最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第233號上 訴 人 財政部關務署臺北關代 表 人 陳世鋒訴訟代理人 劉玉婷
葉岱原許勝傑被 上訴 人 婕航國際報關有限公司代 表 人 方惟琮訴訟代理人 黃碧芬 律師上列當事人間報關業設置管理辦法事件，上訴人對於中華民國110年1月14日臺北高等行政法院109年度訴字第664號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，上訴人代表人由陳長庚變更為陳世鋒，茲由新任代表人於民國110年8月9日具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣被上訴人為報關業者，於106年3至10月間分別以納稅義務人余珊珊及黃騰奕之名義，向上訴人報運進口快遞貨物160筆及132筆，共計292筆（下稱系爭貨物。按，原判決記載以附表表列所進口之貨物，惟判決正本缺漏附表）。經財政部北區國稅局中和稽徵所於107年9月6日通報余珊珊及黃騰奕均表示未曾委託進口，疑遭冒名報關情事，上訴人審認被上訴人涉有冒用進口人名義報關情事，依關稅法第84條第1項及報關業設置管理辦法第39條第2項規定，分別以109年2月5日108年第10807541號（160筆部分）及第10807540號（132筆部分）處分書，按每筆簡易申報單各處罰鍰新臺幣（下同）10,000元，總計2,920,000元（下合稱原處分）。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。經原審法院判決將訴願決定及原處分均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
三、被上訴人起訴之主張及上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分，其理由略謂：㈠被上訴人主張為方便貨主作業流程，現行實務採取一條龍服
務，即貨主欲進口貨物，委託在中國大陸之物流公司即欣建國際物流有限公司（下稱欣建公司）辦理進口貨物業務，欣建公司會去找報關、倉儲及運送業者，從事貨物通關及運送作業；有關辦理通關手續部分，貨主係將委託書及身分證影本交給欣建公司，欣建公司再交給被上訴人去辦理，至運送貨物部分，則由欣建公司委請貨運行運送給收貨人之情，堪以認定。因此，依關稅法及報關業設置管理辦法，辦理報關程序雖由進出口人委託報關業者為之，但在一條龍服務之實務運作下，報關業者往往未與進出口人實際接洽，其接受委託之客戶來源來自中國大陸之物流公司，且獲取進出口人之資料（委託書及姓名年籍資料），亦由該物流公司（如本件之欣建公司）所提供。而本件以簡易方式申報方式通關，其快遞貨物進出口係以電腦連線方式透過通關網路向海關申報，在此作業運作下，究竟有何證據足證被上訴人有冒用余珊珊、黃騰奕名義進行報關之行為？原處分對被上訴人裁罰，無非僅以余珊珊、黃騰奕之談話筆錄內容為憑據。
㈡被上訴人自始否認有冒用行為，而中國大陸之欣建公司負責
人李文強與被上訴人負責人方惟琮之通訊對話亦表示：「有出貨給吳佩樺、黃騰奕、余珊珊等人」「如果要求客人每出一次貨都提一次委任人，客人一定不會配合的，沒有可操作性」「如果沒有收到貨，客人早就跳腳了，貨沒到客人怎麼會付我錢來付您的清關費及代付稅金」等語。而余珊珊、黃騰奕有無於106年3至10月間委託進口如原判決所指之貨物，其等於準備程序之陳述是否實在，最直接明瞭之證據方法即檢視其收貨資料，藉以認定是否由余珊珊、黃騰奕收取貨物。然因本件事隔多年，當時由何運送業者送貨已不可考，另收貨紀錄資料亦已散失，無法藉此調查而查知收貨情形，符合常情。則本件尚難遽認余珊珊、黃騰奕並未訂貨、收貨，並以此認定被上訴人有冒用其等名義報關之行為。
㈢訴外人余珊珊、黃騰奕均曾從事自中國大陸進口貨物之業務
