最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第21號上 訴 人 社團法人台灣勞工暨老人福利發展協會
（原名為社團法人台灣勞工發展協會）代 表 人 許瓊櫻訴訟代理人 古富祺 律師
許永展 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國109年11月12日臺北高等行政法院109年度訴更一字第15號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人代表人由楊燦輝變更為許瓊櫻，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人100年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入淨額新臺幣（下同）189,725,886元，支出淨額161,465,771元，本期餘絀數28,260,115元及課稅所得額0元，經被上訴人於民國102年9月13日依其申報數為核定（下稱第1次核定）。嗣上訴人更正申報銷售貨物或勞務之收入39,175元、銷售貨物或勞務以外之收入18,785,027元、銷售貨物或勞務之支出30,835元、與創設目的有關活動之支出17,752,210元、本期餘絀數1,041,157元及課稅所得額8,340元，經被上訴人104年3月14日核定（下稱第2次核定）銷售貨物或勞務之收入41,290,000元、銷售貨物或勞務以外之收入148,435,886元、銷售貨物或勞務之支出32,671,640元、與創設目的有關活動之支出128,194,001元、本期餘絀數28,860,245元及課稅所得額8,618,360元。上訴人對第2次核定不服，於104年5月19日申請復查，惟於同年9月14日具文撤回復查申請。其後，被上訴人於106年2月11日更正核定（下稱第3次核定）銷售貨物或勞務之收入171,127,317元、銷售貨物或勞務以外之收入18,598,569元、銷售貨物或勞務之支出144,903,606元、與創設目的有關活動之支出15,962,035元、本期餘絀數28,860,245元及課稅所得額26,223,711元，應補稅額2,890,887元。上訴人對第3次核定不服，申請復查，經被上訴人以107年6月25日北區國稅法一字第1070009081號復查決定書認上訴人100年度收取互助金171,127,317元，扣除銷售貨物或勞務之收入33,503,200元及銷項稅額1,673,201元後，餘額135,950,916元核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另所支付公賻金109,766,380元應為銷售貨物或勞務以外之支出，經重行核定後，課稅所得額為27,187,044元，較第3次核定課稅所得額為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持第3次核定而駁回復查。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷，經臺北高等行政法院（下稱原審）以107年度訴字第1658號判決駁回後，本院以109年度判字第18號判決將原審前開判決廢棄，發回更審，復經原審以109年度訴更一字第15號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；廢棄部分，訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人100年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結
算申報及被上訴人歷次核定情形如下，並有證據附卷可稽，得採為判決之基礎：
1.上訴人100年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入淨額189,725,886元，支出淨額161,465,771元，本期餘絀數28,260,115元及課稅所得額0元，於101年12月12日申請更正「車馬費、薪資及獎金等支出」項目之帳載結算金額，經被上訴人於102年9月13日依其申報數為第1次核定。
2.上訴人再於103年1月13日更正申報銷售貨物或勞務之收入39,175元、銷售貨物或勞務以外之收入18,785,027元、銷售貨物或勞務之支出30,835元、與創設目的有關活動之支出17,752,210元、本期餘絀數1,041,157元及課稅所得額8,340元，經被上訴人於104年3月14日第2次核定銷售貨物或勞務之收入41,290,000元、銷售貨物或勞務之支出32,671,640元、課稅所得額8,618,360元（即41,290,000元－32,671,640元）、應納稅額1,465,121元，銷售貨物或勞務以外之收入148,435,886元（即上訴人原申報收入淨額189,725,886元－41,290,000元）、與創設目的有關活動之支出128,194,001元（即上訴人原申報支出淨額161,465,771元－32,671,640元─虛報薪資600,130元）、本期餘絀數28,860,245元。上訴人不服，於104年5月19日就第2次核定銷售貨物或勞務所得8,618,360元申請復查，惟旋於104年9月14日具文撤回復查申請。
