵繳拍賣價金，取得執行法院於94年12月15日所發給之權利移轉證明書，及於95年1月13日辦竣拍定抵押物之所有權登記。
㈡嗣中國信託銀行於95年1月24日將該抵押物所有權移轉登記予
被上訴人，被上訴人嗣申報95年7、8月營業稅，針對處分不良債權銷售行為開立處分不良債權統一發票【處分不良債權利益新臺幣（下同）21,491,298元】，並按2％之稅率繳納營業稅429,826元。
㈢被上訴人復於96年6月12日將前開抵押物出售予大基隆家具有
限公司（下稱大基隆公司），銷售額合計59,023,586元（僅計入房屋、車位銷售額，土地部分免徵營業稅），依法應按營業稅稅率5％課徵營業稅，被上訴人卻申報為免稅銷售額，經上訴人所屬七堵稽徵所（下稱七堵稽徵所）補徵營業稅3,144,928元，並處罰鍰6,289,852元。被上訴人不服，經上訴人復查決定追減營業稅140,532元及罰鍰281,060元，被上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，本稅部分經本院100年度判字第1536號判決駁回確定；罰鍰部分遭撤銷，經上訴人第2次重核復查決定變更核定為2,907,522元，嗣經臺北高等行政法院（下稱原審法院）105年度簡上字第105號裁定駁回確定。
㈣嗣被上訴人於102年3月12日具文向上訴人主張略以，其於95
年7月3日開立品名為「處分不良債權利益」發票，即係指銷售抵押物，與96年8月1日開立品名為「房屋土地」發票，其標的內容一致，被上訴人既經本院判決應就96年間銷售抵押物，按5％稅率課徵營業稅，則其95年間開立「處分不良債權利益」發票，並按2％稅率繳納營業稅429,826元，即屬溢繳稅款，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還95年7至8月溢繳營業稅，經上訴人以102年10月1日北區國稅七堵銷字第1020330985號函復否准其申請。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院103年度訴字第584號判決以「處分不良債權」及「銷售抵押物」係屬2個銷售行為為由而駁回確定在案。
㈤被上訴人再於107年9月28日（收文日期為107年10月3日）具
函申請填發拍定不動產之進項稅額憑證，經上訴人所屬基隆分局（下稱基隆分局）認其買受人為中國信託銀行，而非被上訴人，以107年12月18日北區國稅基隆銷字第1070083298號函（下稱107年12月18日函）否准其申請。被上訴人復於108年1月22日（收文日）具函檢附原審法院103年度訴字第584號判決意旨，主張其為前開拍賣不動產之實質拍定人，申請填發「繳款書」以作為進項稅額憑證，基隆分局仍否准其申請。被上訴人不服，提起訴願，嗣經基隆分局依訴願法第58條第2項規定重行審查結果，以108年11月11日北區國稅基隆銷字第1080082876A號函（下稱108年11月11日A函），將基隆分局108年5月22日北區國稅基隆銷字第1080081233號函（下稱108年5月22日函）撤銷，財政部108年12月5日台財法字第10813942400號訴願決定以基隆分局108年5月22日函已不存在為由，決定不受理。
㈥基隆分局另以108年11月11日北區國稅基隆銷字第1080082876
B號函（下稱108年11月11日B函，即本件原處分）復略以，就中國信託銀行與債務人大衛營公司間清償債務強制執行案，拍賣標得應課徵營業稅3,389,714元，通知被上訴人得就大衛營公司滯欠稅款實施強制執行所徵得之25,678元稅款，作為被上訴人之進項稅額專案申報扣抵銷項稅額等語。被上訴人不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院以109年度訴字第389號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人應依被上訴人107年9月28日之申請，作成依拍定如原判決附表所示不動產所繳納之營業稅額，開立或核定進項稅額憑證以扣抵銷項稅額之行政處分。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張、上訴人於原審之答辯，均援引原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人不服提起行政訴訟，其聲明第2項為「被告（即上訴人）應依原告（即被上訴人）107年9月28日之申請，作成開立依拍定支付營業稅3,389,714元繳款書之行政處分」。惟其取得繳款書之進項憑證，目的在於扣抵其銷項稅額，為使其起訴具有實益，其所提起之課予義務訴訟，係在行使進項稅額扣抵請求權，而非單純請求開立單據。準此，本件爭點在於：被上訴人主張其以中國信託銀行名義，向基隆地院拍定大衛營公司所有系爭房地，申請上訴人依該拍定已負擔轉價之營業稅額，開立或核定進項稅額憑證以扣抵銷項稅額，有無理由乙節。