，亦曾委託中國大陸之欣建公司辦理進口貨物事宜，而其交付身分證影本為真正，委託書亦為其等所書寫，並非全然與進口商品無涉之人。余珊珊於106年以前，係以永澤鑫有限公司（下稱永澤鑫公司）名義委託欣建公司辦理貨物進口，為余珊珊所自承；則其當時交給欣建公司之委託書，其委託人理應為永澤鑫公司，何以卷附委託書之委託人為余珊珊個人，並無永澤鑫公司之大、小章？余珊珊前開所言，容有瑕疵可指，尚難遽信。況余珊珊為負責人之永澤鑫公司，出資額為500萬元，經營國際貿易業、各類商品批發零售業，多年來從事進口貨物業務；被上訴人主張永澤鑫公司停業後，余珊珊改以個人名義進口，非違反常情至巨，尚難排除其可能性。又余珊珊、黃騰奕雖均否認於106年3至10月間有委託進口如原判決所指之貨物，並主張送貨地址眾多，非其公司、住家，不可能進口該等商品云云。然此僅有余、黃2人單方面之陳述，並無其他事證足資佐證。且余珊珊、黃騰奕若於106年間確有如原判決所指之進口行為，因其等為進口貨物人之納稅義務人，須負擔關稅等稅捐債務，具有法律上、經濟上之利害關係，自應審慎斟酌其陳述之可信度，在無其他證據佐證下，自難僅以其等陳述，逕為不利於被上訴人之認定。另被上訴人業已繳納106年間海關進口快遞貨物稅費，依空運快遞貨物通關辦法相關辦法，若由被上訴人預先代繳，雖無法證明確受余珊珊、黃騰奕委託報關，然在前述一條龍服務之現實運作下，余珊珊、黃騰奕支付運費、報關費及稅捐等給欣建公司，被上訴人報關費及先行代繳之稅捐則向欣建公司收取，衡諸系爭貨物均屬一般日常用品，欣建公司及被上訴人實無隨意冒用余珊珊等人名義進口，而自行吸收費用之理。凡人之行為通常由其原因、動機所驅動，而有利可圖、趨吉避凶更深深影響商業活動之運行，從上開關係人之利益分析，在無其他積極證據證明下，實難逕採余珊珊、黃騰奕之證述而推論被上訴人有冒用其等名義報關之行為。原處分既無法證明余珊珊、黃騰奕於106年3至10月間確實未委請欣建公司進口、被上訴人報關之事實，則被上訴人及欣建公司對於進出口人委託書是否已盡審查義務，即無審究之必要，附此敘明等語。
五、上訴意旨略謂：㈠余珊珊、黃騰奕雖證稱106年2月以前曾經透過欣建公司進口
貨物，並有提供委任書，惟否認為本件106年3至10月間進口貨物之進口人，被上訴人提供之委任書影本係屬個案委任而非長期委任，且以余珊珊名義申報160筆，黃騰奕名義申報132筆，其報關日期、簡易申報單號碼及進口貨物等均不相同，收貨地址橫跨全國數個縣市，即應逐筆報單提供個案委任書，以避免同一委任書遭不肖業者反覆使用，冒用他人名義之情事發生。是以，本件縱經余、黃二人證稱曾有進口貨物並提供委任書之事實，尚不得以單一個案委任書即據以認定系爭貨物為渠等所委託進口。按空運快遞貨物通關辦法第20條規定，係為快遞通關之快速便捷而設，報關業者代繳相關稅費，與其冒用進口人名義實無必要之關聯，況納稅義務人名義之正確表明，除確保進口稅捐核課外，尚有追蹤貨物流向、避免化整為零及查緝逃避管制等功能。又被上訴人代繳之本件稅費係向國外承攬業者收取，最終稅費是否確由余、黃二人所支付，或另有實際貨主支付，均未見原審有何證據之調查；系爭貨物以快遞簡易申報方式進口，報單類別為X2（進口低價免稅快遞貨物）、X3（進口低價應稅快遞貨物）（原判決認均為X2容屬有誤），大部分貨物為免稅，僅有部分貨物徵、補低額之進口稅費，於此情形下，原審仍以行為之動機應為有利可圖、趨吉避凶等臆測之理由，驟認余、黃二人有其經濟上利益致其證詞難以採信，並以相關費用已由被上訴人代繳之事實，逕認其無冒用必要，忽略納稅義務人名義除稅費徵收以外之其他功能，顯有認定事實未憑證據，且違反經驗及論理法則之違法。再者，余、黃二人於財政部北區國稅局中和稽徵所（下稱北區國稅局中和稽徵所）、上訴人之詢問筆錄及原審證稱未委任被上訴人報運案貨，且被上訴人之負責人案涉偽造文書部分，係經余珊珊提起告訴，衡諸常情，其焉有甘冒偽證、誣告等罪制裁之風險，刻意編撰不實事項之理，其證言堪認可信；復經臺灣桃園地方檢察署（下稱桃園地檢署）偵查結果，認定被上訴人之負責人未經余、黃二人同意，即以其名義向上訴人辦理系爭貨物進口快遞貨物之報關（108年度偵字第15607、12579、11921號不起訴處分書參照），上訴人綜合前開事證，審認被上訴人確有冒用他人名義報關之違章，洵屬適法，原判決漏未斟酌前開事實，逕認原處分無法證明余、黃二人確未委託被上訴人辦理報關，亦有認定事實違背經驗法則、論理法則之違法。㈡報關業者既為受委託辦理報關之受任人，仍應依報關業設置