3.被上訴人另依上訴人提出之100年度收支餘絀表、會計師簽證申報查核報告書以及被上訴人所屬中和稽徵所補徵上訴人100年5月至12月營業稅通報資料，以上訴人帳載全年度代收互助金171,127,317元減除第2次核定100年1月至4月代收互助金41,290,000元，扣除代付公賻金109,766,380元及行政管理費共計35,137,226元之結餘款26,223,711元，核屬銷售貨物或勞務之所得，於106年2月11日第3次核定銷售貨物或勞務之收入171,127,317元、銷售貨物或勞務之支出144,903,606元（即代付公賻金109,766,380元＋行政管理費35,137,226元）、課稅所得額26,223,711元（即171,127,317元－144,903,606元）、應補稅額2,890,887元，銷售貨物或勞務以外之收入18,598,569元（即上訴人原申報收入淨額189,725,886元－171,127,317元）、與創設目的有關活動之支出15,962,035元（即上訴人原申報支出淨額161,465,771元－虛報薪資600,130元－144,903,606元）、本期餘絀數28,860,245元。上訴人不服，就第3次核定申請復查，經被上訴人以107年6月25日北區國稅法一字第1070009081號復查決定，認定上訴人經營之會員互助金及公賻金業務，核屬與其創設目的無關之業務，上訴人無免稅規定之適用；上訴人帳載100年1月至12月行政管理費35,137,226元（內含營業稅額1,673,201元）係其提供行政管理勞務所獲收入，屬銷售勞務之所得，重行核定：⑴銷售貨物或勞務之收入33,503,200元（帳載行政管理費35,137,226元－營業稅額1,673,201元＋上訴人申報數39,175元）⑵銷售貨物或勞務以外之收入154,549,485元（代收互助金171,127,317元－33,503,200元－營業稅額1,673,201元＋第3次核定數18,598,569元）⑶銷售貨物或勞務之支出35,168,061元（帳載行政管理費35,137,226元＋上訴人申報數30,835元）(4)銷售貨物或勞務以外之支出125,697,580元（公賻金109,766,380元＋第3次核定數15,931,200元），本期餘絀數27,187,044元（即上開重行核定收入33,503,200元及154,549,485元減除支出35,168,061元及125,697,580元），課稅所得額為27,187,044元。因較第3次核定課稅所得額26,223,711元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃予維持第3次核定而駁回復查。
㈡行政院依所得稅法第4條第1項第13款授權訂定教育文化公益
慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免納所得稅適用標準），其中第2條第1項規定以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收支」為區分應稅、免稅之標準，合於母法之規範意旨，且無違授權範圍及法律保留原則。又所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務以外之所得，必須符合免納所得稅適用標準第2條第1項各款所定要件，始得免納所得稅，如與該條項所定任1款規定不相符合，即不得享有免稅優惠；其中第4款所定「其無經營與其創設目的無關之業務」，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務而言，至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定，財政部68年10月9日台財稅第37113號函（下稱68年10月9日函）亦同此見解。上訴人主張免納所得稅適用標準第2條第1項第4款所稱「創設目的」為何未有規定，僅以財政部68年10月9日函補充解釋創設目的之意涵，顯係規避租稅法律主義，違反租稅法定、法律保留及授權明確性原則云云，自無足採。
㈢上訴人100年度帳列收入淨額189,725,886元，其中往生互助
金收入為171,127,317元，遠超過該年度其他項目之收入18,598,569元，且占其總收入比例高達90.2%，足知往生互助事項為上訴人100年主要經營之業務項目。
