最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第256號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 楊玉芬被 上訴 人 鄭育人訴訟代理人 簡炎申 律師上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國110年1月28日臺北高等行政法院109年度訴字第980號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，上訴人代表人由王綉忠變更為蔡碧珍，茲由新任代表人於民國111年1月19日具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要㈠緣被上訴人前於100年5月13日將其所有之新北市八里區○○○段
○○○小段25-4地號、同區○○○○段中小段64-5、119、185、185-1、188地號等6筆農地（被上訴人於100年2月21日、同年3月16日向新北市八里區公所申請農業用地作農業使用證明書，經該公所同年3月2日、同年3月29日核發）贈與其子鄭銘傑；於同年6月23日將新北市八里區○○○○段中小段186地號農地（被上訴人於100年2月21日向新北市八里區公所申請農業用地作農業使用證明書，經該公所同年3月2日核發；與前揭6筆農地下合稱系爭農地）贈與其女鄭瑜楨，分別經被上訴人於100年5月31日、同年6月24日向上訴人申報，經上訴人依其申報發給贈與稅不計入贈與總額證明書，被上訴人執以於100年6月13日及7月25日完成系爭農地贈與之所有權移轉登記。
㈡嗣上訴人以被上訴人於贈與系爭農地前，即已知該農地屬新
北市政府100年8月18日北府地區字第10011154151號公告「新北市臺北港特定區區段徵收開發案（下稱臺北港開發案）」徵收範圍內之土地，鄭銘傑、鄭瑜楨分別以系爭農地所有人身分申請發給抵價地抵付地價補償費，經新北市政府100年11月21日北府地區字第1001691731號函核定照准發給抵價地，申請領回抵價地之補償地價總計為新臺幣（下同）45,271,200元（鄭銘傑39,321,200元、鄭瑜楨5,950,000元），迄102年3月28日鄭銘傑、鄭瑜楨經新北市政府囑託登記而領回抵價地，其權利價值（按「權利價值」係指被區段徵收土地之原所有權人得以其徵收補償費換取領回之抵價地之價值若干，其意義及計算詳土地徵收條例施行細則第50條及其附件）經認定總計為67,741,805元（鄭銘傑58,838,490元、鄭瑜楨8,903,315元）為由，因認被上訴人形式上贈與符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款規定之免徵贈與稅之農地，實質係贈與「應領抵價地權利」，於107年4月2日以北區國稅淡水營字第1070422565號函核定本案贈與總額為67,741,805元，加計100年度前案贈與額1,067,597元，合計該年度贈與總額為68,809,402元，扣除當年度免稅額2,200,000元，贈與淨額66,609,402元，應徵贈與稅額6,660,940元，應依納稅者權利保護法第7條第6項規定加徵滯納金999,141元及利息533,650元。
㈢被上訴人申請復查，經復查決定依臺北港開發案土地所有權