㈠營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅
。加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）對於營業稅之課徵係採加值型營業稅及累積型轉手稅合併立法制，前者依營業稅法第4章第1節規定，係按營業人進、銷項稅額之差額課稅；後者依同法第4章第2節規定，係按營業人銷售總額課徵營業稅。營業人原則上須以每2月為1期，按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額（營業稅法第35條參照）。為使營業人之銷售事實及銷售額等，有適時、適當之證明方法，營業稅法第32條乃對營業人課以依法定期日開立銷售憑證之協力義務，規定營業人銷售貨物或勞務，應依同法所定營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人（司法院釋字第688號解釋理由書參照）。
㈡至於在法院執行拍賣或變賣貨物時，有關如何開立相關憑證
，相關稅法雖無明文規定。惟依營業稅法第32條第1項之規定，除適用第4章第2節營業性質特殊之營業人及小規模營業人等外，銷售貨物之營業人皆有開立統一發票的義務。國家機關從事貨物之銷售，應無豁免的理由，然執行法院在收取拍賣價金時，依強制執行有關規定，僅有開立收據交付拍定人（買方營業人）之規定（強制執行法第1、3、60、73、113條參照），而無須依營業稅法第32條第1項，按開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付拍定人，在此實務操作下，拍定人無從提出得扣減進項稅額之法定憑證，因此強制拍賣或變賣之營業稅的課徵及其進項稅額之扣抵便會產生爭議。
㈢本件依行為時（100年11月23日修正公布前）稅捐稽徵法第6
條規定，法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，並無優先於一切債權及抵押權；迨100年11月23日修正公布後始具優先受償權。由於前揭稅捐稽徵法修正前，就營業人之應納營業稅額向法院聲明參與分配，因營業稅僅優先於普通債權，稽徵機關極可能無法分配到稅款，財政部認拍賣貨物所應繳納之營業稅未必得由拍賣價款獲得分配繳納，稽徵機關如不考量營業稅能否徵起，即准許買受人就未徵起之營業稅額扣抵銷項稅額，將發生由與該拍賣事件毫無關係之全體納稅義務人共同承擔該無法徵起之營業稅，亦即由政府全額補貼買受人之不公平現象，於公益有重大損害（財政部賦稅署90年台稅二發第0900460213號函參照），因此發布財政部85年10月30日台財稅第851921699號函釋（下稱財政部85年10月30日函釋）。另依財政部77年6月28日修正發布之修正營業稅法實施注意事項（100年8月11日廢止）第3點第4項第6款規定可知，在一般強制執行之拍賣與變賣，雖規定其營業稅額「由執行法院、行政執行機關代為扣繳」，但不是以執行法院、行政執行機關之扣繳憑證，而是要等到主管稽徵機關取得執行法院、行政執行機關扣繳稅額後，才由主管稽徵機關就該稅款填發營業稅繳款書，向公庫繳納，並交付買受人或承受人，買受人始得以主管稽徵機關填發之營業稅繳款書，作為列帳及扣抵憑證。
㈣故在實務運作下，執行法院以其僅係代行拍賣，並非稽徵機