管理辦法第12條、第20條、空運快遞貨物通關辦法第17條、關稅法第98條及報關業設置管理辦法第15條第2項第2款規定，切實查核究係受何人委任報關，並妥善保管委任書等文件，蓋報關業者與其申報之納稅義務人委任關係是否存在，海關及其他第三人自外觀無法知悉查證，為避免不肖報關業者或進口人虛捏人頭或冒用他人名義申報，報關業者即應逐筆貨物提供個案委任書，以證明委任關係，若報關業者於報關時消極未取得委任文件或確認進口人名義，事後復無須證明係受何人委託報關，則有關報關委任之規範目的將無法實現而形同具文，不利海關追蹤貨物來源及流向，更無法杜絕冒名及人頭報關之情事發生。被上訴人既以余、黃二人名義申報系爭貨物進口，非長期委任，依法即應逐筆取具余、黃二人之個案委任書，被上訴人雖於事後分別補具1份委任書，惟係屬影本，且係以同一委任書列表填載報單及分提單號碼，惟本件進口報關日期均不同，被上訴人顯係於報關後，始以存檔之委任書影本1次繕列清表供核，而非逐筆根據不同時間進口之不同貨物分別提示，自非合法有效之個案委任書，益證被上訴人於報關時並未按每筆簡易申報單分別取得個案委任書，即逕向上訴人申報。原審雖引用關稅法等相關規定，惟理由無非僅以被上訴人及證人之證詞所建構之進口報關委任「實務運作」，作為判決之基礎及理由，對於個案委任書之提示、審核、應具備格式、保存期限等「法令規定」及其規範目的均未予調查審酌，無視被上訴人之實務運作實已違反關稅法及該法授權訂定之報關業設置管理辦法、空運快遞貨物通關辦法等關於報關委任之規定，有判決不適用法規及適用不當之違法，且原審亦未調查被上訴人提出之委任書影本是否合法而可採為本件報關委任之證據，對於與待證事實有關之證據未予審酌，復未說明其理由，亦構成判決不備理由之當然違背法令。
㈢有關「被上訴人是否已受余、黃二人委託報運案貨進口」之
事實，行政訴訟舉證責任之分配實務採「規範說」，上訴人就處罰構成要件事實固應負舉證之責，本件業經余、黃二人於上訴人詢問筆錄、刑事偵查及原審均證稱並未委任被上訴人報運系爭貨物進口，被上訴人報關時「冒用進口人名義申報」之構成要件事實，洵堪認定；被上訴人主張報關後「案貨業經余、黃二人提領」，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，被上訴人應就已提領之事實舉證，如相關資料因滅失或其他理由致被上訴人無法提出證據證明，就此事實不明，即應由負舉證責任之被上訴人承擔不利結果，惟原審仍為不利上訴人之認定，已與證據法則相違。況「被上訴人是否已受余、黃二人委託報運案貨進口」之事實，原判決以收貨資料為本件證據方法，惟進口貨物報關主體之認定，除涉及冒用名義外，係以顯名主義為原則，以報單申報名義人為納稅義務人，如為報關業者代為申報，依法應檢附該名義人簽具之委任書，至貨物通關放行後實際配送之收貨人資料（派件單、簽收單等），並非法定報關文件，尚無法直接證明關稅法上之納稅義務人，故本件應以依法檢附之個案委任書為主要證據方法，而委任報關事實涉及被上訴人與委任人之內部法律關係，相關證據均由被上訴人掌握，本件應斟酌證據方法由被上訴人支配管領之因素，於報關文件保管期間內，由被上訴人就本件申報確受余、黃二人委任之事實負舉證責任，尚不得以配送資料已滅失不可考為由，即逕為不利上訴人之認定。是以，原判決以非報關文件之收貨資料為本件主要證據方法，復以上訴人無法證明余、黃二人是否確未委任被上訴人報運案貨進口，撤銷原處分，有適用證據法則錯誤之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴。
六、本院按：㈠本件行為發生於106年3月至10月之間，原處分作成於000年0