㈣依上訴人法人登記證書及內政部97年1月15日核准立案及101
年3月27日同意備查100年12日8日修正之組織章程（下稱系爭2版組織章程）第2條、第5條規定可知，上訴人之創設目的係「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」，其任務並不包括往生互助事項，且其所欲促進權益福利發展及協助關照之對象為「勞工」。所謂勞工，參照勞動基準法第2條第1款之定義，係指受雇主僱用從事工作獲致工資者。審諸上訴人提出之推動會員「勞工家庭關懷互助」福利專案辦法第1條、第7條、第9條內容可知，上訴人經營往生互助業務係向會員收取互助金，於會員往生後，向會員指定之人發放公賻金，與其創設目的難謂相關。再者，依系爭2版組織章程第7條規定可知，得申請上訴人會員資格進而加入成為往生互助事項會員者，不以勞動基準法第2條第1款所稱「勞工」為限，是以，此項業務之經營縱如上訴人所述有慈善意義，惟既非專對勞工提供福利與照顧，即難認與上訴人之創設目的與任務有關。另就會員繳交之互助金扣除一定比例作為行政管理費，與內政部輔導社會團體往生互助事項處理原則（下稱往生互助處理原則）第8點「專款專用」及營利事業所得稅查核準則第18條之2「代收轉付」不符，故其經營與創設目的無關之業務，與免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定不符，自無免稅規定之適用。據此，上訴人於100年間經營往生互助業務既與創設目的無關，不問其102年8月28日會員大會決議於章程增訂回復往生互助事項，未經內政部核備，其效力如何，均不影響上訴人經營該項業務之相關收入因不符免納所得稅適用標準第2條第1項第4款所定免稅要件，依所得稅法第71條之1第3項規定，仍應課稅之結論。另上訴人就第3次核定申請復查後，經被上訴人核認上訴人之課稅所得額應為27,187,044元，較第3次核定課稅所得額為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持第3次核定而駁回復查，並無不合。上訴人謂被上訴人將第3次核定認其符合免納所得稅適用標準第2條規定，變更認定其不符該標準第2條第1項第4款規定，逾越審理範疇，係屬違法云云，容有誤解。
㈤內政部於102年7月19日訂定往生互助處理原則，乃針對該部
主管之全國性社會團體有辦理是項業務者予以必要之輔導及管理，至於各該社會團體經營往生互助業務，與其創設目的是否相關，並非所問；被上訴人本於稅捐稽徵機關之職權，對於上訴人100年度所得稅結算申報，就其經營往生互助業務之收入是否符合免納所得稅之法令規定予以判斷，並無上訴人所指違背專屬管轄之情形。另臺灣高等法院臺南分院101年度金上重訴字第851號刑事判決並未認定上訴人經營往生互助事務，向會員收取互助金及發放公賻金，究與創設目的有無相關，上訴人執以主張其符合免納所得稅適用標準第2條第1項第4款所定免稅要件，自非可採。此外，教育、文化、公益、慈善機關或團體之所得，因符合免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定而得免納所得稅，係使納稅義務人享有稅捐優惠之規定，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張符合免稅要件之納稅義務人負擔證明責任。上訴人主張應由被上訴人對其經營往生互助事項係與創設目的相符之免稅要件負擔證明責任，尚有誤會等語，乃駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：㈠按所得稅法第4條第1項第13款規定：「下列各種所得，免納
所得稅……13.教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」第71條之1第3項規定：「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」又依上開所得稅法第4條第1項第13款規定授權所訂定免納所得稅適用標準第2條第1項規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：一、合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案。二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。三、其章程中明定該機關或團體於解散後，其賸餘財產應歸屬該機關或團體所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關或團體。但依其設立之目的，或依其據以成立之關係法令，對解散後賸餘財產之歸屬已有規定者，得經財政部同意，不受本款規定之限制。四、其無經營與其創設目的無關之業務。……。」所得稅法雖明定對公益團體所得免徵所得稅，然為兼顧鼓勵從事公益及租稅公平之考量，所得稅法乃授權行政院訂定免納所得稅適用標準。是以所得稅法第4條第1項第13款規定得免納所得稅之教育、文化、公益、慈善機關或團體本身所得及其附屬作業組織所得，應以該機關或團體，符合行政院規定標準者為限。