人申領抵價地歸戶卡所示，以鄭銘傑、鄭瑜楨100年11月21日實際領取之抵價地價值應為45,271,200元，以此計算贈與金額，乃追減贈與金額22,470,605元，並認定本件為納稅者權利保護法施行前租稅規避案件，註銷滯納金及利息，並指明被上訴人辦理系爭農地贈與時或後續稽徵機關調查時，未有隱匿或不如實揭露「系爭農地將很有可能被區段徵收」之事實，乃單純之租稅規避行為，不構成稅捐逃漏。被上訴人就不利部分仍不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷。經原審法院判決將訴願決定及原處分（即復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
三、被上訴人起訴之主張及上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於被上訴人部分，其理由略謂：
㈠贈與農地免徵贈與稅，係出於鼓勵農地農用之租稅優惠政策
，如受贈農地嗣後因情事變更以致無法繼續充為農用，租稅優惠之目的不復存在，本應依遺贈稅法第20條第1項（按原審漏載第5款）本文後段規定，追徵贈與稅，其稅基當然為贈與時之農地時價，法文以5年期間為準據，核乃係配合核課期間之規定。但是，遺贈稅法第20條第1項（按原審漏列第5款）但書就此，復設有例外，規定農地於贈與後5年內經徵收以致無法繼續供為農業使用時，仍無庸追繳贈與稅。蓋，受贈農地經徵收以致非充為農業使用，本質上也是廣義國土規劃之一環，與賦予農地贈與免徵贈與稅之目的相容，是受贈農地嗣後經徵收，該農地即使經換價為補償金，立法者評估無再追徵贈與稅之必要；而區段徵收為徵收之一種，如受贈農地嗣後經區段徵收，受贈人取得領回可供建築用之抵價地以為徵收對價，即使此等徵收對價之「市價」可能遠高於受贈農地市價，仍應適用遺贈稅法第20條第1項（按原審漏載第5款）但書，令贈與人享有免徵贈與稅之租稅優惠，乃自明之理。從而，被上訴人將系爭農地贈與其子女後，系爭農地經區段徵收而不再繼續作為農業使用，即使被上訴人子女申請發給抵價地折抵補償費，依遺贈稅法第20條第1項（按原審漏載第5款）但書規定，被上訴人贈與系爭農地時所享有免徵贈與稅之租稅優惠，仍不因此受影響。
㈡租稅規避不可將納稅義務人基於「經濟預期」之動機，而依
「現實」狀態從事經濟活動之常規交易，嗣後以經濟預期實現為由，而逕扭曲變形原經濟活動之法律形式或內涵，以符合課徵「經濟預期成果」之稅捐構成要件；例如股票之贈與，贈與人預期贈與後增值，其贈與之客體當然為「股票」，應依贈與當時之市價為稅基，課徵贈與稅；即使贈與後股票立即增值而符合贈與人之經濟預期，依租稅法定主義，仍無將贈與客體扭曲為「預期增值股票之價值」，並「延後」贈與時點為「增值時點」，而以增值時點之股票市價為稅基以課徵贈與稅之餘地。徵諸被上訴人贈與、區段徵收公告及核定准予發給抵價地各時點極為緊接此節以觀，被上訴人贈與系爭農地時固然知悉（或可得而知悉）系爭農地將區段徵收，可高度預期區段徵收後獲有經濟利益，也確實擬將該經濟利益贈與予其子女享有，當然，也明知贈與農地與贈與後續經濟利益（可供建築之抵價地）所課徵贈與稅額之巨大差異；然而，這都是被上訴人為系爭農地贈與時之「經濟預期」，而非「事實」，即使日後實現，也不可能作為贈與稅之構成要件評價，更不能因此將贈與稅申報時點往後延展至「經濟預期」實現時。蓋，租稅為法定之債，租稅構成要件滿足即必然發生，與納稅義務人或稅捐稽徵機關之意志無關，不容納稅義務人取巧規避，當然也不容稅捐稽徵機關以調整租稅規避之名，而將「常規交易」調整為「非常規交易」，藉以符合稅捐稽徵機關意志之租稅構成要件。被上訴人將系爭農地贈與予其子女，乃為常規交易至明，其以此向上訴人申報，上訴人亦發給贈與稅不計入贈與總額證明書，如何可以被上訴人作成贈與行為之「經濟預期」成就，而認有租稅規避？