最 高 行 政 法 院 判 決110年度上字第369號上 訴 人 曾祥育訴訟代理人 謝智硯 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 黃麗玲（兼送達代收人）上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國110年4月1日臺北高等行政法院109年度訴字第1129號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由王綉忠變更為蔡碧珍，茲由新任代表人於民國111年1月具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣被上訴人以上訴人經營網路拍賣業務，於104年5月至106年4月每月銷售額達營業稅起徵點，惟未依規定申請營業登記（105年12月28日修正為稅籍登記，下稱稅籍登記），並辦理營業稅申報，乃依查得資料，核定上開期間銷售額合計新臺幣（下同）22,209,905元，補徵營業稅額1,079,086元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰1,079,086元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人109年4月20日北區國稅法一字第1090004839號復查決定予以駁回，經訴願仍遭決定駁回，乃以復查決定為原處分，向原審起訴請求撤銷訴願決定及原處分。經原審審理後予以駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，援引如附表所示之法令，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，理由如下：
㈠上訴人於103年10月11日向露天公司申請會員（會員帳號gift
edge），於104年1月至106年4月間經營網路購物平台網站銷售產品，銷售額共計22,528,653元；於上述約2年期間，藉由網路銷售貨物之數量非少，且交易頻繁，足認為經常性且持續性從事網路銷貨交易之營業人。其104年1月至7月銷售額分別為4,800元、18,790元、29,000元、266,158元、425,082元、360,131元、1,053,390元，據以計算結果，自104年1至6月之平均銷售額為183,993元，依75年函，其具小規模營業人之性質。又依95年令小規模營業人之營業稅起徵點為每月銷售額80,000元；至每月銷售額之計算，則依94年函，以最近6個月之銷售總額平均計算。上訴人自104年5月起，最近6個月之銷售總額之平均已達營業稅起徵點80,000元，依94年函意旨，應自該月起依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條規定辦理稅籍登記，依法課徵營業稅（按財政部109年令變更為於銷售額達營業稅起徵點之當月，應即向國稅局申請稅籍登記，而不以最近6個月之平均每月銷售額為準，惟該109年令之適用結果，上訴人因於104年4月銷售額為266,158元，自該月即應申辦稅籍登記，故對上訴人不利，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」該109年令對於發布日尚未核課確定之本件並無適用）。上訴人104年5至6月銷售額785,213元，其為小規模營業人，依營業稅法第13條第1項應按稅率1%課徵營業稅7,852元；104年7月至106年4月銷售額21,424,692元，最近6個月之平均每月銷售額已逾200,000元，屬一般營業人，應按稅率5%課徵營業稅1,071,234元。是被上訴人以上訴人透過網路銷售貨物之銷售額於104年5月已達營業稅起徵點，惟未依規定申請稅籍登記及辦理營業稅申報，就104年5月至106年4月之銷售額，按各期應適用稅率，核定補徵營業稅額共1,079,086元（7,852元+1,071,234元），合於前揭法令規定，並無違誤。並認定上訴人對於透過網路以營利為目的銷售貨物，依法應申報營業稅，卻不依規定辦理稅籍登記即銷售貨物，有應注意、能注意而未注意之過失，應受處罰。而其過失行為同時違反營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定，適用行政罰法第24條第1項規定，應依法定罰鍰額最高之規定裁處之結果，應適用營業稅法第51條第1項第1款為處罰依據，被上訴人審酌上訴人係第1次處罰日前之違章行為，且為第1次違章、未於裁罰處分核定前補繳稅款等情節及應受責難程度，依營業稅法第51條第1項第1款規定，參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,079,086元，已考量上訴人之違章情節而為適切之裁罰，核無裁量逾越、濫用或怠惰之違法。
㈡對上訴人之主張所為之駁斥：依營業稅法第28條規定，營業
人就其固定營業之場所，應申請稅籍登記，不以該營業場所為營業人所有者為限。上訴人既有申辦營業稅籍登記之義務，其以營業處所為承租而來，出租人不同意供營業用使用為由拒卻其義務，自非可採。又營業稅法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之「進項稅額」，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件；再按營業稅法施行細則第36條規定：「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，開始營業前，因購進貨物或勞務，為取得符合本法第33條規定之憑證時，得先向主管稽徵機關申請統一編號。」