關，爰僅出具載有「實收金額」（而無「營業稅額」）之「收據」；而財政部則以營業稅未能全額徵起時，倘准許承買人全額扣抵，恐致政府稅收損失，前揭注意事項第3點第4項第6款乃規定，法院（及其他機關）拍賣貨物時，承買人應持稽徵機關填發之營業稅繳款書第3聯（扣抵聯），申請扣抵（銷項稅額）；並以前揭財政部85年10月30日函釋教示稽徵機關：僅於實際取得法院分配之營業稅款，或已徵起原未獲法院分配之營業稅款時，始出具營業稅繳款書第3聯（扣抵聯），供承買人申報扣抵，造成承受人（以執行債權人為限）或拍定人雖已依法完稅，卻無從申報扣抵之現象。因此，上開注意事項規定及財政部85年10月30日函釋，經101年12月21日司法院釋字706號解釋認為違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。
㈤財政部因司法院釋字第706號解釋宣告85年10月30日函釋違憲
之意旨，另以103年1月7日台財稅字第10204671351號令（下稱103年1月7日令釋，105年6月20日台財稅字第10504565290號函修正，並廢止85年10月30日函釋，內容詳見原處分卷1第26頁）。
㈥上訴人主張財政部85年10月30日函釋雖經司法院釋字第706號
解釋宣示不予援用，惟本件仍應適用行為時之上開函釋規定，就所徵起之營業稅25,678元部分，通知被上訴人辦理專案申報扣抵銷項稅額云云，不足採認，理由敘述如下：
⒈查財政部85年10月30日函釋及103年1月7日令釋，均係財政
部基於中央主管機關，就法院拍賣或變賣貨物有關營業稅稽徵作業所為釋示，揆諸行政程序法第159條規定，其法律性質屬於行政規則，先予敘明。
⒉上訴人主張被上訴人就拍定系爭不動產相關進項稅額扣抵
銷項事項，並未提起救濟而確定在案，符合財政部103年1月7日令釋之規定，仍應以徵起營業稅25,678元申報扣抵銷項稅額，固非無據。惟按法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文；法官依據法律獨立審判，所稱之法律自指未與憲法牴觸之法律，即法官有遵守合憲性法律裁判之義務。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束（司法院釋字第137、216號解釋意旨參照）。財政部函釋僅係闡明法規原有含義，並無創設或變更法規之效力，該部85年10月30日函釋，既經司法院釋字第706號解釋宣告違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。法官在審究法律之真意，應引用符合法律真義之解釋函令，對於被大法官會議宣告違憲之解釋函令自可摒棄不用。
⒊上訴人復主張依司法院釋字第188號解釋意旨，除解釋文內
另有明定者外，應自公布當日起發生效力；司法院釋字第706號解釋文對其效力並未另為規定，即自公布當日（101年12月21日）起發生效力，基於法律安定性原則，應不予變更處理云云。惟本件被上訴人提起課予義務訴訟，課予義務訴訟之事實及法律之判斷基準時點，應以言詞辯論終結時之事實及法律狀態為準。財政部85年10月30日函釋，既經司法院釋字706號解釋於101年12月21日宣告違憲，財政部嗣以103年1月7日令釋加以規範，並宣告廢止85年10月30日函釋；則被上訴人於107年9月28日具文（收文日期為107年10月3日）向基隆分局申請發給系爭進項憑證，上訴人自應以斯時正確闡述法律原意之函釋辦理，此與司法院釋字第706號解釋何時生效無涉，上訴人主張委無足採。
⒋上訴人雖主張依行為時營業稅法施行細則第29條及行政程
序法第131條規定，進項憑證申報扣抵的期間以5年為限，被上訴人係於95年間取得抵押物所有權，未分配營業稅稅捐3,389,714元的開徵限繳日為96年7月30日，已超過5年可申請扣抵的期間云云。惟查上開原因事實之荒謬處，在於有關機關（財政部及執行法院）各執本位、各行其是，形成一種消極不作為狀態，使承受人或拍定人無法行使其營業稅法所規定之進項稅額扣抵權（見司法院釋字第706號解釋湯德宗大法官之協同意見書）。而司法院大法官所為之解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之。查司法院釋字第706號解釋公布前，人民對於法院執行拍賣或變賣貨物時，拍定人如何取得進項憑證，稅捐機關均依循財政主管機關財政部頒訂之注意事項第3點第4項第6款規定，及該部85年10月30日函釋辦理。迄司法院釋字第706號解釋宣告主管稅捐機關多年據以辦理之注意事項及函釋規定違憲，基於政府機關不作為所造成不利益不應由人民承受，為保障當事人權益，有關相關請求時效，應自司法院大法官會議解釋公布日即101年12月21日起算，使除該號解釋之聲請人外，其餘處於類似境遇之人民亦得在時效內申報扣抵（司法院釋字第706號解釋湯德宗、羅昌發大法官之協同意見書參照）。而營業稅法施行細則第29條規定於103年5月2日配合行政程序法第131條公法上請求權時限之延長，由5年修正延長為10年，因上開修正時時效尚未完成，故得行使進項憑證扣抵請求權，以維憲法第15條所保障之財產權，附此敘明。