月間，其間本件所應適用之法令均有局部修正，依行政罰法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」而經比較裁罰依據之關稅法第84條之裁罰種類及額度，於修正前後並無改變，即無裁處前之法律較為有利之情形，本件即應適用裁處時之法律，首予指明。又關稅法第22條第1項允許報關業者受託辦理貨物之報關程序，為管理報關業者並確保其忠實正確執行業務，同法第3條授權訂定「報關業設置管理辦法」。另為實現同法第27條第1項分流快遞貨物及郵包加速通關之便民政策，同條第2項授權訂定「空運快遞貨物通關辦法」，規定快遞貨物通關場所之設置條件、地點、快遞貨物之種類、業者資格、貨物態樣、貨物識別、貨物申報、理貨、通關程序及其他應遵行事項。又為簡化快速通關程序，分類快遞貨物之類別及流程，財政部關務署訂頒行政規則「空運快遞貨物簡易申報通關作業規定」。茲將相關本件事實之法令列載如附件，其中「報關業設置管理辦法」除依母法授權訂定報關業者之最低資本額、負責人、經理人與專責報關人員應具備之資格、條件、職責、許可之申請程序、登記與變更、證照之申請、換發、廢止、辦理報關業務及其他應遵行事項外，於第四章罰責章區別報關業者各種違章之情狀及應予科罰之種類，核均在母法即關稅法第84條之處罰種類及上下限範圍內，並無逾越。其中第34條以報關業違反同辦法第12條所規定報關業者備具委任書之義務為裁罰要件，觀之該辦法第12條規定：「（第1項）報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書；其受固定進出口人長期委任者，得先檢具委任書，由海關登錄，經登錄後，得於報單或轉運申請書等單證上填載海關登錄字號，以替代逐件出具委任書。（第2項）前項委任書應依海關規定之格式辦理，報關業應切實核對其所載之內容，並自行妥為保存。於保存期間內，海關得隨時要求其提示或查核。報關業不能提示或查無委任書或委任書內容不實者，應依相關法令規定辦理。」其目的在課予報關業者在報關程序中或結束（例如空運快遞簡易通關完成）後，於必要時有提供委任書證明其與申報之納稅義務人委任關係存在之義務，以避免不肖報關業者或進口人虛捏人頭或冒用他人名義申報。依該條2項規定內容可知，除有第1項後段經登錄之情形外，原則上委任書應逐筆依法定格式填寫後保存之，如有違反，即依關稅法第84條第1項予以裁罰。另同辦法第39條第2項前段規定，報關業辦理報關有冒用進出口人名義申報、偽造、變造委任書、詐欺或其他不法情事者，其情節已較前述已獲委任授權而單純未履行填寫、保存委任書之違章情節為重，所規定得依關稅法第84條第1項予以裁罰之金額，為1萬元以上3萬元以下，較關稅法第84條第1項所定罰鍰之下限6,000元為高，即係考量其違章情節較為嚴重，而以此授權命令訂定下限為1萬元。綜合比較該第四章各條規定之違章型態及裁罰標準，寓有裁量基準之意義，尚於比例原則無違，基於行政自我拘束原則，上訴人自應遵循。其他本件附表所示授權命令及行政規則之內容，均在實現母法之立法意旨，授權命令亦未逾越授權範圍，亦得予以適用。
㈡本件原處分之作成，乃以余珊珊及黃騰奕2人表示未有委託被
上訴人辦理進口系爭貨物之情事，被上訴人經通知提出之委任書之來源為大陸之欣建公司，並非余、黃2人，因認被上訴人有冒用進口人名義報關情事，而依關稅法第84條第1項及報關業設置管理辦法第39條第2項規定予以裁罰，似以上開事實該當報關業設置管理辦法第39條第2項之裁罰要件「報關業辦理報關有冒用進出口人名義申報、偽造、變造委任書、詐欺或其他不法情事者」。原審調查後，以訴外人余珊珊、黃騰奕雖到庭陳稱未曾委託被上訴人辦理進口系爭貨物，惟渠等曾委託欣建公司辦理進口貨物事宜，所交付身分證影本為真正，委託書亦為其等所書寫，渠等非全然與進口商品無涉之人。余珊珊於106年以前經營永澤鑫公司，倘於公司停業後改以個人名義進口，亦屬常情而有可能。余、黃為名義上進口貨物人之納稅義務人，須負擔關稅等稅捐債務，於本案具有經濟上之利害關係，渠2人單方陳稱系爭貨物之送貨地址眾多，非其公司、住家，不可能進口該等商品云云，非全可盡信，故以既別無證據可佐，難逕以余、黃2人之指證，為不利於被上訴人之認定，因而判決將原處分及訴願決定撤銷，固非無據。