且所謂經濟預期本為「無窮」，就本件而論，與其謂被上訴人之經濟預期乃贈與「應領抵價地權利」，不如謂為乃贈與「抵價地」（原核定與復查決定就稅基之計算不同，本質上就是因此而不同），甚至可謂為贈與「領得可供建築抵價地出賣予建商之市價」，或許更貼切，除非出於「臆測」，上訴人何以擇定哪一個經濟預期為被上訴人所擬規避之「經濟實質」？又如被上訴人經濟預期不發生（如未公告區段徵收、或雖區段徵收但未能核定被上訴人子女請領抵價地），是否就無租稅規避？上訴人指被上訴人所贈與者並非「系爭農地」，而係系爭農地之「應領抵價地權利」，與租稅規避之法理全然不符。且被上訴人將農地贈與其子女後，農地經區段徵收所生之請領抵價地之權利，並非歸屬於被上訴人，實際上無從贈與該權利予其子女。上訴人將被上訴人贈與農地之法律行為，解釋為贈與請領抵價地權利之法律行為，出於「虛擬」與「臆測」，無異強令被上訴人與其子女締結一個主觀給付不能之贈與契約（贈與請領抵價地權利），這恐怕已是將常規交易扭曲為非常規交易，藉以符合稅捐稽徵機關意志之稅捐構成要件，全然誤解租稅規避調整之意旨。誠然，被上訴人於知悉（或可得知悉）系爭農地將區段徵收之際，旋將系爭農地贈與其子女，不僅享有租稅優惠，得就以農地時價為稅基之贈與稅予以免徵，復因農地旋因區段徵收而得以供建築之抵價地替代，市價不可同日而諭，其贈與農地無異於贈與建地予子女而竟免徵贈與稅，確實有違實質平等，也破壞了國民感情。然而，農地贈與免徵贈與稅，本身就未必與稅法平等原則相符；而區段徵收得就被徵收農地申請發給可供建築用抵價地以抵付地價補償費之制度，其合理性也非全無質疑，以致被上訴人可以基於「幾近確定」相當於贈與建地之經濟預期，而得以現在常規贈與農地之模式為規劃，產生負擔輕重顯然不同之租稅債務，這就是因稅法本身未遵循平等原則所產生的「租稅規劃」，要消除這種實質不平等，務必予以立法修正，於法律修正前，並不適當因被上訴人從事該等租稅規劃，即以「租稅規避」繩之，逕而依被上訴人之「經濟預期」而扭曲其常規交易之法律形式及內涵，以致有失租稅法定主義。
㈢被上訴人前於100年5月13日、6月23日贈與系爭農地予其子女
，並經被上訴人分別於100年5月31日、同年6月24日持系爭農地之農業用地作農業使用證明書向上訴人為贈與稅申報，經上訴人發給贈與稅不計入贈與總額證明書，被上訴人執以於100年6月13日及7月25日完成系爭農地贈與之所有權移轉登記等節，既為事實，則被上訴人確實於規定期間內為系爭農地之贈與稅申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第22條第1款規定，自其申報日（100年5月31日、同年6月24日）起5年為核課期間，此後不得補課。而原核定（未經原處分撤銷部分，形成原處分之內容）遲至107年4月2日始作成，已逾核課期間至明，亦有違法。另臺北港特定區計畫細部計畫一案，於98年12月31日即發布施行，而系爭農地屬臺北港開發案徵收範圍內之土地，於新北市政府公告前即曾召開說明會並協議價購，嗣後並確經公告而徵收，無法繼續為農業使用等情，不僅為被上訴人所知悉，更為上訴人所應知悉。蓋上訴人乃為新北市政府之轄下機關，與同屬新北市政府轄下辦理公告及土地登記之機關必然有橫向聯繫；且系爭農地經核准免徵贈與稅後，上訴人應予列管，定期檢查或抽查，復為遺贈稅法第20條第1項第5款本文後段、農業發展條例第38條第2項及第40條所明文。是以，系爭農地是否受（或將受）區段徵收，是否得繼續供為農業使用，而應享有租稅優惠，其實是上訴人依職權可取得之政府資訊，而非置於被上訴人管領下之租稅法律事實或證明法律事實之證據方法，被上訴人申報時並未揭示，並非未盡租稅協力義務，也無涉於「隱匿重要課稅資訊」，更無礙上訴人於課稅事實之闡明，自不得以被上訴人申報贈與稅時未就此揭明，而指核課期間應延長為7年。故此，即使被上訴人所為之租稅規劃，如其他相同類型之案例（如本院108年度判字第93號判決），被評價為租稅規避，其核課期間仍為5年，附此敘明等語。