財政部94年12月15日臺財稅字第09404588510號函（下稱94年12月15日函）：「按營業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證；惟營業人開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項憑證如經查明確係為營業上使用或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額。」係就營業人未於開始營業前，依上開營業稅法施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號，致其所取具之進項憑證，因未記載統一編號，而無法符合營業稅法第33條規定之情形，闡釋此等營業人所取得進項憑證，如經查明確係為營業上使用或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額，以符合實質課稅原則。申言之，前揭函釋所指得核實扣抵銷項稅額之進項憑證，仍為營業稅法第33條第1、2款所定統一發票或第3款所定經財政部核定之憑證，僅係欠缺統一編號之記載而已，且以營業人已依規定期限申報為必要。上訴人於被上訴人查核階段提出之訂單明細（參見原處分卷第73至435頁），另於原審言詞辯論期日所提機票消費明細暨收費摘要表、機場郵局消費暨收費摘要表（附原審卷第125至135頁），與信用卡消費暨消費摘要表、客戶消費明細共4冊（外放），均非營業稅法第33條第1至3款所定進項憑證，自非屬財政部94年12月15日函所指得由尚未取得統一編號之營業人核實申報扣抵銷項稅額之進項憑證，上訴人主張被上訴人應依該函釋意旨，准予扣除其所提上開資料記載之消費金額，始符實質課稅原則云云，要無可採。又被上訴人雖另查得上訴人於104年至106年4月間自國外進口貨物，由海關代徵營業稅4,705元（參見原處分卷第42至45頁），惟既未經上訴人未按期申報，該等進項稅額仍未得予以扣抵銷項稅額。
五、上訴意旨略以：㈠不論行政程序、行政救濟程序，法律均明文機關、訴願機關
、法院應依職權調查證據，以釐清事實關係。在稅務關係上，稅捐稽徵機關雖然僅就稅捐債務之積極要件，例如銷項稅額，負舉證責任；消極要件，例如進項稅額，應由納稅義務人負舉證責任，但此非謂稅捐稽徵機關在稽徵程序中，受理訴願機關在訴願程序中，行政法院在行政訴訟程序中，毋須對當事人有利及不利事項一律注意；只要已有證據之提出，稽徵機關、訴願機關、行政法院即有義務，依據證據認定事實。不得拒絕已提出之證據，認定事實，以致發生脫離「實質之真實」，產生「以無為有」、「以有為無」或「指鹿為馬」的情事。是以，被上訴人就上訴人是否有扣抵銷項稅額之進項憑證、得扣抵進項憑證總計金額及計算方式等等，被上訴人亦有舉證之責。然原判決僅認為：「…另於本院言詞辯論期日所提機票消費明細暨收費摘要表、機場郵局消費暨收費摘要表，與信用卡消費暨消費摘要表、客戶消費明細共4冊（外放），均非營業稅法第33條第1至3款所定進項憑證…」完全未加置理上訴人之舉證，且遍查審理程序，法院亦無要求被上訴人負舉證之責，造成上訴人無法扣抵銷項，甚而未依同業利潤標準予以扣抵。就課稅要件事實中之稅基的計算，將證明得扣減之進項稅額的憑證，限於營業人已申報之當期發生的進項稅額憑證，不包含營業人在調查程序中提出而未申報之當期發生的進項稅額憑證或獲得之合法憑證，並以此為基礎，核定營業人之應納稅額及所漏稅額。當中關於進項稅額的認定有「以有為無」的情事，在能核實課徵時，不遵守實質課稅原則及量能課稅原則所昭示之公平課稅的要求（參釋字第四二○號解釋參照）。原判決違背前揭法令、最高法院見解、證據法則及論理法則，其判決違背法令之違誤甚明。
㈡原審判決：「…原告於被告查核階段提出之訂單明細（參見原
處分卷第73至435頁），另於本院言詞辯論期日所提機票消費明細暨收費摘要表、機場郵局消費暨收費摘要表（附本院卷第125至135頁），與信用卡消費暨消費摘要表、客戶消費明細共4冊（外放），均非營業稅法第33條第1至3款所定進項憑證未依規定申請營業登記而營業者，其因購進貨物或勞務取得之憑證…」，簡言之，原審判決認上訴人並無營業登記，所取得之憑證不符法定應具有載明其名稱、地址、及統一編號之憑證，不得抵扣銷項稅額，否認實際存在之當期進項稅額計算營業人之應納稅額，在結果上不以其「當期之加值」為課稅範圍，根本牴觸營業稅法第15條第1項所定之基本原則。關於進項稅額之扣抵，財政部80年12月23日台財稅第801266215號函釋表示：「（三）對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興辦工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十三條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」依該號函釋，財政部並不認為，未如期申報或所載原來不符營業稅法第33條之進項稅額，在補辦登記或補正憑證之應記載事項後不得扣抵；只是該函釋將其扣抵之准許，繫於「經輔導辦理營業登記」及「專案核實」上。然基於平等原則，對於未辦理營業登記而開始營業者之輔導辦理營業登記以及核實課徵，應平等對待。原審判決已違反平等原則、租稅法律主義云云，求為判決廢棄原審判決。
六、本院按：㈠按司法院釋字第660號解釋就財政部89年10月19日台財稅字第