㈦綜上所述，被上訴人上開所訴各節，非無可採，原處分容有
違誤，訴願決定遞予維持，亦有未洽，被上訴人訴請判決如聲明所示，為有理由，應予准許。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
四、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決主文「作成依拍定如附表所示不動產所繳納之營業稅
額，……或核定進項稅額憑證以扣抵銷項稅額之行政處分」顯然違背法令:
⒈本件108年11月11日B函係就被上訴人108年1月22日具函檢
附原審法院103年度訴字第584號判決主張其為實質拍定人，申請填發「繳款書」以作為進項稅額憑證事件所為函復，並非納稅者權利保護法（下稱納保法）第21條所定納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟之案件，依該條規定被上訴人或原審法院均不得追加或變更主張課稅處分違法事由。
⒉另依行政訴訟法第5條規定，提起課予義務之訴，僅限於人
民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內未作為或予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，且踐行訴願程序後，向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，亦即僅限於人民依法申請案件且需踐行訴願先行程序並依法定程式提出訴之聲明。
⒊況原判決第3頁第21行起業已載明被上訴人之聲明2為「被
告（即上訴人）應依原告（即被上訴人）107年9月28日之申請，作成開立依拍定支付營業稅3,389,714元繳款書之行政處分」，並非請求「核定進項憑證以扣抵銷項稅額之行政處分」，益證該部分並非本件審酌範圍，已如前述。
⒋惟原判決卻在未經被上訴人向上訴人提出申請及踐行訴願
先行程序，被上訴人亦未就該課稅處分違法事由向原審法院為訴之追加，且未經上訴人知悉及同意之情況下，逕自為訴之追加(即追加課稅處分違法事由)，即判決「作成依拍定如附表所示不動產所繳納之營業稅額，……核定進項稅額憑證以扣抵銷項稅額之行政處分」顯然違背納保法第21條及行政訴訟法第5條、第111條規定。
⒌退步而言，本件原審法院縱得逕自為訴之追加，惟並未探求審酌是否符合請求權之法定構成要件，顯然違背法令：
本件被上訴人倘請求上訴人核定進項稅額憑證以扣抵銷項稅額之行政處分，等同申請退還已繳納營業稅或增加累積留抵稅額，被上訴人自應另案申請或於原申請書表明且連同表明其請求之法律依據，究係依營業稅法第39條規定或依稅捐稽徵法第28條申請退稅，抑或依行政程序法第128條申請行政程序重開抑或依行政程序法第117條規定撤銷行政處分。縱得於本件為訴之追加，原審法院亦應探求及審酌是否符合請求權之法定構成要件，惟原審法院並未探求及審酌，顯然違背法令。
㈡原判決第17頁第1行起意旨略以：「……各機關依其職掌就有關
法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。財政部函釋僅係闡釋法規原有含義，並無創設或變更法規之效力，財政部85年10月30日函釋，既經司法院釋字第706號解釋宣布違反憲法第19條租稅法律主義，不應予援用，法官在審究法律之真意，應引用符合法律真義之解釋函令，對於被大法官會議宣告違憲之解釋函令自可摒棄不用。」顯然有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令情事：
⒈司法院釋字第706號解釋文既未另定違憲法令失效日，則本
件原審法院自應依據司法院釋字第177號、釋字第188號及釋字第592號解釋，認定僅對於聲請人據以聲請之案件方有溯及之效力，本件則不予處理。
⒉財政部85年10月30日函釋自發布日迄101年12月21日司法院