五、上訴意旨略謂：㈠按遺贈稅法第20條第1項第5款規定、其立法理由及農業發展
條例第38條第2項規定於89年1月4日之修正說明第4點，受贈土地嗣後之「情事變更」係指贈與後始發生，且為當事人不可控及不可預期之因素，致被迫未能繼續作為農用，始有繼續享有免追繳贈與稅之租稅優惠，其立法目的非容讓納稅義務人作為避稅之工具。綜觀被上訴人贈與、區段徵收公告及核定准予發給抵價地各時點之密接性，原判決既認「被上訴人於贈與系爭農地前知悉系爭農地將區段徵收，可高度預期區段徵收後獲有經濟利益」，即係高度確信農地不再農用之「實然」，被上訴人仍取巧利用系爭農地之形式外觀，申報不計入贈與總額免徵贈與稅（即實然是不符合免稅農地），造成法律上「應然」與經濟上「實然」相分離之情況，是以，被上訴人之贈與行為顯係利用法律規範漏洞規避稅捐負擔，自與鼓勵農業用地作農業使用而給予租稅減免優惠之立法意旨有違，原判決遽認被上訴人於知悉（或可得知悉）系爭農地將區段徵收之際，旋將系爭農地贈與予其子女，乃「常規交易」，為合法之「租稅規劃」，仍能享有免徵贈與稅之租稅優惠，違反納稅者權利保護法第7條第1項、第2項規定，及顯有違背遺贈稅法第20條第1項第5款立法之奬勵意旨，而有適用法規不當之違法。
㈡依臺北港開發案土地協議價購會議說明資料略以：「三、協
議價購相關事項：（一）協議價購之價格：本案協議價購土地之價格經報奉核定，係以台端所有土地於協議當時公告土地現值計算……」區段徵收說明會資料略以：「四、徵收補償標準：（一）地價補償標準：區段徵收土地之地價補償費，以100年公告土地現值為計算基準……土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地。……」是被上訴人於贈與系爭農地時，已幾近100％確定系爭農地將以當時之公告土地現值被價購、被徵收取得補償費或可選擇等額之抵價地，不可能繼續供作農業使用，被上訴人贈與財產之經濟價值已然確定，被上訴人於100年5月13日及6月23日與其子女訂立系爭農地贈與契約時，縱成立贈與系爭農地經區段徵收可獲申領抵價地權利之合意，然此時受贈人尚未向新北市政府申請發給抵價地，亦未經新北市政府核准發給受贈人抵價地。嗣被上訴人之子女向新北市政府申請以徵收後可供建築之抵價地折算抵付地價補償費，經該府審查後於100年11月21日始准予發給抵價地，有新北市政府100年11月21日北府地區字第1001691731號函可稽，則被上訴人與其子女之「系爭農地經區段徵收可獲申領抵價地權利之贈與契約」，應於「100年11月21日」始得認該贈與之債權契約已成立生效，從而系爭農地因區段徵收所生之贈與標的，即申領抵價地之權利始行確定，而合致遺贈稅法第4條第2項之贈與要件，並因贈與之債權契約成立，始生有遺贈稅法第24條規定之贈與稅申報義務。
是被上訴人斯時所為農地贈與行為，究屬「法律上應然」抑或「經濟上實然」？「法律上應然」與「經濟上實然」是否相同，有無相分離之情況？原判決未慮及被上訴人所為，顯為規避受贈人取得系爭農地區段徵收可獲申領抵價地權利之應納贈與稅之整體規劃行為，指摘上訴人以系爭農地贈與時之「經濟預期」作為租稅構成要件評價，將贈與稅申報時點往後延展至「經濟預期」實現時，即有判決不適用法規及適用法規不當之違法。另原判決援引股票之贈與為例，惟「預期股票增值」之結果實現，其客體仍為「股票」本身，而非原判決所指「預期增值股票之價值」，亦與「預期農地將區段徵收」之結果實現，其客體已轉變為「申領抵價地權利」，不再是「農地」有別，原判決藉由「預期股票增值」之贈與，贈與之客體當然為「股票」，推導出「系爭農地經區段徵收可獲申領抵價地權利」為系爭農地贈與時之「經濟預期成果」，贈與之客體當然為「農地」，實有舉例失當及論理予盾之違法。