惟按行政訴訟法對於法院調查證據認定事實之職權，依該法第125條第1項規定，法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；及第133條規定，於撤銷訴訟應依職權調查證據，乃採職權探知主義，法院自應對於原處分所依據之事實詳為調查。查上訴人於原審即答辯被上訴人經通知而提出之余珊珊委任書，係影本併附本件之149筆報單號碼清單，報單號碼一欄所載「如附件所示共149筆報單」為事後填寫（見原處分卷1附件3）；其餘11筆簡易申報單原以余珊珊身分證字號申報，尚經被上訴人事後補具連線進出口報單更正申請表併附余珊珊委任書，以電腦誤繕為由，將11筆報單之納稅義務人姓名均修改為余珊珊，惟該委任書亦屬影本加蓋被上訴人之報關章，報單號碼亦均為事後填寫（見原處分卷1附件4）；另補具之黃騰奕委任書亦屬影本（見原處分卷1附件5）等節，倘上訴人主張為真，則縱原審認定證人余珊珊、黃騰奕之證詞不可採信，難以證明被上訴人有冒名辦理進口貨物之情事，然依上訴人上開主張，被上訴人即似未履行報關業設置管理辦法第12條所要求之逐件備具委任書之義務，而已該當同辦法第34條之違章責任，而應由上訴人另為裁罰。又被上訴人訴訟代理人尚且於原審109年8月4日準備程序中自陳「委任書只有一張是概括委任，是讓大家方便行事」等語（見原審卷第145頁），則被上訴人是否以該1張委任書一再影印，並辦理更正11筆報單之納稅義務人為余珊珊？而依原處分卷1所附前揭更正申請書所示日期，此一更正乃在107年10月5日提出，斯時已在北區國稅局中和稽徵所107年9月6日檢附黃、余2人指陳被人冒名進口之筆錄，函請上訴人辦理之後，則被上訴人申請更正納稅義務人為余珊珊一節，是否係得余珊珊同意辦理？其中如涉及不法，則似也該當同辦法第39條第2項裁罰要件所指之「報關業辦理報關有…其他不法情事者」，而屬原處分所及範圍之可能。以上未明之各節，攸關原處分之合法性，原審本應依職權調查，命被上訴人逐一說明其於辦理系爭貨物之292筆進口報關事項，如何履行報關業設置管理辦法第12條所要求之逐件備具委任書之義務，及其如何發現納稅義務人申報錯誤，又如何獲得同意而辦理更正為余珊珊？以查明被上訴人之違章事實，究應以同辦法第34條或第39條第2項之違章責任予以裁罰，並應予論處之違章行為數如何？又被上訴人如獲余珊珊、黃騰奕之委任，則其依法備置渠2人之委任書應無困難，乃被上訴人關於委任書之提出及使用既已有前述似屬違法之情事，原審以黃、余2人供證渠等乃遭被上訴人冒用名義一節為不可採之推論，即非無再予探查之必要。查黃、余2人因此亦向桃園地檢署對被上訴人之負責人方惟琮提出偽造文書之告訴，雖經該署為不起訴處分（見原審卷第135頁-140頁），惟黃、余2人既提出告訴而有所指陳，原審非不得調閱偵查卷證資料，再為究明黃、余2人於偵查中有何指訴，可否採酌？又該案有無聲請再議及其結果如何？另本件係緣於北區國稅局中和稽徵所之函送，該所107年9月6日北區國稅中和銷審字第1070481829號函檢附黃、余2人之談話紀錄稱有被冒用進口貨物之情事（見原處分卷2附件2），衡情應係北區國稅局中和稽徵所進行稽徵何等稅負事務而有所發現，亦非不得促請該所說明所稽查之事項為何，與本件有何關係？藉以佐證黃、余2人於本件之指證是否關係其個人之利害而有失真之情。
㈢綜上，本件尚有前述原審疏未查究之處，原審即推論證人之
證詞不可採，而認定原處分為違法，實有未依職權調查證據之違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，請求予以廢棄，即屬有據，爰予廢棄，並發回原審依本判決之意見就前述未明之爭點，詳為調查審理另為判決。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 2 月 16 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 林 玫 君法官 洪 慕 芳法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 2 月 16 日
書記官 高 玉 潔