最 高 行 政 法 院 裁 定110年度上字第277號上 訴 人 陳兩傳訴訟代理人 王東山 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 詹榮鋒上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國110年2月25日臺北高等行政法院109年度訴字第213號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人所有坐落新北市○○區○○段2665地號、○○段602、602-2地號及○○段555地號等4筆土地（下分稱○○段2665地號土地、○○段602、602-2地號土地、○○段555地號土地，合稱系爭土地），宗地面積分別為1,636㎡、440㎡、4㎡、353㎡，原經被上訴人冊列免徵地價稅在案。嗣經被上訴人辦理民國108年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現○○段2665地號土地之部分面積801㎡屬新北市政府工務局核發之68年重使字第2847號使用執照（67年重建字第149號建造執照）申請範圍內之建築基地；○○段602、602-2地號土地屬新北市政府工務局67年重使字第2645號、68年重使字第3914號、67年重部使字第2645號部分等使用執照（65年重建字第3546號建造執照）申請範圍內之建築基地；○○段555地號土地之部分面積315㎡屬新北市政府工務局70年重使字第1589號使用執照（69年重建字第942號建造執照）、70年重使字第1590號使用執照（68年重建字第3708號建造執照）申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。被上訴人爰依稅捐稽徵法第21條規定，以108年5月3日新北稅重一字第1084730066號函補徵上揭土地核課期間內103年至107年地價稅，分別為新臺幣（下同）1,188,593元、1,188,593元、1,730,929元、1,730,928元、1,683,883元，合計7,522,926元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，請求判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。經原審法院判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張：輔助參加人於陳報狀中所提，系爭土地已計入建蔽率，為法定空地之論述顯屬率斷，且並未說明○○段2665地號土地，為何同時為68年重使字第2847號及2864號（按應為2846號之誤）2張使用執照之法定空地，及對於所敘及之「基地面積」是否包含系爭土地在內。而依原處分記載可知，○○段2665號地號土地「部分為建築基地、部分非屬建築基地」、○○段555地號土地「部分為建造執照申請範圍之建築基地、部分為既成巷路」，則輔助參加人稱該兩筆土地全筆土地均為建築基地範圍，即非屬實。而即便○○段602、602-2地號土地是在建築基地範圍內，惟由輔助參加人之陳報狀中，並無法知悉系爭土地有納入建蔽率之計算。原判決對於上訴人所爭議之論點未予採信，亦無說明不採信之理由，有判決理由不備之違誤。又系爭土地乃「供公眾使用通行」之道路用地，符合土地稅減免規則第9條之要件。上訴人將系爭土地提供大眾通行，並非基於私人營利目的所為，系爭土地之現況已限制上訴人財產權之利用，符合土地稅減免規則第9條等規定減免地價稅之基礎。況上訴人並未因系爭通道之設置而取得相應補償，亦未向經過系爭土地之人員收取任何使用費、過路費，純粹係供不特定之公眾免費通行，使鄰近地區之公共空間動線流暢。上訴人亦無法合理期待，政府會因不特定多數民眾通行系爭通道而給予上訴人特別補償。土地稅減免規則第9條以「非法定空地」為減免地價稅之要件，是以，非法定空地而供公眾通行之土地，縱為建築執照核准要件之一，仍有減免地價稅之適用，原判決有適用土地稅減免規則第9條不當之違法。次參財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋可知，並不以「未位於建築基地之上」始可作為適用土地稅減免規則第10條前段而減稅之要件。系爭土地上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第8條第10款、第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，且兩者本質上並無不同，被上訴人補徵地價稅之決定，與量能課稅原則牴觸，違反租稅平等原則。而由內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函第4點可知，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積，故系爭土地即便是作私設通路之用，如有超過35公尺部分，是否不應計入法定空地。倘系爭土地中有不能計入法定空地者，被上訴人仍予課徵地價稅，即有違誤。況系爭土地根本未計入建蔽率作為計算，客觀上既是供公眾通行，上訴人亦未因系爭土地獲得任何利益，被上訴人就系爭土地補課地價稅，存有應調查之證據未予調查及理由不備之違法。又上訴人對於免徵系爭土地之地價稅存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該信賴值得保護，原審未審酌及此，有理由不備及適用法則不當之違法等語。雖以原判決違背法令為理由，惟原判決已論明被上訴人函請新北市三重地政事務所估算坐落○○段2665地號土地，其屬於本案68年重使字第2847號使用執照建築基地面積，經該地政事務所函覆略以，經套繪該使用執照相關圖說及估算結果，於該執照基地範圍內為空地，面積約0.0801公頃（按：
801㎡）。而○○段555地號土地於70年12月16日分割之後，面積為353㎡，被上訴人因輔助參加人查覆前開地號土地面積部分為2使用執照建築基地，部分為既成巷道，乃函請新北市三重地政事務所估算坐落該土地其建築基地之面積，經該所函覆約為315㎡。又土地稅減免規則第9條規定，無償供公眾通行之道路土地，原則上是免地價稅，但如該土地是屬建造房屋應保留之法定空地，則不予免徵（即仍予核課地價稅）。依同一法理，同規則第10條所規定「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者」，因無任何土地是屬建造房屋應保留之法定空地，應免徵地價稅。觀諸建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，可知建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」所組成，其中所謂建造房屋應保留之法定空地，應該由建築法第11條第1項之規定來判斷。依建築技術規則建築設計施工編，建蔽率，指建築面積占基地面積之比率，例如建蔽率60％，而容積率300％之100㎡之基地；則「供建築物本身所占之地面」不得超過60㎡，若每層樓都是建築60㎡，可以建5層樓（容積樓地板面積，控管標準為60％×5=300％之下，100㎡×300％=300㎡，而300㎡/60㎡=5層樓）。但法定空地並不在「供建築物本身所占之地面」（不得超過60㎡）之內，故依「建築基地」扣除「供建築物本身所占之地面」（即100㎡-60㎡=40㎡）計算，可得出「其所應留設之法定空地不得小於40㎡」之結論。易言之，經由建蔽率（建築面積占基地面積之比率）之計算後，才足以確認基地面積扣除建築面積，及所其所應留設之法定空地。若以建築基地100％來觀察，扣除建蔽率之餘數，才是建築法第11條第1項所稱之「法定空地」，應予核課地價稅。因此，在60年及70年間，若因建築基地未臨接建築線，而依建築技術規則之規定自行留設通達計畫道路面與建築線連接之私設通路、或建築基地臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線之類似通路，判斷是否應徵地價稅，應依據建築法第11條第1項確認是否屬於供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地（即相關地號之面積業已計入建蔽率計算之分母之內），若該土地已成為某一特定使用執照所規制之建築基地，即屬於已經是用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，縱令該土地為無償供公眾通行之道路，仍應予核課地價稅。依上開標準，○○段2665地號土地面積801㎡部分已計入68年重使字第2847號使用執照建蔽率計算之分母內，○○段602、602-2地號土地全筆其面積已計入67年重使字第2645號、68年重使字第3914號、67年重部使字第2645號部分等使用執照建蔽率計算之分母內，○○段555地號土地面積315㎡部分已計入70年重使字第1589、1590號使用執照建蔽率計算之分母內。而建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」所組成，既上揭土地之面積業已計入建蔽率計算之分母之內，而成為某一特定使用執照所規制之建築基地，屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，仍應予核課地價稅。另應留設之法定空地並不得重複使用，換言之，該部分面積之土地屬不得重複使用，而為建造房屋所應保留之法定空地，應予核課地價稅等語。上訴理由無非重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 110 年 6 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 6 月 17 日
書記官 陳 映 羽