釋字第706號解釋公布前，業已逾16年餘，且已成行政先例，非與當時有效施行之成文法明文有違背，依據改制前行政法院48年判字第55號判例：「行政先例，原為行政法法源之一，如非與當時有效施行之成文法明文有違背，自得據為行政措施之依據。」意旨，自得作為行政措施之依據。
⒊本件於該解釋101年12月21日公布當日，被上訴人申請核發
進項憑證已逾請求權時效且原課稅處分業已確定，自無該號解釋之適用：
⑴本件被上訴人既自承實質拍定人，且中國信託銀行短期
間內於95年1月24日即以買賣原因移轉登記抵押物為被上訴人所有，被上訴人嗣於95年7月3日就處分不良債權利益21,491,298元開立發票，就上揭客觀資料，則本件至遲於94年12月31日以前，被上訴人即已可得行使請求稅捐稽徵機關交付相關憑證之權利。至財政部85年10月30日函釋雖規定拍定之不動產相關營業稅未獲清償時，須向被拍定之不動產所有權人徵起營業稅時方得申請退稅，然無礙被上訴人客觀上至遲得於94年12月31日即可得行使向稅捐稽徵機關(即上訴人)申請填發繳款書之權利，且縱遭否准，尚可依法提起行政救濟。
⑵據上，本件請求時效至遲於99年12月30日業已完成(自94
年12月31日起算5年至99年12月30日)，即屬102年5月23日(含該日)以前時效已完成之案件。是以系爭請求權之消滅時效，自係適用行為時即102年5月23日修正前行政程序法規定之5年時效。惟被上訴人迨至107年10月3日(收文日)始具函向七堵稽徵所申請填發，已逾行為時行政程序法第131條規定之5年公法請求權時效之法定期間，自不得再行申請填發繳款書(即進項憑證)，本件自無司法院釋字第706號解釋之適用。
⑶又財政部85年10月30日函釋應屬營業稅法第33條授權訂
定之法規命令，縱係行政規則，惟行為時營業稅法第33條及同法施行細則第38條，並無規範營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人向法院、行政執行機關拍定或承受屬依同節規定計算稅額之營業人所有之應課徵營業稅貨物，於申報進項稅額扣抵銷項稅額時之應檢附之證明憑證，財政部係基於財稅主管機關之立場，依營業稅法第33條第3款規定，本於法定職權就相關規定予以闡釋，具法律授權性質，亦均係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與法律規範之意旨無違，本件自得援用。綜上，原判決顯然有判決不適用法規或適用法規不當或判決不備理由之違背法令情事。
㈢原判決第18頁第4行起意旨略以：「惟本件原告（即被上訴人
，下同）提起課予義務訴訟，課予義務訴訟之事實及法律之判斷基準時點，應以言詞辯論終結時之事實及法律狀態為準，財政部85年10月30日函釋，既經司法院釋字第706號解釋於101年12月21日宣告違憲，財政部嗣以103年1月7日令釋加以規範，並宣告廢止85年10月30日函釋，則原告於107年9月28日具文(收文日期為107年10月3日)向基隆分局申請發給系爭進項憑證，被告（即上訴人）自應以斯時正確闡述法律原意之函釋辦理，此與司法院釋字第706號解釋何時生效無涉。」顯然有判決不適用法規或適用法規不當或判決不備理由之違背法令情事：
⒈行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，一般論者所稱以事
實審言詞辯論終結時作為認定事實及法令適用之基準時點，係針對無特別規定之原則性理論，稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準點原則上應以行為時為基準點(本院101年度判字第835號判決參照)。
⒉以本件為例，涉及上訴人應否核發或填發繳款書以作為被
上訴人之進項憑證，以及被上訴人得否持該進項憑證據以向上訴人申請扣抵銷項稅額之問題，以上均涉及人民即被上訴人權利義務之發生、變動、喪失等實體法規，依改制前行政法院72年判字第1651號判例及「實體從舊、程序從新」為適用法規之一般法理，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法令。否則，不啻違反「實體從舊、程序從新」為適用法規之一般法理，亦使應自公布日起發生效力之司法院解釋，得因被上訴人申請核發進項憑證之行使致發生溯及生效之效力，而與司法院大法官就該解釋所欲賦予之時間效力有違，顯然違反司法院釋字第188號、第592號所解釋，除解釋文另有規定外，僅限於據以聲請釋憲之聲請人方有溯及適用之效力。