㈢本件贈與之債權契約於100年11月21日已成立生效，斯時被上
訴人自應申報系爭農地經區段徵收可獲申領抵價地權利，惟被上訴人並未申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年（鈞院107年度判字第294號、108年度判字第93號判決意旨參照），則自100年11月21日（新北市政府核准發給受贈人系爭抵價地之日）贈與行為發生後30日申報期限屆滿之翌日（100年12月21日）起算，至107年12月21日核課期間始屆滿，是上訴人於107年4月10日送達本件贈與稅繳款書及核定通知書，並未逾核課期間。又被上訴人實質上係贈與系爭農地經區段徵收可獲申領抵價地之權利，與其原申報免稅之「農地贈與」不同，其核課期間自無從以申報免稅之「農地贈與」之申報日予以核計，原判決引稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，指摘本件已逾核課期間等情，難謂無適用法規不當或適用法規錯誤之違誤。被上訴人在知悉「系爭農地有近乎確定之高蓋然率，立即將被徵收」，卻利用農地贈與方式使受贈人得以取得系爭農地經區段徵收補償之權利，核屬稅捐規避行為，是被上訴人事前已有租稅規避行為存在，即表示被上訴人主觀上已有「利用稅捐實證法存在之法律漏洞，進行避稅」之意圖，其未於規定期間內申報，足以認定有主觀故意存在，其核課期間應為7年。否則，一律認定租稅規避案件所適用之核課期間，屬稅捐稽徵法第21條第1項第1款所規定之5年核課期間，則與僅單純因過失未於規定期間申報或逾期申報即應適用7年核課期間相較，有失衡平，違反租稅公平原則。另原判決援引鈞院108年度判字第93號判決之見解，認被上訴人所為之租稅規劃，縱被評價為租稅規避，其核課期間仍為5年，容有判決理由矛盾之違法。
㈣就與本件相同背景（臺北港開發案）之類似案件，業經鈞院1
09年度裁字第1526號裁定、臺北高等行政法院108年度訴字第1879號（未上訴）、第1880號判決肯認屬租稅規避行為，惟獨原判決認屬合法之「租稅規劃」，卻未論明為何不採屬租稅規避之理由，造成同為臺北港開發案之判決前後不一，故原判決顯有判決理由不備之違法。又就區段徵收案件［如鈞院105年度判字第644號判決（桃園市中路地區）、105年度判字第98號、第122號、107年度判字第294號判決、108年度判字第93號判決（臺北市北投士林科技園區）、109年度裁字第383號裁定（書狀載為第393號裁定；新北市新莊北側知識產業園區）、臺北高等行政法院103年度訴字第1991號判決（未上訴）］，均認同贈與人所為，係為規避受贈人取得農地區段徵收可獲申領抵價地權利之應納贈與稅之整體規劃行為，核屬稅捐規避行為，惟獨原判決將其視為合法之租稅規劃，不但有違奬勵農地農用而給予租稅減免優惠之立法意旨，亦造成類此案件之判決前後不一，有違平等原則。故原判決對事實認定未採鈞院裁判先例之見解，有判決理由予盾之違法等語，為此請求廢棄原判決（按，本件原判決結果非被上訴人部分勝訴，故上訴人之上訴聲明請求廢棄原判決「不利於上訴人部分」，該「不利於上訴人部分」等字乃屬贅載），並駁回被上訴人於第一審之訴。
六、本院按：㈠按稅務稽徵實務對於經濟事實應否課予稅捐，早已採取實質