㈡為鼓勵民間公益團體積極從事與創設目的相關之公益活動，
輔助政府職能不足之處，所得稅法第4條第1項第13款乃明定教育、文化、公益、慈善機關或團體於符合行政院規定標準者，得免納所得稅，享有稅捐優惠。惟稅捐優惠之本質，在於相同負擔能力，因基於經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，於立法上賦予不同之租稅待遇，然因法律內容不能鉅細靡遺，故免納所得稅適用標準乃依所得稅法第4條第1項第13款之授權，訂定關於為執行上述規定所必要之細節性及技術性規定。又稅捐優惠規範本係屬破壞稅法自憲法第7條平等原則具體化之量能課稅原則（司法院釋字第597號、第693號、第745號解釋意旨參照），由於係屬例外規範，因此即應採取限縮適用範圍，以避免破壞稅法基本原則性規範，造成稅捐負擔分配不公等違反平等原則問題。公益團體之免稅優惠，實際上屬國家提供稅式支出之補貼，因涉及國家有限財政資源之使用，自應避免使用國家財政資源而享受稅捐優惠之公益團體，與營利事業於市場上之經濟活動，形成相互重疊或具競爭關係之地位，致扭曲市場交易或競爭秩序。蓋基於稅捐之競爭中立與稅捐負擔公平原則考量（司法院釋字第703號解釋意旨參照），公益團體本不應大規模從事市場經濟活動，倘例外許其從事並藉以支持其創立目的之公益活動者，該市場經濟活動原則上仍應與營利事業從事相同行為者，課予相等稅捐負擔。故為防杜公益團體假公益之名，行脫法避稅之實，且為使公益團體於從事銷售貨物或勞務之行為時，其稅責與非公益團體相同，以維稅捐競爭中立原則，免納所得稅適用標準第2條第1項乃明定，公益團體只要從事「銷售貨物或勞務之所得」即應課徵稅捐。是以免納所得稅適用標準，以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收支」為區分應稅、免稅之標準，並未逾越母法之授權，且與所得稅法第4條第1項第13款意旨相符，並與租稅法定原則及法律保留原則無違，被上訴人予以援用，尚無不合。上訴意旨主張免納所得稅適用標準第2條第1項規定之免稅所得限於公益團體之「非銷售貨物或勞務之所得」，而排除「公益團體符合創設目的」而有「銷售貨物或勞務之所得」，其非依「所得是否具有公益性質」作為區分應稅、免稅之標準，顯然過度限縮所得稅法第4條第1項第13款授權「具體化公益」之意旨，該規定違反租稅法律主義、法律保留原則云云，自無足採。原判決就上訴人前揭主張，雖未詳予以論斷，然既與判決結論無影響，即難指為違法。上訴意旨據以指摘原判決有判決不備理由之違法云云，並無可採。
㈢所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善
機關或團體，關於銷售貨物或勞務以外之所得，須符合免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定之要件，始得免納所得稅，如與該條項所定任1款規定不相符合，即不得享有免稅優惠。依免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定須「其無經營與其創設目的無關之業務」，始得免納所得稅。亦即公益團體限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務，始能就其銷售貨物或勞務以外之所得，免納所得稅。至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定。
㈣經查，上訴人100年間往生互助金之收入遠超過其該年度其他
項目之收入，往生互助金收入占其總收入比例高達90.2%，往生互助事項為上訴人100年主要經營之業務項目，惟依上訴人創設目的及100年度所適用之組織章程所定之任務，均不包括往生互助事項，且上訴人收取互助金與給付公賻金之對象，非必為勞工，其經營與創設目的無關之往生互助業務等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。上訴人既經營與其創設目的無關之業務，即不符免納所得稅適用標準第2條第1項第4款所定免稅要件，無法適用所得稅法第4條第1項第13款規定而免納所得稅，原審核認被上訴人基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持第3次核定上訴人課稅所得額，依照前開規定及說明，於法並無不合。原審已詳述得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以論駁甚明，經核與卷內證據尚無不符，亦無違反論理法則、經驗法則及證據法則。