⒊倘允許發生溯及生效之效力，致人民皆可申請填發進憑證
及申請退稅，則稅捐稽徵機關在司法院解釋文公布前所為的課稅處分難以數計，此舉將導致訴訟過於龐大，並且損及法安定性與公共利益(且類此案件即發生該稅捐由全民負擔之情形)。因此只要稅捐稽徵機關為課稅處分時所引用的法令是合法，即應視為是合法行政處分。否則將難以想像及估算所導致是類訴訟案件過於龐大之數量，更遑論估算損及法安定性與公共利益之影響。綜上，原判決顯然有判決不適用法規或適用法規不當或判決不備理由之違背法令情事。
㈣原判決第18頁第23行起意旨：「司法院釋字第706號解釋公布
前，人民對於法院執行拍賣或變賣貨物時，拍定人如何取得進項憑證……，基於政府機關不作為所造成不利益不應由人民承受，為保障當事人權益，有關相關請求時效應自司法院大法官會議解釋公布日起即101年12月21日起算，使除該號解釋之聲請人外，其餘處於類似境遇之人民亦得在時效內申報扣抵(司法院釋字第706號解釋湯德宗、羅昌發大法官之協同意見書參照)。而營業稅法施行細則第29條規定於103年5月2日配合行程序法第131條公法上請求權實現之延長，由5年修正延長為10年，因上開修正時時效未完成，故得行使進項憑證扣抵請求權。」顯然有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令情事：
⒈本件中國信託銀行無論係依營業稅法第3條第3項第3款規定
或依其投標資料，均係向基隆地院拍定承受系爭抵押物所有權之人，為營業稅法規範之受託人及財政部85年10月30日函釋規範之買受人。故僅中國信託銀行有向上訴人申請核發系爭繳款書或核定系爭營業稅作為進項稅額扣抵銷項稅額之請求權，被上訴人並無此項請求權。又中國信託銀行既係營業稅法第4章第2節之營業人，並非同法第4章第1節之營業人，核與財政部85年10月30日函釋及103年1月7日令釋意旨均不符，本局無從核發。
⒉退步而言，本件依實質課稅原則，縱認被上訴人有請求填
發系爭繳款書之公法請求權，其請求權時效為5年，被上訴人已逾5年請求權時效申請：
⑴如前所述，本件請求時效至遲於99年12月30日業已完成(
自94年12月31日起算5年至99年12月30日止)，即屬102年5月23日(含該日)以前時效已完成之案件，是以系爭請求權之消滅時效，自係適用行為時即102年5月23日修正前行政程序法規定之5年時效。惟被上訴人迨至107年10月3日(收文日)始具函向七堵稽徵所申請填發，已逾行為時行政程序法第131條規定之5年公法請求權時效之法定期間，自不得再行申請。
⑵再退一步而言，本件縱依實質課稅原則，認定被上訴人
有請求核定系爭營業稅作為進項憑證扣抵銷項稅額之請求權，惟上訴人94年至99年營業稅申報之核課稅捐處分(94年11-12月期至99年11-12月期營業稅申報)於司法院釋字第706號解釋前即已確定多年，該部分申請已逾5年請求權時效，被上訴人自不得再行申請。
⑶原判決援引司法院釋字第706號解釋之湯德宗大法官及羅
昌發大法官之協同意見書之見解，僅係該2位大法官個人之個人見解，並不能拘束全國人民及各級機關，且該等見解顯然違背法令：
「有關相關請求時效應自司法院大法官會議解釋公布日起即101年12月21日起算」「使除該號解釋之聲請人外，其餘處於類似境遇之人民亦得在時效內申報扣抵」除顯然違背行為時營業稅法施行細則第29條及行政程序法第131條規定外，不啻違反「實體從舊、程序從新」為適用法規之一般法理，亦使應自公布日起發生效力之司法院解釋，得因被上訴人申請核發進項憑證及原判決逕自追加核定營業稅額為3,389,714元之進項稅額以扣抵銷項稅額之行使，致發生溯及生效之效力，而與司法院大法官就該解釋所欲賦予之時間效力有違，顯然違反司法院釋字第188號、第592號所解釋意旨，除另定違憲法令失效日外，僅限於據以聲請釋憲之聲請人方有溯及適用之效力，亦違反司法院釋字第185號解釋意旨即司法院大法官解釋有拘束全國各機關之效力，已如前述。是本件自無該見解之適用，且原判決援引該等見解，亦顯然違背法令規定。
五、本院查：㈠按行政訴訟法第125條第3項規定：「審判長應向當事人發問