課稅原則，並於98年5月13日立法增訂於稅捐稽徵法第12條之1；嗣因納稅者權利保護法立法完成，於該法第7條有相同規定，遂於110年12月17日刪除稅捐稽徵法之本條規定。參諸本件贈與事實發生時之稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7項）納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。」之後於納稅者權利保護法第7條為如下之規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」㈡被上訴人前於100年5月13日、6月23日先後分批贈與系爭農地
予其子鄭銘傑、其女鄭瑜楨，並經被上訴人分別於100年5月31日、同年6月24日持系爭農地之農業用地作農業使用證明書向上訴人為贈與稅申報，經上訴人發給贈與稅不計入贈與總額證明書，被上訴人執以於100年6月13日及7月25日完成系爭農地贈與之所有權移轉登記；嗣後系爭農地經新北市政府100年8月18日北府地區字第10011154151號公告臺北港開發案予以區段徵收，鄭銘傑、鄭瑜楨分別以系爭農地所有人身分申請發給抵價地抵付地價補償費，而經新北市政府100年11月21日北府地區字第1001691731號函核定照准發給抵價地，申請領回抵價地之補償地價總計45,271,200元，迄102年3月28日鄭銘傑、鄭瑜楨經新北市政府囑託登記而領回抵價地，其權利價值經認定總計為67,741,805元。嗣後上訴人以被上訴人所贈與者為「應領抵價地權利」，價值67,741,805元，而於107年4月2日核定贈與稅，並依納稅者權利保護法第7條第6項加徵滯納金及利息；被上訴人不服而申請復查，上訴人復查決定以受贈人鄭銘傑、鄭瑜楨100年11月21日實際領取之抵價地價值為45,271,200元，應以此計算贈與金額，乃追減原核定贈與稅額，並以本件為單純之租稅規避行為，且不構成稅捐逃漏，發生於納稅者權利保護法施行前，而予以註銷滯納金及利息等節，為原審所確定之事實，核與卷證資料亦相符合，本院自得採為裁判之基礎。
㈢查區段徵收係政府基於新都市建設、舊都市更新、農村社區
更新或其他建設目的需要，對於一定區域內之土地，全部予以徵收，並重新規劃整理，或作為公共設施用地，或供原土地所有權人以領回抵價地取代領取徵收補償費之用，或專案讓售、公開標售予他人，為一具有前瞻性、開創性之行政計畫作為，耗時經年、程序繁複，影響重大。依據區段徵收實施辦法第2條區段徵收作業程序，大別有7項之準備作業，及19項之正式作業。在區段徵收公告及通知階段以前，有土地所有權人參與之行政程序者，包括於準備程序中必須踐行土地所有權人意願調查，召開事業計畫公聽會；在正式作業程序，有召開協議價購會議、召開區段徵收公聽會等（參看區段徵收實施辦法第2條規定）。佐以原處分卷第124頁附新北市政府送達證書，為本件區段徵收案100年5月31日說明會召開通知於當年月19日送達被上訴人；同卷第122頁附說明會簽到單，有被上訴人之簽名，可徵該區段徵收案之相關程序辦理情形。本件被上訴人與其子鄭銘傑（85年8月4日生）、其女鄭瑜楨（79年12月8日生）分別簽訂100年5月13日、同年6月23日贈與所有權移轉契約書（分別見原處分卷第69頁、第38頁），辦理贈與系爭農地之相關手續，時間相近於前揭說明會，距新北市政府100年8月18日北府地區字第10011154151號公告臺北港開發案區段徵收，也僅不到半年，衡諸前述區段徵收法定應辦程序之說明，及政府預算編列交民意機關審議，以供下年度運用之流程，可以推知新北市政府區段徵收系爭農地之計畫早已開始，被上訴人於著手安排本件贈與情事時，對於系爭農地已在徵收之列，應屬知情，原審認定此為被上訴人所知悉或可得而知（見原判決第13頁第6行），合於經驗法則，可資認同。
