最 高 行 政 法 院 裁 定110年度上字第383號上 訴 人 柯錦德訴訟代理人 林石猛 律師
王彥凱會計師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國110年4月15日高雄高等行政法院109年度訴字第290號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人之父柯明和於民國96年6月8日死亡，繼承人柯水財代表於96年12月7日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）226,280,830元。被上訴人依據申報及查得資料，核定遺產總額343,935,782元、扣除額72,227,388元、遺產淨額263,918,394元，應納稅額115,809,697元。上訴人等7名繼承人就核定計入遺產總額之被繼承人生前投保4筆保單價值154,598,746元、遺產總額現金150,000元及未償債務扣除額部分不服，申請復查結果，追認未償債務扣除額71,194,541元，其餘復查駁回。上訴人就未獲追認部分仍不服，循序提起行政訴訟，經原審100年度訴字第584號判決駁回、本院101年度裁字第1574號裁定駁回上訴確定在案，上訴人等7名繼承人遂於102年4月29日繳納遺產稅款80,212,426元。嗣上訴人於107年4月20日後，先後申請更正不計入遺產總額之供公眾通行道路土地及增列被繼承人對陳雪娥等人之未償債務扣除額，並申請重新核算後，依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還溢繳之遺產稅款。被上訴人審查後，以108年7月19日財高國稅審二字第1080108300號函（下稱原處分）就公眾通行道路不計入遺產總額部分，准予追減遺產價值4,540,800元，就增列未償債務並退還重新核算後之溢繳遺產稅部分，則予以否准。上訴人就否准增列未償債務扣除額部分，仍表不服，循序提起行政訴訟，請求判決訴願決定及原處分關於未償債務部分均撤銷，被上訴人應依上訴人申請作成增列被繼承人生前未償債務33,196,733元之扣除額，重新核算遺產稅額，並退還溢繳稅款及利息之行政處分。經原審法院判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張：上訴人配偶陳雪娥因被繼承人柯明和對其2筆支票借款共計16,460,033元未償還，已向其所有繼承人提起清償債務民事訴訟，現由臺灣橋頭地方法院審理中，該民事法院所確定之事實為本件之前提事實，為避免法院間事實認定歧異，原審應先裁定停止該部分之審理，原審未為裁定，有判決不適用法令之違法。上訴人等繼承人於102年4月29日繳納遺產稅完竣後，發現被繼承人於遺產稅申報時尚有其他未償債務未列入，於107年4月20日向被上訴人提出遺產稅更正申請書，而因被繼承人未償債務尚須確認，只能先勾選尚未特定範圍之未償債務，則本件未償債務（被繼承人分別向上訴人、柯錦龍、邱啟榮分別借款5,000,000元、6,736,700元、5,000,000元部分）應為上訴人107年4月20日遺產稅申請更正申請書中所勾選請求增列「未償債務」之申請效力所及，其距102年4月29日繳納完竣時尚不滿5年，且經財政部實質審理而作成訴願決定，原判決認其已罹於稅捐稽徵法第28條第1項5年退稅請求權時效，自為不法。
另證人郭志成長期以來為被繼承人相當信任之理財專員，形同其個人投資理財顧問，就被繼承人之財產調度而言，繼承人所知悉的未必有郭志成多，此情形於現今工商社會並不少見，原判決所為郭志成不可能比上訴人更瞭解事實經過之認定，顯不符現今社會經驗，原判決顯有未依職權調查證據之違法等語。雖以原判決違背法令為理由，惟原判決已論明行政訴訟法第177條第1項所稱行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，係指二者間成立本案與先決問題之關係，且上訴人在本案行政訴訟標的之權利關係是否存在的判斷，於行政法規範要件上，包含「成立一定之民事法律關係」之構成要件，倘該民事法律關係之爭議已經訴訟繫屬於民事法院，始嚴格限制行政法院應裁定停止訴訟程序，等待該民事法律關係確定作為準據。否則，至多僅屬同條第2項規定所指「有民事……牽涉行政訴訟之裁判」之情形，則放寬由行政法院裁量是否裁定停止訴訟程序。上訴人以稅捐稽徵法第28條第1項規定為依據，提起本件課予義務訴訟，訴請被上訴人作成退還溢繳遺產稅之行政處分，係以稅捐核定發生錯誤，致納稅義務人溢繳稅款為其要件，於行政法規範上，並未包含「成立一定之民事法律關係」為其構成要件。是以，被繼承人柯明和對陳雪娥有無借款16,460,033元之未償債務存在，並非本件行政訴訟所依據稅捐稽徵法第28條第1項之構成要件，此項事實，核屬原審得依職權調查證據認定之事項，不受民事法院判決之拘束，非屬行政訴訟法第177條第1項規定適用範圍，無依同條第2項裁定停止訴訟程序之必要，自毋庸裁定停止訴訟程序。至上訴人雖主張被繼承人柯明和死亡前有與上訴人、柯錦龍、邱啟榮3筆借款之未償債務存在，然綜合原審審酌上訴人之本證、被上訴人之反證，暨調查證據結果，就上訴人所主張「上開3筆借款之未償債務存在」之待證事實，尚未達到足以使原審形成確信之程度，應認此部分未償債務不存在。是以，上訴人依被上訴人核定繳納遺產稅額，並無「發生錯誤之原因而溢繳遺產稅款」之事實，不符合稅捐稽徵法第28條第1項規定之要件。縱認此部分借款之未償債務存在，應列計遺產扣除額，惟上訴人所主張之上開3筆借款之未償債務，係私人間借貸關係，原則上僅借貸雙方當事人知悉，倘繼承人於申報遺產稅時未予申報，縱稅捐稽徵機關依職權調查政府資訊，亦無從查知。又上訴人為繼承人之一，同時為借款債權人，於95年4月29日前往被上訴人處所談話時，已論及上訴人、柯錦龍及邱啟榮等3人與柯明和間帳戶關於上開3筆款項流動之經過，且上訴人108年9月4日訴願理由書，自承因105年6月25日自費參加房地產移轉的研習課程，始知悉借款之未償債務可申報遺產稅扣除額等情，足見上訴人早已知悉上開3筆借款之存在。是上訴人及其他繼承人於96年1 2月7日為遺產稅申報時，就此3筆未償債務漏未申報認列遺產扣除額，導致發生溢繳稅款之「錯誤」原因，自屬可歸責 於納稅義務人，而不可歸責於被上訴人，應適用稅捐稽徵法第28條第1項規定5年消滅時效。而被繼承人柯明和之繼承人於102年4月29日繳納遺產稅款80,212,426元，則自該日起算5年於107年4月28日止，即屆滿5年之請求權消滅時效。然上訴人遲至108年11月20日始以遺產稅更正訴願理由書㈡主張上開3筆借款債權存在，並據以請求重新核算後退還溢繳稅款，核已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期間，退稅請求權已消滅。另上訴人聲請傳訊理財專員之證人郭志成，欲證明被繼承人柯明和調度購買統一安聯保險之資金來源，惟此資金來源業經上訴人接受被上訴人談話時陳述甚明，而證人郭志成與柯明和之親密關係，顯然不如上訴人與柯明和之父子關係，不可能比上訴人更瞭解事實經過，自無傳訊證人之必要等語。上訴理由無非係重申其一己之法律見解，就原審所為論斷，泛言有不適用法令及適用法規不當之違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 110 年 7 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 7 月 23 日
書記官 陳 映 羽