或告知……其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充。」準此，行政法院為保障當事人在程序、實體上權利之實現，避免當事人因欠缺經驗、能力或不諳法令而遭不利結果，因賦與法院有闡明義務以助當事人為正確請求法院為公正裁判。經查被上訴人於原審起訴時訴之聲明第2項固為：依拍定支付營業稅3,389,714元開立「繳款書」作為進項稅額憑證。惟觀之被上訴人於行政救濟時，雖以申請上訴人為填發拍定或承受不動產之進、銷項憑證，惟探其真意應係請求上訴人為准填發進項憑證，核其請求應係請求上訴人為一定之行政處分，故經原審法院法官闡明本件究係請求事件抑或係為課予義務訴訟，嗣經被上訴人更正為「上訴人應依被上訴人107年9月28日之申請，作成依拍定如原判決附表所示不動產所繳納之營業稅額，開立或核定進項稅額憑證以扣抵銷項稅額之行政處分。」此復經原判決敘明:原告(即被上訴人)不服，循序提起本件行政訴訟，其經更正之聲明第2項為「被告應依原告107年9月28日之申請，作成開立依拍定支付營業稅3,389,714元繳款書之行政處分」，惟其取得繳款書之進項憑證，目的在於扣抵其銷項稅額，為使其起訴具有實益，其所提起之課予義務訴訟，係在行使進項稅額扣抵請求權(依司法院釋字第706號解釋應由拍定人或承受人為聲請），而非單純請求開立單據。因而原審法院法官經闡明被上訴人之真意而由被上訴人更正訴之聲明如上聲明第2項自無不合(參原判決四、㈠、5部分說明)，上訴意旨主張原審法院未經被上訴人向上訴人提出申請及踐行訴願程序，且被上訴人復未為訴之追加且未經上訴人同意即逕自為准其訴之追加，顯違納保法第21條及行政訴訟法第5條、第111條規定云云，尚無足採。但被上訴人在此仍未說明其「行為」請求之法規範依據及法定構成要件，在此亦應併予指明。
㈡又按司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原
則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照），另為擴大適用範圍，司法院釋字第686號解釋復以人民聲請解釋之案件作成解釋公布前，原聲請人以外之人以同一法令牴觸憲法疑義聲請解釋，雖未合併辦理，但其聲請經認定符合法定要件者，其據以聲請之案件，亦可適用司法院釋字第177號解釋所稱「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件亦有效力」。而所謂「自解釋公布當日起，向將來發生效力」，係指「自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」（司法院釋字第592號解釋文參照）。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人自不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤，而主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之。再行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，一般論者所稱以事實審言詞辯論終結時作為認定事實及法令適用之基準時點，係針對案件尚未確定而在訴訟救濟中之案件者而論，倘案件業經依行為時，尚未經司法院大法官解釋違憲之有效函釋所為之行政處分，並因當事人未救濟而確定者，即不得依於嗣後司法院大法官解釋意旨適用於再救濟之訴訟案件中，否則司法院大法官解釋前已確定之行政處分均可據此而救濟，不免動搖法之安定性，將造成社會秩序、公共利益之重大損害。
㈢本件原判決以依司法院釋字第188號解釋意旨，除解釋文內另
有明定者外，應自公布當日起發生效力；司法院釋字第706號解釋文對其效力並未另為規定，即自公布當日（101年12月21日）起發生效力。惟被上訴人提起課予義務訴訟，課予義務訴訟之事實及法律之判斷基準時點，應以言詞辯論終結時之事實及法律狀態為準。財政部85年10月30日函釋，既經司法院釋字706號解釋於101年12月21日宣告違憲，財政部嗣以103年1月7日令釋加以規範，並宣告廢止85年10月30日函釋；則被上訴人於107年9月28日具文向基隆分局申請發給系爭進項憑證，上訴人自應以斯時正確闡述法律原意之函釋辦理。