㈤人民雖可自由組織或成立各類型社團，但並無一律享受稅捐
優惠之理由，仍應視其章程之設立目的與其實際活動內容，以決定該組織或團體是否可適用稅捐優惠規範。上訴人為社團法人，固受人民團體法規範，內政部本於人民團體法之主管機關，對上訴人為監督行為，自與租稅優惠規範無關。上訴人經營往生互助業務，與其創設目的是否有關，是否免納所得稅等情，自係被上訴人本於稅捐稽徵機關之職權所應認定，不因上訴人有無遭主管機關內政部認定其從事違反設立章程的情事而有異。上訴人主張其自設立以來即一直有經營往生互助事項之業務，且從未遭主管機關內政部認定有違反設立章程的情事，復不因內政部尚未頒布往生互助事項處理原則而要求上訴人刪除101年第3次臨時會員代表大會通過之組織章程第5條第7款「往生喪葬之互助服務」而受影響，足徵往生互助事項確與上訴人創設目的息息相關而有免納所得稅適用標準第2條之適用云云，自無足採。又原判決係依上訴人經內政部於97年1月15日核准立案以及於101年3月27日同意備查上訴人100年12日8日召開會員代表大會修正之組織章程，據以認定其是否經營與創設目的無關之業務，與上訴人102年8月28日所通過之組織章程無關。上訴意旨主張原判決係以上訴人101年5月18日會員代表大會通過之組織章程為論據，上訴人於102年通過回復往生互助會事項，足認該事項為其章程規範任務之一，指摘原判決有認定事實未依證據、未依職權調查及判決理由矛盾違法云云，自無足採。原判決已論明：上訴人創設之目的係「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」，上訴人經營之往生互助業務內容，係向會員收取互助金，於會員往生後，向會員指定之人發放公賻金。與提昇勞工教育水準、職業技術，提供就業服務，以期在勞工有生之年，促進勞工權益發展，增進勞工生活福利之創設目的，難謂相關，且得申請之上訴人會員資格進而加入成為往生互助事項會員者，不以勞動基準法第2條第1款所稱「勞工」為限，凡贊同上訴人宗旨均得加入，至於得加入往生互助會者，復僅以上訴人會員中年滿45歲者為要件，別無身分為勞工之限制。因此上訴人收取互助金與給付公賻金之對象，既非專對勞工提供福利與照顧，即難認與上訴人上述創設目的與任務有關等情。原判決係依上訴人之組織章程及法人登記證所載之創設目的，綜合認定其創設目的有關之業務，自合於論理法則及經驗法則，並無違誤。上訴意旨主張原判決狹隘認定上訴人會員資格應與勞動基準法第2條第1款規定相同，有違平等原則云云，核屬其主觀一己之見解，自無足採。另勞動基準法第59條規定之立法意旨，係因職業災害而受害之勞工，如僅以勞保之些微給付，實不足以達到照顧之目的，而應由雇主負起完全補償責任。上訴人經營之往生互助業務內容，係向會員收取互助金，於會員往生後，向會員指定之人發放公賻金，與勞動基準法第59條規定之情形截然不同，自難比附援引，更遑論上訴人經營往生互助業務究與其創設之目的「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」有何密切關係可言。上訴人主張原判決一方面認為上訴人章程應以勞動基準法為準，另一方面卻又未採與勞動基準法第59條相同之解釋，顯有判決理由矛盾之違法，上訴人章程從未有「在勞工有生之年」等語，但原判決竟恣意添加上訴人章程所無之規定，益見原判決有認定事實錯誤之瑕疵云云，自無足採。
㈥依稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另
發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有前本院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」可資參照（另參照本院92年5月份庭長法官聯席會議決議意旨）。由此可知，課稅處分未經行政救濟，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依上開法條意旨補徵稅款。又課稅處分原則上屬限制人民權利之行政處分，其撤銷不僅符合依法行政之要求，原則上亦不生損害納稅義務人信賴保護之問題。惟核定稅額過低之課稅處分，相對於補稅處分，有授益效果，其撤銷固亦回復合法，但或有可能損害納稅義務人之信賴保護。然本件係屬所得稅，採自動報繳，係由納稅義務人自行繳納稅額並申報，稅捐稽徵機關就其申報所為核定處分，僅具形式存續力且存續力薄弱，客觀上不足以形成信賴基礎。況就稅捐得減免事項，納稅義務人知之最詳，納稅義務人本負有稽徵程序之申報協力義務，倘其對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，其信賴亦不值得保護。