㈣按土地徵收條例第39條第1項規定：「區段徵收土地時，應依
第三十條規定補償其地價。除地價補償得經土地所有權人申請，以徵收後可供建築之抵價地折算抵付外，其餘各項補償費依第三十一條至第三十四條規定補償之。」；第40條第1項規定：「實施區段徵收時，原土地所有權人不願領取現金補償者，應於徵收公告期間內，檢具有關證明文件，以書面向該管直轄巿或縣（巿）主管機關申請發給抵價地。該管直轄巿或縣（巿）主管機關收受申請後，應即審查，並將審查結果，以書面通知申請人。」即對於經以區段徵收方式徵收之土地所有權人之補償，採取地價補償或抵價地補償方式；惟抵價地補償有賴原土地所有權人於公告期間自行提出申請。查系爭農地有農地農用證明書佐證為供農地使用，惟贈與當時受贈人即被上訴人之子鄭銘傑為未成年人、女鄭瑜楨甫成年未久，而徵收公告已發布在即，被上訴人贈與系爭農地當無使其子女取得土地後供農作使用之意。而參諸嗣後以鄭銘傑、鄭瑜楨名義，向新北市政府申請以補償費45,271,200元領回抵價地等情，被上訴人提前於徵收公告前辦理本件贈與，其目的在使新北市政府逕以其子女為區段徵收處分之相對人，其子女因而取得領取徵收補償費、申請分配領回抵價地之權利，最終可使其子女以自己之名義取得區段徵收完成整理而為分配之土地應可認定。
㈤查遺產稅係對於自然人死亡時所遺留之總財產予以課稅，惟
為避免人民生前規畫安排財產於死亡前無償移轉他人，而脫漏遺產稅，制度上乃輔以贈與稅對之課徵，以為填補。本件被上訴人在子女尚屬求學年紀時，即安排前述以農地農用形式贈與系爭農地予其子女，而免去贈與稅賦負擔，同時因新北市政府之區段徵收處分，使其子女可領取徵收補償費，或領回可供建築使用之抵價地；反之，如無此贈與安排，徵收補償費或以補償費抵付之可供建築抵價地，則係歸之於被上訴人自己取得，嗣後如發生贈與、繼承等情事，即應按贈與金額或抵價地之土地時價課徵贈與稅或遺產稅。兩相對照以觀，可知被上訴人在其子女求學階段尚無運用土地之具體目的下，辦理本件系爭農地之贈與，可資達到與贈與補償費或抵價地予其子女相同之經濟目的，惟可獲得免納贈與稅之利益，已屬租稅規避之情狀，自應按其與實質上經濟利益相當之法律形式予以核課，始符公平。
㈥原審指遺贈稅法第20條第1項第5款「作農業使用之農業用地
及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」但書明文農地於贈與後5年內經徵收以致無法繼續供為農業使用時，仍無庸追繳贈與稅，而區段徵收亦為徵收之一種，如受贈農地嗣後經區段徵收，受贈人取得領回可供建築用之抵價地以為徵收對價，即使此等徵收對價之「市價」可能遠高於受贈農地市價，仍有遺贈稅法第20條第1項第5款但書之適用，本件被上訴人所為贈與亦有同一情形，自仍享有免徵贈與稅之租稅優惠云云。惟查，參諸遺贈稅法第20條第1項第5款之修法意旨載明：「配合農業發展條例修正，對於當事人未繼續作農業使用須補稅時，為杜爭議，明定給予當事人一次恢復作農業使用之機會。另為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，明定不適用未繼續作農業使用須補稅，修正第一項第五款」等語，可知但書與本文同係變更為非農業使用，而本文乃受贈人有意不繼續作農業使用，但書則係受贈人死亡等客觀上不能之事由而無法繼續作農業使用。亦即對於農地農用之管制，非出於受贈人有意違反，即不予追徵贈與稅，旨在保障受贈人之善意，尚不得作為規避贈與稅之遁詞。