890457234號函說明三謂：「又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」，作成符合營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸之合憲解釋。其理由書闡述：「營業稅法第十五條第一項規定當期銷項稅額得扣減之『進項稅額』，以依法登記之營業人須取得同法第三十三條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（同法第十九條第一項第一款、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、同法施行細則第三十八條第一項第一、三、四款等規定參照）。營業人若未依上開第三十五條第一項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第四十三條第一項第四款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照『查得之資料』，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第三十五條第一項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨。又營業稅法第五十一條第三款規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，此漏稅額之認定方式，依同法施行細則第五十二條第二項第一款規定，亦以經主管稽徵機關依『查得之資料』，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚不許營業人於查獲後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額。」營業稅應納稅額之計算，係營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。惟營業人如欲以進項稅額扣抵當期銷項稅額，須於次週期開始後依規定時間，以合於規定之憑證申報行使之，故關於扣抵進項稅額，非稽徵機關所得代為。準據司法院釋字第660號解釋意旨，可知營業人遭查獲短漏稅後，始提出內含或載有進項稅額之憑證，未符依規定申報之意旨，自無許其於遭稽徵機關查獲後，再以未依規定申報之進項稅額扣抵依查得銷售額計算之銷項稅額。
㈡查原審調查原處分卷附露天公司提供之會員帳號giftedge申
請人資料、上訴人談話筆錄，及上訴人104年至106年支付連付款資料，認定上訴人於103年10月11日向露天公司申請會員，於104年1月至106年4月間經營網路購物平台網站銷售產品，銷售額共計22,528,653元，有營業稅法第51條第1項第1款未依規定申請稅籍登記而營業之事實屬實。繼而依上訴人104年1月至6月各月銷售額分別為4,800元、18,790元、29,000元、266,158元、425,082元、360,131元，適用營業稅法第13條第3項及財政部75年函關於小規模營業人之認定標準，以上訴人於104年6月以前該當小規模營業人之性質；之後則屬一般營業人。並析論財政部94年函係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，對於以營利為目的銷售貨物或勞務之小規模營業人，如何認定其依營業稅法第23條及95年令所指銷售額已達營業稅起徵點之解釋性行政規則，核與母法規定並無牴觸，而予援用，計算認定本件適用之結果，上訴人為小規模營業人起徵點每月銷售額8萬元之時點為104年5月，原處分因而自104年5月起核課其營業稅，並區分上訴人104年5月、6月為小規模營業人，104年7月迄106年4月為一般營業人，所應適用之營業稅稅率分別為1%、5%，而核課其脫漏之營業稅共計1,079,086元，並以所為已屬過失該當營業稅法第51條第1項第1款之違章行為，並同時違反稅捐稽徵法第44條第1項之憑證義務，而依行政罰法第24條第1項從罰鍰金額最高之營業稅法第51條第1項第1款裁處，末依財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款部分之一之裁量基準，課予以稅額之1倍計算之罰鍰，為合法妥適之處分，因而予以維持。經核，原審審視原處分卷證資料，調查認定本件符合營業稅法第51條第1項第1款之漏稅及違章情事，其論斷無違一般經驗法則及論理法則。又財政部75年函關於使用統一發票之銷售額標準為每月20萬元，係依營業稅法第13條第3項訂頒之標準，未達此一標準者即小規模營業人；95年令則係依營業稅法第26條訂頒之小規模營業人營業稅起徵點標準，核均屬補充母法適用之法規命令；另94年函則係如何計算營業人之銷售額符合營業稅法第26條及95年令所指銷售額已達營業稅起徵點8萬元之解釋性行政規則，均核無悖於母法，原審據以維持原處分按本件上訴人之營業銷售額，認定其營業人屬性，分段適用稅率計算應補稅額及裁處，其適用法律裁判之結果亦屬正確無違背法令之違法。㈢上訴意旨援引行政程序法、訴願法、行政訴訟法中關於依職
權調查證據之法律意旨，指摘被上訴人，訴願機關、原審未予調查進項稅額，判決亦未糾正一節。查上訴人於查核階段提出之訂單明細、於原審所提機票消費明細暨收費摘要表、機場郵局消費暨收費摘要表，與信用卡消費暨消費摘要表、客戶消費明細共4冊等，業經原審查明非營業稅法第33條第1至3款所定進項憑證，復參諸前開司法院釋字第660號解釋意旨，無論該等文件是否內含或載有進項稅額，上訴人乃未依規定申請營業登記而營業者，前開文件均未依規定申報，自無許其於遭稽徵機關查獲後，再持以扣抵依查得銷售額計算之銷項稅額。至上訴人援引財政部80年12月23日台財稅第801266215號函釋，乃對於已經輔導而自動辦理營業登記者所為從寬之解釋，與本件上訴人未自動辦理營業登記之情狀不同，自無平等原則可資主張。故上訴意旨指摘原判決違背法令云云，難以成立。
㈣綜上，原審以上訴人有未依規定申請稅籍登記而營業之情事
，原處分予以補稅裁罰，合於法令規定，亦無裁量違法等情事，因而駁回上訴人之訴，維持原處分及訴願決定，核無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 8 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 林 玫 君法官 洪 慕 芳法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 8 月 11 日
書記官 高 玉 潔