查司法院釋字第706號解釋公布前，人民對於法院執行拍賣或變賣貨物時，拍定人如何取得進項憑證，稅捐機關均依循財政主管機關財政部頒訂之注意事項第3點第4項第6款規定，及該部85年10月30日函釋辦理，即在稽徵機關取得執行法院、行政執行機關扣繳稅額後，才就該稅款填發營業稅繳款書，向公庫繳納，並交付買受人或承受人，買受人始得以主管稽徵機關填發之營業稅繳款書，作為列帳及扣抵憑證，迄司法院釋字第706號解釋宣告稅捐主管機關多年據以辦理之注意事項及函釋規定違憲，基於政府機關不作為所造成不利益不應由人民承受，為保障當事人權益，有關相關請求時效，應自司法院大法官會議解釋公布日即101年12月21日起算，使除該號解釋之聲請人外，其餘處於類似境遇之人民亦得在時效內申報扣抵（司法院釋字第706號解釋湯德宗、羅昌發大法官之協同意見書參照）。而營業稅法施行細則第29條規定於103年5月2日配合行政程序法第131條公法上請求權時效之延長，由5年修正延長為10年，因上開修正時時效尚未完成，故得行使進項憑證扣抵請求權，因而撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應為如主文第2項所示開立或核定進項憑證以扣抵銷項稅額之行政處分，固非無見。惟查:
⒈司法院釋字第706號解釋，既未宣告系爭「注意事項」及
「函釋」規定溯及失效，則本號解釋公布前，稅捐機關援用系爭「注意事項」及「函釋」規定，否准被上訴人扣抵銷項稅額之處分仍屬合法，亦即除該號解釋之聲請人及就同一法規請求解釋而併案或已聲請解釋而未併案解釋之人外，始得在時效內申報扣抵，其餘之人均無此請求權。
而被上訴人於本案固係提起課予義務訴訟，經原判決認該訴訟事實及法律之判斷基準時點，應以言詞辯論終結時之事實及法律狀態為準，惟此乃係針對案件尚未確定而在訴訟救濟中之案件者而論，並不含行政處分業已確定而救濟之案件，已如前述，是上訴意旨主張原判決遽認本件判斷事實及法律基準點應以言詞辯論終結時為之，違背法令，尚非無理。
⒉另查原判決引用司法院釋字第706號解釋之湯德宗大法官及
羅昌發大法官之協同意見書之見解，認本件為保障當事人權益，有關相關請求時效，應自司法院大法官會議解釋公布日即101年12月21日起算，惟查該見解非但未見於解釋文及理由書內，難謂對法院審理案件有拘束力，况該二位大法官協同意見書亦僅主張略以：「進項稅額憑證之申報扣抵期間，以5年為限；是凡持有自本號解釋公布之日起前5年內，由執行法院開立（載有拍賣物種類及拍定或承受價額）之『收據』之承買人，縱非本案之聲請人，一俟財政部『核定』執行法院開立之拍賣收據得作為進項稅額之憑證後，皆得據本號解釋尋求救濟。如此使得其他與聲請人處於類似境遇之人民亦得在5年內『搭便車』申報扣抵之結果，顯屬本號解釋之『外溢』效力（spillover effects）。雖與大法官解釋僅限於對聲請人提供個案救濟之解釋先例不符，然因本案所欲對治者乃政府之『不作為』，事物本質不同，形塑之救濟乃異，殆亦無可厚非」、「本號解釋公布後，法院拍賣程序之其他應買人於(營業稅法)施行細則第29條所規定5年期限內尚未扣抵者，亦產生實質效益；此等應買人應得於符合本解釋之條件下，就其買受法院拍賣物所已繳營業稅，扣抵銷項稅額」等語。從而縱如該2位大法官所主張凡持有自本號解釋公布之日起前5年內，由執行法院開立（載有拍賣物種類及拍定或承受價額）之「收據」之承買人（拍定人及承受人），縱非本案之聲請人，一俟財政部「核定」執行法院開立之拍賣收據得作為進項稅額之憑證後，皆得據本號解釋尋求救濟，惟被上訴人自94年12月15日拍定取得權利移轉證明書後至107年9月28日始具狀請求，亦逾前開2名大法官協同意見書所指明之請求時效。
㈣綜上，原處分依行為時尚屬有效之財政部85年10月30日函釋
，就已徵得之稅額25,678元，通知被上訴人專案申報扣抵銷項稅額，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦屬有據，原審法院既有前述之違誤，且未敘明何以被上訴人並非拍定人卻得以其為實質拍定人請求上訴人專案申報扣抵銷項稅額，及獨立為「行為」請求之正當理由。上訴人訴請廢棄，並駁回被上訴人於第一審之訴，因本件之法律適用業已明確，即有理由，應予准許，爰判決如主文。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 12 月 16 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 12 月 16 日
書記官 徐 子 嵐