原審又謂本件被上訴人為贈與之時，僅止於對區段徵收後獲有經濟利益之高度預期，而非「事實」，即使日後實現，也不可能作為贈與稅之構成要件評價，更不能因此將贈與稅申報時點往後延展至「經濟預期」實現時云云，實未予審認贈與稅具有填補遺產稅遺漏之作用，系爭農地原屬被上訴人所有，因區段徵收而換取補償費或抵價地，本屬其財產或甚至有所增加，最終仍應在繼承事實發生時為終局之評價，核課遺產稅，而不應區分時點觀察指此財產變動僅為經濟預期，尤其不應局限於被上訴人為避稅所安排之交易日期（即本件贈與契約記載之贈與日期）。原判決引之為立法不足，不得予以追徵贈與稅云云，即有應適用納稅者權利保護法第7條實質課稅原則而未予適用之違誤。又本件被上訴人固於100年5月31日、同年6月24日持系爭農地之農業用地作農業使用證明書向上訴人為贈與稅申報，惟本件應予核課者，為依實質課稅原則，判斷實質上經濟利益相當之贈與形式。上訴人依據新北市政府以100年11月21日北府地區字第1001691731號函，准依名義人鄭銘傑、鄭瑜楨所為領回抵價地之申請，函文敘明可領回抵價地折算抵付之地價補償費（見原處分卷第92、91頁），上訴人據以按系爭農地之比例計算為45,271,200元，因認新北市政府之上開公函發文日100年11月21日為被上訴人贈與子女之日期，贈與價值為45,271,200元一節，經核本件事實原委除此日期及金額外，別無可資認定被上訴人以贈與系爭農地之形式外觀，實質上係在何時贈與何等價值之金錢、財物，故原處分以其調查所得新北市政府前開函文為據，判斷本件實質交易內容，可認具備贈與契約之要素即贈與標的之合致（民法第153條、第406條參照），及於常情無違而合理可採。依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報；又依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，未於規定期間內申報稅捐者，其核課期間為7年；及依同法第22條第2款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算核課期間。本件依實質之經濟利益歸屬判斷贈與關係，應以100年11月21日為贈與日，被上訴人應於30日內申報惟未申報，其核課期間應自100年12月21日起算7年。故上訴人於107年4月2日核定本件贈與稅，並於復查決定中以徵收補償費45,271,200元（按復查決定書以「抵價地價值」來表示，此一價值應為徵收補償費金額）為本件贈與價值予以核課贈與稅（即追減原核定以領回抵價金之權利價值所核課之贈與稅額），自無違誤。原審以被上訴人業已申報贈與稅，應以申報日即100年5月31日、同年6月24日起5年為核課期間，上訴人應知系爭農地在徵收範圍，又原經核定免徵贈與稅後，上訴人應為列管，自可掌握所有系爭農地可否享受免稅優惠之資訊，即不應以7年為本件核課期間，故本件原處分已逾核課期間云云，即有適用法規不當之違誤。
㈦綜上，原處分依實質課稅原則認定被上訴人於100年11月21日
贈與其子女之贈與價值共計為45,271,200元，於未逾核課期間之107年4月2日核定本件贈與稅，即無違誤。訴願決定遞予維持，亦屬有據，原審法院有如前述之判決違背法令，上訴人訴請廢棄，並駁回被上訴人於第一審之訴，因本件事實業已明確，本院依已確定之事實認被上訴人於原審請求訴願決定及原處分不利於被上訴人部分撤銷，為無理由，應准許上訴人之聲明，爰判決如主文。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 9 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 林 玫 君法官 洪 慕 芳法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 9 月 22 日
書記官 高 玉 潔