準此，對稅捐稽徵機關在重核較高稅額辦理補稅時，亦即為納稅義務人之不利益而廢棄或變更較有利之原課稅處分時，納稅義務人對維持原核課處分之信賴利益，原則上應不足以排除正確補稅之公益，稅捐機關在核課期間內「經另發現應徵稅捐」者仍應依法補徵，以維護合法及公平課稅之公益。經查，被上訴人第3次核定係認上訴人所收取之互助金，屬銷售貨物或勞務之收入，認上訴人有短漏所得額而應補徵稅額，並非核定該項收入為免稅所得。上訴人對第3次核定申請復查後，被上訴人重行核定，認定上開互助金收入應屬上訴人銷售貨物或勞務以外之收入，惟因不符免納所得稅適用標準第2條第1項第4款所定要件，故應補納所得稅等情，為原審依法確定之事實。是以被上訴人重行核定並未改變該項互助金收入係屬應稅所得之本質，僅係糾正第3次核定認事用法之錯誤，況重行核定之課稅所得額尚高於第3次核定課稅所得額，被上訴人基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃予維持第3次核定應補稅額，更無違背不利益變更禁止原則。上訴人主張其就第3次核定所認定上訴人符合免納所得稅適用標準第2條規定部分並未申請復查，僅以該核定所認定除行政管理費確為銷售貨物或勞務收入及支出以外部分係屬違法，而為申請復查範疇，復查決定逾越上訴人申請範疇，將非屬申請復查範疇之上訴人符合免稅標準第2條規定部分逕為審理，並變更認定為上訴人經營與其創設目的無關之會員互助金及公賻金業務，不符合免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定而無免稅規定之適用，其創設新的不利益駁回理由係屬違法，原判決未察，未就上訴人前開攻擊方法敍明何以被上訴人可以變更認定之理由，有判決不備理由之違法云云，自無足採。
㈦原判決係認上訴人經營與創設目的無關之往生互助業務，不
符免納所得稅適用標準第2條第1項第4款所定免稅要件，無法適用所得稅法第4條第1項第13款規定而免納所得稅，因而將上訴人互助金收入認係銷售貨物或勞務以外之收入，予以減除支出費用後，認定課稅所得額。原判決不是以上訴人互助金非專款專用為由，而判定上訴人未符合免納所得稅適用標準第2條第1項第4款之免稅規定。上訴人須先符合免納所得稅適用標準第2條第1項之免稅規定，才來認定互助金扣除行政管理費之餘額，是否屬於專款專用的性質，而能否符合免納所得稅之適用標準。上訴人主張其代收互助金應「專款專用」於往生互助業務，縱上訴人不符免稅規定，該餘額26,223,711元仍不得認為係應稅所得，原判決就上開餘額性質是否為應「專款專用」於公賻金之範疇？得否累計至當年度上訴人餘額而課徵所得稅？漏未調查，有判決不備理由之違法，原判決認上訴人自往生互助金扣除一定比例之行政管理費違反專款專用性質，與主管機關內政部認定不相符合，復未於理由中說明認定不符之理由，有判決不備理由之違法云云，自無足採。
㈧在撤銷訴訟中，行政法院係基於事後審查之地位，判斷系爭
行政處分是否於作成時即屬違法，使其溯及既往地失效，故原則上應以「行政處分作成時」之事實或法律狀態，作為行政處分違法與否之判斷基準時點。惟依行政訴訟法第125條第1項及第133條規定，行政法院基於行政訴訟之職權調查原則，必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，此與判斷行政處分是否違法之基準時點，係屬二事。原審係依循本院109年度判字第18號判決發回意旨，依職權調查證據，原判決並已論明被上訴人於原審審理中提出之上訴人100年12月8日會員大會修正組織章程及內政部109年3月25日台內團字第1090109198號函（下稱109年3月25日函），該章程係本件100年度所得稅之核定所應適用之章程；而109年3月25日函則係針對被上訴人函詢事項所作回復，其內容陳述上訴人102年8月28日會員大會修正章程案未經該部備查及歷次章程變更情形，均係呈現原處分作成前已存在的事實狀態，並經兩造攻防等情，原審將之採為證據作為認定上訴人就原處分所提撤銷訴訟有無理由之依據，自無違誤。上訴意旨主張原判決違反撤銷訴訟判斷基準時之原則，有判決理由矛盾之違法云云，自無足採。又依行政訴訟法第219條僅明文承認訴訟和解制度，並無調解制度，民事訴訟法之調解程序規定不能於行政訴訟中準用。上訴人聲請本院將本件訴訟移付調解，自乏依據，尚難准許，附此說明。
㈨綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴
論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 9 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛法官 侯 志 融法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 9 月 9 日
書記官 張 玉 純